Gerechtshof Amsterdam, 02-07-2009, BJ1298, 04/03329

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

1.3. De litigieuze navorderingsaanslagen zijn onder 2.3.8 nader gespecificeerd.

Na bezwaar zijn de navorderingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente bij de bestreden uitspraken, alle gedagtekend 15 juli 2004, gehandhaafd.

1.7. De inspecteur heeft bij schrijven van 7 december 2005 nadere stukken ingediend. Hierop heeft belanghebbende bij brief van 12 december 2005 gereageerd.

1.8. De inspecteur heeft op 26 januari 2006 een conclusie van dupliek (met bijlagen) ingediend. Tot de bijlagen behoren onder andere een exemplaar van het Draaiboek en van 10 Nieuwsbrieven die betrekking hebben op het onder 2 van deze uitspraak nader omschreven Rekeningenproject. Bepaalde passages hierin zijn door de inspecteur verwijderd.

1.13. Voor het verloop van de onder 1.12 genoemde procedure verwijst het Hof naar hetgeen daarover is opgenomen in de door de Derde Meervoudige Belastingkamer gedane tussenuitspraak van 21 maart 2007 (hierna ook: de 3e MK-tussenuitspraak). In genoemde tussenuitspraak is geoordeeld dat een beperking van de kennisname van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, zoals vermeld onder 1.8, tot in de uitspraak aangegeven gedeelten (hierna: de Amsterdamse versie) gerechtvaardigd moet worden geacht. Uit onderdeel 1.10 van de 3e MK-tussenuitspraak volgt dat de inspecteur (de gemachtigde van) belanghebbende de Amsterdamse versie heeft doen toekomen.

Na verzending van de 3e MK-tussenuitspraak zijn de procesdossiers weer ter beschikking gesteld aan de Eerste Meervoudige Belastingkamer. Die kamer heeft geen kennis genomen van de aan de Derde Meervoudige Belastingkamer ter beschikking gestelde integrale versies van het Draaiboek en de Nieuwsbrieven, welke versies in verzegelde enveloppen op het gerechtshof worden bewaard. De Eerste Meervoudige Belastingkamer heeft de behandeling van de beroepen weer overgenomen.

1.15. In verband met de inmiddels gewijzigde samenstelling van de kamer, waarvan partijen bij brief van 29 maart 2007 op de hoogte zijn gebracht, is de behandeling van de beroepen voortgezet ter zitting van 18 juni 2007. Van het onderzoek ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift bij brief van 9 november 2007 aan partijen is gezonden. Het Hof rekent de ter zitting overgelegde stukken tot de gedingstukken.

1.16. Bij brief van 19 november 2007 heeft het Hof de gemachtigde meegedeeld dat het vooronderzoek wordt heropend en dat hij in de gelegenheid wordt gesteld te reageren op het in die brief weergegeven voorlopige oordeel van het Hof.

De gemachtigde heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 13 december 2007. De inspecteur heeft hierop gereageerd bij brief van 16 januari 2008. Een afschrift van deze brief is op 18 januari 2008 aan de gemachtigde gezonden. Partijen hebben beiden schriftelijk toestemming verleend een nadere zitting achterwege te laten.

2.1.2. De brief van 27 oktober 2000 luidt vervolgens, voor zover thans van belang:

"Hierbij worden u fotokopieën van microfiches overgemaakt die afkomstig zijn uit het gerechtelijk dossier lastens KREDIETBANK NV en die in origineel in beslag werden genomen door de gerechtelijke politie van Brussel. Deze microfiches bevatten gegevens in verband met de financiële rekening(en) bij de KREDIETBANK LUXEMBOURG (KB-Lux) op naam van inwoners van uw land.

[...]

KB-Lux betwist de juridische geldigheid van de stukken in het gerechtelijk dossier als bewijsmiddel. De Belgische fiscale administratie beschikt echter over de toelatingen tot consultatie van het betrokken gerechtelijk dossier.

Deze toelating is rechtsgeldig verleend door de heer Procureur Generaal bij het Hof van Beroep te Brussel en laat de inzage en afschriftname toe, evenals het gebruik van de stukken met inachtname van de

- Belgische fiscale wetgeving, meer bepaald artikel 338 van het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 (WIB 92),

- beschikkingen van toepassing inzake overeenkomsten ondertekend door België en partnerlanden, ter voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van de uitwisseling van informatie.

[...]

Deze zending bevat fotocopieën van de afgedrukte microfiches.

Van sommige afdrukken is de leesbaarheid niet optimaal. Het is dus niet uitgesloten dat sommige van de u toegestuurde copieën moeilijk leesbaar zijn.

De bewuste stukken stellen per pagina voor:

De “Rechtvaardiging van de saldi per LMI rubrieken op 31/01/1994”

Hoewel de meeste saldi positief zijn, kunnen negatieve saldi eveneens voorkomen.

[...] De gegevens zijn afkomstig uit de interne administratie/boekhouding van KB-Lux. De onderverdeling per nationaliteit is door KB-Lux zelf gemaakt. Vermits per klant slechts een beperkt aantal gegevens beschikbaar zijn (naam en eventueel naam van de partner, voornamen) zal het niet steeds mogelijk zijn de identificatie van de klant met 100% zekerheid te bepalen. Beide vermeldingen maken een oordeelkundig gebruik van de overgemaakte informatie noodzakelijk.

De overgemaakte gegevens zijn de enige die blijken uit het gerechtelijk dossier. Verdere informatie betreffende de rekeninghouders (bijvoorbeeld voor identificatie) is niet beschikbaar."

In een namens de Belgische federale minister van financiën aan de Belastingdienst/FIOD te Haarlem gericht schrijven van 20 februari 2003, met als onderwerp "Inlichtingenuitwisseling inzake [...] Kredietbank Luxembourg", is onder meer het volgende opgenomen:

"Teneinde aan te tonen dat de betreffende microfiches effectief afkomstig zijn van KB-Lux, werden de afdrukken van bepaalde van deze microfiches vergeleken met documenten die met zekerheid afkomstig waren van KB-Lux (papier met hoofding en logo van KB-Lux) en die door sommige belastingplichtigen zelf ter beschikking werden gesteld als antwoord op de aan hen gestelde vragen om inlichtingen. Bij die vergelijking werd vastgesteld dat de rekeningnummers en de saldo's die voorkomen op de microfiches wel degelijk overeenkomen met deze die voorkomen op de door de betrokken belastingplichtigen ter beschikking gestelde documenten."

2.1.4. Over de fotokopieën is in het onder 2.2.1 nader beschreven ‘Draaiboek rekeningenproject’, pagina’s 23 tot en met 26, vermeld:

"Aan de print van het microfiche is niet te zien dat deze afkomstig is van de KB Lux. Naast het gegeven dat de Belgische autoriteiten hebben aangegeven dat de rekeningen worden gehouden bij de KB Lux, heeft de ervaring uit de strafrechtelijke onderzoeken en de pilot [Hof: een onderzoek naar een beperkt aantal microfiches] duidelijk gemaakt dat de gegevens zien op de rekeninghouders van de KB Lux.

Er is sprake van twee soorten microfiches:

1. Microfiches waarop spaarsaldi zijn vermeld;

2. Microfiches waarop rekening-courantsaldi zijn vermeld.

(4) In dezelfde kolom staat de valuta (devise) vermeld, waar het rekeningsaldo betrekking op heeft. […]

(5) In de volgende kolom staat achter "Cle IML" (Cle = sleutel) o.a. het woonland van de rekeninghouder aangegeven. Door de Belgische BBI zijn aan de FIOD alleen de "NL"-rekeningen toegestuurd. Elke regel betreft één aparte rekening. Één persoon kan verschillende rekeningen hebben en dus op verschillende overzichten voorkomen*.

*Men zal tenminste beschikken over een zichtrekening en daarnaast nog over andere spaar- of beleggingsrekeningen. Veelal zal sprake zijn van een groot aantal rekeningnummers welke slechts gedurende een korte tijd zijn gebruikt, bijvoorbeeld rekeningnummers van deposito's.

Dit verklaart ook waarom rekeningen vaak een zeer gering of negatief saldo vertonen. Het betreft dan een zichtrekening (rekening-courant) waaraan waarschijnlijk nog een andere rekening is gekoppeld (of meerdere).

De KB Lux is een bank met het bekende scala aan dienstverlening, betaal-, spaar- en beleggingsmogelijkheden, zoals (niet uitputtend):

Soort Kenmerken

Zichtrekening (compte vue) Gewone betaalrekening voor het ontvangen van geld en het doen van betalingen

Zichtspaarrekening (compte épargne a vue) Spaarrekening met basisrente +aangroeipremie *1 + getrouwheidspremie *2

Kasbonnen (bons de caisse) Schuldbekentenis van de kredietinstelling die de bon uitgeeft tegenover de belegger die de kasbon koopt, doorgaans aan toonder. Klassieke variant: vaste looptijd, vaste jaarlijkse rente. Hierop bestaan vele varianten.

Termijndeposito (depot a terme (a preavis)) Gebruikelijke termijn: 1, 2, 3, 8 of 12 maanden. Stortingen en opnames uitsluitend op de vervaldag. Verlenging: automatisch, behoudens andersluidende instructie *4

Deposito(rekening) met opzegtermijn (terme a preavis/compte a preavis) Gebruikelijke termijn: 24 en 48 uur. Stortingen en opnames met een opzegtermijn van 24 of 48 uur

Beleggingsfondsen In obligaties, aandelen, sectorfondsen (BEVEK of SICAV) *3

(Internationale) Beleggingen Buitenlandse valuta's, obligaties, beleggingsfondsen en aandelen

Edelmetaalrekeningen Goud, zilver, platina, palladium etc.

[...]

De KB-Lux biedt de mogelijkheid te betalen, sparen, beleggen in verschillende valuta's. De KB-Lux maakt daarbij gebruik van codes voor de diverse valuta's. De code 040 staat bijvoorbeeld voor de Nederlandse gulden."

2.2.2. In het verweerschrift, gedagtekend 9 augustus 2005, is op pagina 22 onder andere het volgende vermeld:

"Op verschillende manieren is gebleken dat de microfiches gegevens van bankrekeningen bij de KBL betroffen:

1. door de Belgische autoriteiten is meegedeeld dat de rekeningen werden gehouden bij de KBL […]

2. de valutacodes op de microfiches komen overeen met de valutacodes van de KBL;

3. uit een pilot (= een onderzoek naar een beperkt aantal microfiches) is gebleken dat het microfiches waren van de KBL;

4. tevens is uit de database […] gebleken dat alle geïdentificeerde microfiches van belastingplichtigen die wel informatie verschaften, afkomstig waren van de KBL. Tot nu toe heeft 87,7% van de geïdentificeerde rekeninghouders bekend een rekening te bezitten.

[…]

Overigens kan ik er op wijzen dat naar aanleiding van de microfiches vele belastingplichtigen er voor hebben gekozen openheid van zaken te geven. Uit die zaken blijkt ook dat de gegevens van de microfiches van KBL afkomstig zijn. De gegevens van de microfiches vermelden in die zaken exact dezelfde bedragen als de verstrekte overzichten van de bankafschriften. Als bijlage […] geef ik uw Hof een overzicht van de door de Belastingdienst geïdentificeerde gevallen per 7 juli 2004. Daaruit blijkt o.a., dat van het totale aantal behandeltrajecten in 3464 gevallen (87,7%) door belanghebbenden is toegegeven dat zij rekeninghouder zijn (geweest) van het tegoed bij de KBL naar aanleiding waarvan de Belastingdienst het feitenonderzoek is gestart."

2.2.3. De onder 2.2.2 genoemde bijlage is een door de Belastingdienst opgesteld "Cijfermatig overzicht behandeltrajecten per 7 juli 2004" en bevat de volgende gegevens:

"

Aantal behandeltrajecten 3952

Van dit aantal behandeltrajecten is om de volgende redenen het feitenonderzoek beëindigd zonder dat een belastingaanslag is opgelegd:

Volledige openheid van zaken gegeven, geen heffingsbelang aanwezig 601

Belanghebbende niet te vinden 11

Belanghebbende overleden 16

Belanghebbende vertrokken naar buitenland 29

Twijfel aan juiste identificatie 20

Onjuiste identificatie 18

Totaal 695

resteert 3257

Waarvan nog in behandeling zonder dat al een aanslag is opgelegd 134

Behandeltrajecten waarin een aanslag is opgelegd 3123

Aantal behandeltrajecten waarbij bezwaar is gemaakt 1196

Waarvan in de doelgroep:

Weigeraar 308

Ontkenner 189

Meewerker 699

In het totaal aantal behandeltrajecten zijn uitsluitend de posten opgenomen waarbij de belastingdienst de belastingplichtige actief heeft benaderd. Niet opgenomen zijn de posten waarbij belastingplichtige zich vrijwillig heeft gemeld bij de belastingdienst."

2.2.4. Over de identificatie van de op de fotokopieën genoemde rekeninghouders is in het Draaiboek onder 3.1.2. het volgende opgenomen:

"Van een groot aantal rekeninghouders is op de microfiches de eigen naam vermeld, dat wil zeggen 1e voornaam c.q. doopnaam en achternaam van de rekeninghouder en evt. achternaam van 2e rekeninghouder (meestal echtgenote van 1e rekeninghouder), dan wel namen van mederekeninghouders. Adresgegevens en geboortedata zijn niet bekend.

Op verzoek van de ROD Opsporingsinformatie Haarlem zijn door B/KIR (Belastingdienst/Kenniscentrum Identificatie Renseigneringsstromen) de gegevens van Nederlandse rekeninghouders op de afdrukken van de microfiches van de KB Lux verwerkt in een bestand (hierna genoemd: clientenbestand KB Lux).

Dit clientenbestand KB Lux is op verzoek van de ROD Opsporingsinformatie Haarlem door B/KIR gematcht met het BVR-bestand (Beheer van Relaties), een bestand van de Belastingdienst, waarin alle Nederlandse natuurlijke- en rechtspersonen zijn opgenomen. Het BVR-bestand wordt voor wat betreft de natuurlijke personen gevoed met gegevens uit de gemeentelijke basisadministratie.

Op deze manier zijn ruim 2000 rekeninghouders vrijwel zeker geidentificeerd en is voornoemd clientenbestand KB Lux onder meer aangevuld met de sofinummers van de vermoedelijke rekeninghouders. Opgemerkt wordt dat in het BVR-bestand de natuurlijke personen zijn opgenomen met voorletters en niet met voornamen.

Tot slot zijn de gevonden sofinummers gekoppeld aan het bestand van het Centrale Rijbewijzen- en Bromfietsencertificatenregister (CRB). In dit bestand zijn de sofinummers, de voornaam en de geslachtsnaam opgenomen van alle natuurlijke personen met een rijbewijs of een bromfietscertificaat. Dit bestand is aangekocht van de Rijksdienst voor het Wegverkeer (hierna genoemd: RDW-bestand).

De wijze van identificatie heeft geleid tot een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid van de juistheid daarvan.

[…]

In geval van blijvend geschil over de wijze van identificatie wordt op verzoek een ambtsedige verklaring opgemaakt [...]".

2.2.5.1. Op één van de fotokopieën komen onder meer de volgende regels voor:

"JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994

[...]

52-[123456]-16- 0000 00 0040 VUE J[… X] 138,19."

2.2.5.2. In een proces-verbaal van ambtshandeling, gedagtekend 29 november 2005, opgemaakt in het kader van het onder 2.2.4 beschreven onderzoek, is onder meer opgenomen:

"[...] verklaar ik, verbalisant, het volgende:

1. Op de afdruk van de microfiche van de KB Lux komt onder meer voor de naam:

J[… X].

2. In het BVR-bestand komt zeven keer de familienaam [X] voor met de letter J als eerste voorletter.

3. In het RDW-bestand zie ik dat er drie personen met de familienaam [X] zijn, waarbij de eerste voorletter J is, en die met een voornaam zijn opgenomen.

De eerste [X]met een voorletter J is [...] en zijn voornaam luidt Joseph.

De tweede [X]met een voorletter J is [...] en zijn voornaam luidt J[…] (met sofi-nummer [1234567890] )

De derde [X]met een voorletter J is [...] en haar voornaam luidt Johanna.

4. Van één persoon [X]met als eerste voorletter de letter J, lees ik in zijn belastingaangifte van 2002 dat zijn voornaam Jozef is.

5. Van de resterende drie personen [X]met als eerste voorletter de letter J, heb ik de voornamen opgevraagd bij verschillende gemeenten. Geen van deze voornamen luidt J[…].

Conclusie:

Uit de match van de rekeninghouder(s), zoals vermeld op de microfiches van de KB Lux met de Belastingdienst ten dienst staande landelijke bestanden, komt J[…. X] met sofi-nummer [1234567890] als enige rekeninghouder van de KB Lux rekeningnummer [123456] in aanmerking."

2.3.1. De inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 12 maart 2002 onder meer het volgende geschreven:

"De Belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.

Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat u houder bent (geweest) van in het buitenland aangehouden bankrekeningen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor uw belastingheffing. Daarom verzoek ik u mij de gegevens en inlichtingen te verstrekken, die in de bijlage bij deze brief worden gevraagd.

Ik wijs u erop dat u op grond van artikel 47, lid 1, letter a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) verplicht bent de gevraagde gegevens en inlichtingen te verstrekken. In artikel 49 AWR is bepaald dat deze gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moeten worden verstrekt op de aangegeven wijze en binnen de door de inspecteur te stellen termijn. Indien u niet of niet volledig aan deze verplichtingen voldoet is op grond van artikel 25, lid 6, letter b en artikel 27e, letter b AWR omkering van de bewijslast van toepassing. In dat geval moet u in een latere procedure overtuigend aantonen dat, en in hoeverre, een hierop betrekking hebbende (navorderings)aanslag onjuist is.

Indien u de gevraagde gegevens en inlichtingen niet, onjuist of onvolledig verstrekt pleegt u bovendien een strafbaar feit als omschreven in artikel 68 en 69 AWR.

Ik verzoek u de gevraagde gegevens en inlichtingen in te vullen op de bijlage bij deze brief, de bijlage vervolgens te ondertekenen en te retourneren vóór 18 maart 2002. U kunt daarbij gebruik maken van de bijgevoegde portvrije retourenveloppe. Gezien de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan."

2.3.2. Belanghebbende heeft dit formulier oningevuld geretourneerd. Onderaan het formulier heeft hij met de hand het volgende geschreven:

"[…] in antwoord op uw aanschrijving deel ik u mede dat ik geen rekening heb in het buitenland. Mijn vader heeft wel een, de tegoeden zijn een familiebezit, echter in mijn vaders beheer, zodoende voor de nederlandse belastingen niet van belang."

2.3.3. Bij brief van 8 november 2002 heeft de inspecteur belanghebbende onder meer het volgende geschreven:

"Op 12 maart 2002 is aan u een vragenbrief verzonden […] inzake een door u in het buitenland aangehouden bankrekening. […] Naar aanleiding van uw reactie bezochten de heren (…) [B] en […] [D], medewerkers van de Belastingdienst […], u op 1 november 2002 […] op uw woonadres. Omdat wij er niet in slaagden om telefonisch contact met u te krijgen werd ons voornemen om u te bezoeken niet vooraf aan u kenbaar gemaakt. Hierna treft u aan een, niet letterlijke, weergave van het gesprek dat wij met u voerden

Algemeen

[…] U verklaarde tijdens het gesprek desgevraagd nogmaals dat u niet beschikte (of in het verleden heeft beschikt) over een bankrekening in het buitenland.

Gegevens bankrekening

Wij hebben u vervolgens de gegevens getoond van de bankrekening in het buitenland waarover wij beschikken. U verklaarde vervolgens de betreffende rekening en rekeningnummer niet te kennen. Wij hebben u daarop nogmaals de gegevens getoond waaruit niet alleen de initialen van de rekeninghouder bleken doch de volledige voornaam. U erkende dat dit uw persoonsgegevens waren. U gaf vervolgens aan dat de rekening waarschijnlijk door uw vader geopend is. Wij hebben u medegedeeld dat dit haast onmogelijk is daar bij de opening van een rekening de persoon die de rekening opent een origineel identiteitsbewijs moet overleggen.

Afspraken

Wij spraken het volgende af:

- U vraagt schriftelijk bij de bank een kopie van het openingsformulier op van de bankrekening;

- U vraagt schriftelijk bij de bank een kopie op van het legitimatiebewijs dat werd gebruikt bij het openen van de bankrekening;

- U vraagt schriftelijk bij de bank de dagafschriften op van de bankrekening over de periode 1 januari 1990 tot het moment van opheffen van de bankrekening;

Bij dit verslag zit separaat een voorbeeldbrief met daarop de volledige naam en adres van de bank in Luxemburg alsmede het rekeningnummer van de bankrekening waarop onze gegevens betrekking hebben.

Wij verzoeken u om de gevraagde gegevens vóór 23 november 2002 aan ons te retourneren. Gezien de aard en de beperkte omvang van de gevraagde gegevens en inlichtingen zal géén uitstel worden verleend voor het aanleveren daarvan.

De door ons afgegeven voorbeeldbrief kunt u hiervoor gebruiken.

2.3.4. Bij brief van 25 november 2002 heeft de inspecteur aan belanghebbende onder andere meegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen op te leggen. In deze brief heeft de inspecteur bericht:

"Tot op heden heeft u alle (herhaaldelijk gestelde) vragen van mijn kant over uw buitenlandse tegoed(en) niet, niet juist, of niet volledig beantwoord. Dit ondanks het feit dat ik u er uitdrukkelijk op heb gewezen dat u tot antwoorden bent verplicht en dat de bewijslast in de bezwaar- en beroepsfase kan worden omgekeerd als u niet aan die verplichting voldoet. […]

Omdat u mij geen informatie geeft, ben ik genoodzaakt zelf een schatting te maken van de door u verschuldigde belasting. Bij die schatting zal ik zekerheidshalve een marge hanteren en de geschatte bedragen naar boven afronden. […]

Alternatieve oplossingen

Hierna werk ik twee situaties uit van mogelijke alternatieve oplossingen om in gezamenlijk overleg tussen u en mij te komen tot een juiste belastingheffing.

1. Indien u mij vóór 5 december 2002 de afschriften van uw buitenlandse tegoeden verstrekt

2. Indien u stelt niet over buitenlandse tegoeden de beschikking te hebben gehad is het volgende mogelijk […].

Ik bied u nog tot 5 december 2002 de tijd hierover met mij contact op te nemen. Zonder bericht van uw kant zal ik na die datum overgaan tot het opleggen van de genoemde belastingaanslagen en zal ik mij in de bezwaar- en beroepsfase op de omkering van de bewijslast beroepen."

2.3.5. In zijn aan de inspecteur gerichte brief van 25 november 2002 heeft de gemachtigde, onder verwijzing naar de brief van de inspecteur van 8 november 2002, de inspecteur verzocht om aan hem nadere gegevens te verstrekken. In deze brief heeft de gemachtigde onder andere geschreven:

"Voor zover de heer [X] en mij bekend heeft de Belastingdienst niet aannemelijk gemaakt dat de heer [X] een bankrekening in het buitenland zou hebben en evenmin dat hij een bedrag niet in de aangiftes (…) over de jaren vanaf 1990 heeft vermeld. Als de Belastingdienst dat aannemelijk heeft gemaakt is de heer [X] gehouden vragen van de Belastingdienst te beantwoorden indien en voor zover die voor de belastingheffing van hem van belang kunnen zijn. In dat kader vraag ik u mij te informeren hoe u aan de wetenschap komt dat bij opening van een bankrekening (nu en in het verleden, waar dan ook ter wereld) een origineel identiteitsbewijs overgelegd moe(s)t worden.

Verder begreep ik van cliënt dat hij zich danig geïntimideerd voelde toen u geheel onaangekondigd een bezoek aan hem bracht en hem een verklaring probeerde af te dwingen, terwijl u hem niet op zijn rechten, met name in verband met uw verwijzing naar het plegen van een strafbaar feit, heeft gewezen. Aan de verklaringen van de heer [X] kan reeds daarom geen waarde worden toegekend.

Graag ontvang ik een kopie van zijn aangiftes inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting vanaf 1990, waarbij ik u verwijs naar § 14 BBBB 1998.

Zodra de heer [X] kopie van die aangiftes van u heeft ontvangen, kan hij nagaan of in voornoemde aangiftes bedragen hadden moeten zijn opgenomen die daarin niet zijn vermeld."

2.3.6. Bij brief van 28 november 2002 heeft de inspecteur op deze brief van de gemachtigde gereageerd. Daarin heeft hij zich onder andere op het standpunt gesteld dat artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de onvoorwaardelijke verplichting bevat gegevens en inlichtingen te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing en dat belanghebbende niet kan verlangen dat de inspecteur eerst aantoont dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zijn. Voorts heeft de inspecteur bericht dat hij van de in zijn bezit zijnde aangiften vanaf 1990 reeds kopieën had verzonden aan belanghebbende. Aan het slot van deze brief is opgenomen:

"In de verzonden optiebrief heb ik de heer J. [X] verzocht om vóór 5 december 2002 te reageren. […] Zonder bericht van u of de heer J. [X] zal ik na die datum overgaan tot het opleggen van de genoemde belastingaanslagen en zal ik mij in de bezwaar- en beroepsfase op de omkering van de bewijslast beroepen."

2.3.7. Bij brief van 4 december 2002 heeft de inspecteur onder meer het volgende aan belanghebbende meegedeeld:

"In deze brief stel ik u in kennis van mijn voornemen u navorderingsaanslagen op te leggen voor de inkomstenbelasting 1990/vermogensbelasting 1991, beide met een bestuurlijke boete.

[…]

Motivering boete

Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. […] De boeten in dit jaar zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf 31 VAB en paragraaf 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 zal geen kwijtschelding verleend worden."

Als bijlagen bij deze brief zijn de hierna onder 2.3.8 aangehaalde overzichten gevoegd.

De in deze brief genoemde navorderingsaanslagen zijn vastgesteld op 31 december 2002. Bij brief van 31 januari 2003 is bezwaar gemaakt tegen deze navorderingsaanslagen, tegen de besluiten geen kwijtschelding te verlenen van de in die aanslagen begrepen verhogingen en tegen de beschikkingen heffingsrente.

"[...]

Motivering boete

Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwen als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen [...].

Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: het Boete besluit).

[...]

Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PH tot en met 1997 en VB tot en met 1998:

De boeten in die jaren zijn gebaseerd op artikel 18, eerste lid AWR. Op grond van artikel 18, tweede lid AWR, juncto paragraaf [...] 15 van de Leidraad administratieve boeten 1984 en hoofdstuk IV van het Voorschrift administratieve boeten 1993 zal geen kwijtschelding verleend worden.

Ten aanzien van de navorderingsaanslagen IB/PH vanaf 1998 en VB vanaf 1999:

Naast de gevolgen voor de belastingheffing ben ik voornemens om gelijktijdig met het vaststellen van de navorderingsaanslagen boeten op te leggen. Het betreft vergrijpboeten ingevolge artikel 67e AWR juncto hoofdstuk IV en VI van het Boete besluit. De hierboven genoemde strafverzwarende omstandigheid heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen."

Inkomstenbelasting

jaar

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

primitieve aanslag 85.000 85.000 92.320 83.101 81.693 75.782 74.794 73.464 77.477 73.975 75.000

correcties

25.695 24.210 23.333 20.633 17.235 17.100 17.190 18.360 19.013 20.025 22.208

belastbare inkomens

navorderingsaanslag 110.695 109.210 115.653 103.734 98.928 92.882 91.984 91.824 96.490 94.000 97.208

belastingbedragen

navorderingsaanslag 15.036 13.967 13.999 11.459 9.264 8.550 8.595 9.180 9.506 10.013 11.102

Vermogensbelasting

jaar 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

correcties 471.600 478.800 507.600 527.400 531.600 611.400 619.200 715.800 724.800 811.800

af correcties IB 15.036 29.003 43.002 54.461 63.724 72.274 80.869 90.049 99.555 109.567

af correcties heffingsrente 0 0 1.489 3.507 6.011 9.054 11.426 14.068 17.840 21.729

af correcties VB 0 3.648 7.216 10.856 14.524 18.100 22.195 26.232 30.330 34.369

gecorrigeerd vermogen 456.000 446.000 455.000 458.570 447.000 511.970 504.710 585.450 577.070 645.760

belastingbedrag navorderingsaanslag 3.648 3.568 3.640 3.668 3.576 4.095 4.037 4.098 4.039 4.520

6.5.1 [Hof: abusievelijk als 6.6.1 vermeld] Database rekeningenproject

Vanaf het begin van het rekeningenproject werd duidelijk dat er sprake zou zijn van een massaal proces. Daarom is ten behoeve van de ondersteuning én voor het genereren van informatie een database ontworpen, het zogenaamde zoeklicht. […].

In dit zoeklicht was o.a. de volgende informatie beschikbaar:

- het renseignement: bankrekeningnummer en bedrag op het renseignement;

- naam, adres, woonplaats en eventuele branche belastingplichtige

- […]

aanslaggegevens, met name van oude jaren (1990-1994)

[…]. In het zoeklicht […] moesten ook gegevens worden ingevuld aan de hand waarvan de Belastingdienst een beeld kon vormen van de belastingplichtige met een buitenlandse bankrekening. Deze gegevens betroffen o.a.:

- […]

- is er sprake van iemand die gegevens verstrekt (meewerker), dan wel ontkent of informatie weigert?;

- de totale correcties die voortvloeiden uit de overgelegde gegevens.

In oktober 2002 moest worden bepaald hoe hoog de correcties dienden te zijn bij diegenen die niet meewerkten of ontkenden. […] Daarvoor is een aparte applicatie geïmplementeerd. Deze aparte applicatie werd applicatie correcties genoemd. De bedoeling van deze applicatie was om informatie te verkrijgen waarop redelijke aanslagen gebaseerd konden worden voor belastingplichtigen die ontkenden een bankrekeningen te hebben dan wel die in het geheel geen informatie verstrekten. […]

[…] In deze applicatie zijn gegevens verwerkt van meewerkers, dat zijn belastingplichtigen die alle informatie hebben verstrekt en ook zijn de gegevens verwerkt van belanghebbenden die zich met een beroep op de werking van art. 67n AWR en/of art. 69a AWR, de zogenoemde inkeerders, gemeld hebben bij de inspecteur in verband met het aanhouden van buitenlandse tegoeden.

In deze applicatie correcties werd o.a. ten behoeve van de hardheid van de cijfers een vraag opgenomen over de kwaliteit van de cijfers. Daartoe diende de aanslagregelend ambtenaar te onderscheiden naar de volgende keuzes:

- vaststellingsovereenkomst gesloten;

- getekende afspraak over omvang correcties

- geen getekende afspraak maar overeenstemming omvang correcties

- geen overeenstemming maar harde correcties volgens inspecteur

- geen overeenstemming, omvang correcties onzeker

Verder diende er ingevuld te worden of er zogenaamde broncorrecties waren. Dat zijn correcties die zijn opgelegd naar aanleiding van het belasten van de vergaring van het vermogen in tegenstelling tot correcties betreffende het rendement op dit vermogen.

[…]

Door het zoeklicht enerzijds en de applicatie correcties anderzijds, kon ik verbanden leggen tussen de renseignementen en de uiteindelijke correcties. Tevens stelde het mij in staat om cijfers aan deze database te ontlenen o.a. via het maken van tabellen die een overzicht gaven van bepaalde relaties tussen de cijfers. Dit inzicht is dus verkregen uit de gegevens van personen die wel medewerking hebben verleend en alle gegevens hebben verstrekt. In Oktober 2002 waren de cijfers van 434 ondernemersposten en 829 particuliere posten verwerkt waarbij IB correcties waren aangebracht. […]

Voor de vermogensbelasting waren 338 posten van particulieren en 264 posten van ondernemers verwerkt […] Hierbij zijn de posten geselecteerd van de vier hardste categorieën namelijk:

- vaststellingsovereenkomst gesloten;

- getekende afspraak over omvang correcties

- geen getekende afspraak maar overeenstemming omvang correcties

- geen overeenstemming maar harde correcties volgens inspecteur

De hoogte van de ingevulde correctiebedragen betreft de bedragen na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen en inclusief eventuele nevencorrecties (bijvoorbeeld drempel buitengewone lasten gewijzigd etc.).

Uit deze gegevens is het volgende gebleken:

1. Bij een groot aantal rekeninghouders bestond de rekening ook al in de periode vóór 1994. Indien ik alleen de gevallen uitselecteer die de Belastingdienst op het spoor is gekomen door de renseignering (dus exclusief inkeerders) dan betreffen dit volgens de meest recente gegevens 2320 gevallen. Daarvan bezat in 2264 gevallen de rekeninghouder ook vóór 1 januari 1994 al de rekening, dat is 97,6 %. Dit is nog verder te preciseren naar de diverse jaren daarvoor:

1993: 95,7 %

1992: 77,2 %

1991: 58,3 %

1990: 39,1 %

2. Het overgrote deel van de rekeninghouders bezit ook in de jaren na 1994 nog een buitenlandse rekening. In het volgende overzicht zijn de cijfers opgenomen welk percentage van de rekening¬houders in de jaren daarna ook nog over een rekening beschikte:

1995: 97,8 %

1996: 86%

1997: 81%

1998:76%

1999: 73%

2000: 71%

3. Het saldo dat is vermeld op het microfiche hoeft niet het saldo te zijn dat in werkelijkheid in 1994 uitstond op naam van de belanghebbende bij de KBL. In een groot aantal gevallen is gebleken dat een laag saldo op het microfiche een hoge correctie met zich bracht. […] Ik verwijs naar de bijlage D3, tabellen, resultaat 95%, waar de correcties van hoog naar laag zijn weergegeven met daarachter het saldo zoals dat op het microfiche is vermeld. Hieruit valt af te leiden dat een laag renseignementssaldo een zeer hoge correctie met zich mee kan brengen. Dit kan simpel worden verklaard. De gang van zaken bij de KBL is als volgt. De cliënt opent een rekening-courant - op het microfiche als "vue" aangeduid - rekening. Uiteraard wordt op deze rekening niet veel rendement behaald. Er wordt dan ook een onderliggende rekening geopend, bijvoorbeeld een deposito- (terme) of een effectenrekening. […] Uit de applicatie blijkt dan ook dat in een groot deel van de gevallen een tweede rekening is geopend. Het microfiche vermeldt alleen het saldo van de rekening-courant en het deposito. Voor wat betreft de gang van zaken bij de KBL wordt dit bevestigd in bijlage B17, een overeenkomst zoals deze door de KBL wordt gebruikt. Bovenaan is sprake van een contantenrekening en een rekening effectendepot. Ik wil in dit kader ook verwijzen naar bijlage B9, waar onder nummer 4 is vermeld dat de aard van de betrokken rekening van 5 types kan zijn. Dit impliceert dat als het ene type rekening is vermeld op het microfiche er ook een ander type rekening kan zijn. […] Dit betekent dat het saldo dat vermeld staat op het microfiche geen indicatie geeft over de daadwerkelijke omvang van het vermogen of de genoten inkomsten.

4. […]

5. Het gemiddeld saldo van de renseignementen van de meewerkers is f 93.000. Het gemiddeld saldo van de weigeraars en ontkenners is f 146.000. Deze cijfers betreffen zowel ondernemers en particulieren tezamen, aangezien de afzonderlijke cijfers niet veel verschilden.

6. Uitgaande van een grote hoeveelheid microfiches geldt voor die massa: hoe hoger het saldo van het microfiche is, hoe hoger de correctie is. Dit blijkt uit bijlage D1 en D2, de tabel relatie microfiche en correctie. Hierin zijn verwerkt de microfiches verdeeld in groepen afgezet tegen de totale en de gemiddelde correctie dat voor deze groep geldt.

7. De spreiding van de correcties over de jaren vertoont een dalende trend van 1990 tot en met 1995 en een stijgende trend van 1996 tot en met 2000. Zie hiervoor de bijlagen D7 en D8, de tabellen spreiding correcties IB en VB. In deze tabellen is de totale correctie van alle meewerkers over alle jaren genomen. Vervolgens is gekeken welk deel van de totale correctie procentueel in elk afzonderlijk jaar viel. Hierdoor kon het gemiddelde worden bepaald van alle meewerkers welk procentueel deel van de totale correctie in elk jaar viel. Deze verdeling is gemaakt voor ondernemers en particulieren afzonderlijk en voor vermogensbelasting en inkomstenbelasting. […]

Ten vijfde heb ik verschil gemaakt tussen de microfiches met een saldo boven de f 500.000 en de microfiches met een saldo lager dan f 500.000 [Hof: noot inspecteur “Hierbij is aangesloten bij één van de criteria voor strafrechtelijke aanpak, nl een saldo op 31-1-1994 van f 500.000 of hoger”]. Uitgaande van een in beginsel onvolledig saldo per datum op het microfiche acht ik de kans groter dat ik over het werkelijke saldo beschik naarmate dit saldo hoger is. Voor de groep met een saldo onder de f 500.000 gold bovenstaande berekening. Voor de groep boven de f 500.000 is een methode gehanteerd, waarbij het vermogen van 31-01-1994 contant is gemaakt naar een vermogen per eind 1989. Er is berekend welk vermogen in 1993 aanwezig moest zijn, om, rekeninghoudend met een bepaald rendement, tot het op 31-01-1994 op het fiche vermelde vermogen te komen. Vervolgens is berekend welk vermogen nodig was in 1992 om aan het berekende vermogen in 1993 te komen. Zo is teruggerekend naar 1989. Het vermogen wordt voor de berekening geacht belegd te zijn geweest in 12 maandsdeposito's. Het rendement op de 12 maandsrente voor termijndeposito's vertoonde echter een stevige daling. Daarom acht ik het aannemelijk dat de belanghebbende gezocht heeft naar een andere risicomijdende beleggingsvorm met hoog rendement. Die mogelijkheid bestond in het vierde kwartaal van 1994 in de vorm van staatsobligaties NL met een looptijd van 5 tot 8 jaar. Om die reden is bij de berekening van het rendement op het vermogen vanaf 1-1-1995 uitgegaan van het rendement op die staatsobligaties. De jaarlijkse rente is in de berekening telkens herbelegd in dezelfde beleggingsvorm tegen de dan geldende rentevoet.

Op deze manier is dus voor alle weigeraars en ontkenners dezelfde correctie voor IB en VB berekend, waarbij alleen gedifferentieerd is naar particulier en ondernemer en saldi boven en onder de f 500.000. Uitgaande van het feit dat ik volgens heersende jurisprudentie de redelijkheid van de aanslag aannemelijk dien te maken, acht ik mij daarin geslaagd. (Ik word hierin bevestigd door een voorbeeld uit de praktijk. Er zijn diverse gevallen, waarbij iemand eerst heeft geweigerd informatie te verstrekken en toch op een later moment de gegevens wel heeft verstrekt. Er waren correcties aangebracht overeenkomstig bovenstaande uitgangspunten. Vervolgens konden er wel aanslagen worden opgelegd die overeenkomstig de daadwerkelijke gegevens zijn. Bij het door mij bedoelde voorbeeld blijkt voor 1990, 1997 en 1999 dat van de 6 correcties inkomstenbelasting en vermogensbelasting slechts één correctie lager uitviel, de andere waren allen hoger, zie bijlage D9, welke is geanonimiseerd in verband met mijn geheimhoudingsplicht.)".

2.4.2.1. De bijlagen D7 en D8 ("de tabellen spreiding correcties IB en VB", in de stukken aangeduid als respectievelijk tabel 7 en tabel 8), waarnaar de inspecteur verwijst in het onder 2.4.1 opgenomen citaat bij punt 7 van 6.5.1, luiden (alle bedragen zijn vermeld in guldens):

Tabel 7

"JAAR Gemiddeld correctiebedrag IB bij Percentage over totale periode

Ondernemer Particulier Ondernemer Particulier

1990 9.689 7.541 10,03% 11,42%

1991 9.012 7.104 9,33% 10,76%

1992 8.961 6.846 9,28% 10,37%

1993 8.883 6.058 9,20% 9,17%

1994 6.442 5.061 6,67% 7,66%

1995 6.794 5.022 7,03% 7,60%

1996 7.895 5.043 8,17% 7,64%

1997 8.450 5.391 8,75% 8,16%

1998 7.953 5.581 8,23% 8,45%

1999 11.695 5.880 12,11% 8,90%

2000 10.810 6.518 11,19% 9,87%

Tabel 8

"JAAR Gemiddeld correctiebedrag VB bij Percentage over totale periode

Ondernemer Particulier Ondernemer Particulier

1991 137.286 111.827 8,00% 7,86%

1992 140.802 113.651 8,20% 7,98%

1993 140.987 120.465 8,21% 8,46%

1994 152.912 125.094 8,91% 8,79%

1995 151.404 126.042 8,82% 8,85%

1996 157.416 145.035 9,17% 10,19%

1997 177.827 146.875 10,36% 10,32%

1998 212.759 169.857 12,39% 11,93%

1999 236.203 171.994 13,76% 12,08%

2000 209.229 192.632 12,19% 13,53%

2.4.3. Tot de gedingstukken behoort een door de inspecteur ingebracht stuk, afkomstig van de Kennisgroep Vaktechniek van de controle / EDP-audit / netwerk Statistical Audit van de Belastingdienst, getiteld "Memorandum Rekeningenproject" en gedagtekend 24 maart 2005, alsmede een door belanghebbende ingebrachte reactie hierop, getiteld 'Notitie', gedagtekend 26 januari 2006, van dr. A.G. Gerards en mr. J.P.G.M. van der Graaf.

In het Memorandum is op pagina 6 en 7 een alternatieve berekening voor de bovenstaande schatting van de inspecteur opgenomen. Dit alternatief houdt in dat de correcties worden gesteld op de bovengrens van het zogenoemde 95%-betrouwbaarheidsinterval. De bovengrens is het rekenkundige gemiddelde van de correcties bij meewerkers, verhoogd met twee maal de standdaarddeviatie bij meewerkers. In het Memorandum wordt aangaande het 95%-betrouwbaarheidsinterval opgemerkt:

“Een betrouwbaarheidsinterval geeft het gebied aan waarbinnen de onbekende parameter, in dit geval de fiscale correctie, waarschijnlijk ligt. Met de daarbij te hanteren betrouwbaarheid van 95% wordt aangesloten op hetgeen binnen accountantskringen als maatstaf voor een redelijke zekerheid gebruikelijk is.

Bij het hanteren van de bovengrens van het 95% betrouwbaarheidsinterval wordt dan gekozen voor het opleggen van de hoogste correctie die op basis van de beschikbare informatie over de meewerkers redelijkerwijs bij een niet-meewerker kan worden opgelegd.

De bovengrenzen voor de particulieren, de ondernemers […] kunnen op basis van de tabellen 3 en 4 als volgt worden berekend:

particulieren ondernemers […]

gemiddelde 44.734 68.168 […]

standaarddeviatie 109.919 111.299 […]

bovengrens 95%-betrouwbaarheidsinterval 265.000 290.000 […]”

Over deze methode wordt in de zojuist genoemde Notitie opgemerkt:

“10. […] Indien een onderzochte (deel-)populatie een behoorlijke normaalverdeling/kromme van Gauss vormt, dan - zo is in de statistiek vele malen- bewezen - ligt de kans van 95% dat het onderzoek betrouwbaar is ergens tussen de grenzen van het rekenkundig gemiddelde min tweemaal de standaarddeviatie (de benedengrens) en het rekenkundig gemiddelde plus tweemaal de standaarddeviatie (de bovengrens). Dat heet de 95%-betrouwbaarheidsinterval. […] in het Memorandum is ten onrechte van de 95% betrouwbaarheidsinterval uitgegaan omdat de gegevens van de in de tabellen genoemde meewerkers geen behoorlijke normaalverdeling vormen. […] Met zo'n grote spreiding van de gegevens mogen er volgens de regels van de statistiek geen relevante conclusies worden getrokken uit die gegevens, wil men niet uitkomen bij belachelijke conclusies.”

2.4.4. In zijn conclusie van dupliek heeft de inspecteur inzake de door hem gemaakte schatting van de correcties onder andere nog het volgende gesteld:

"D.3. 150% factor redelijke schatting

De vraag komt naar voren of de schatting op grond van de 1,5 norm een redelijke is geweest op het moment dat deze gemaakt diende te worden in oktober 2002. Normaliter schat ik […] de aanslag in met gebruikmaking van de concrete gegevens van de belastingplichtige. In het rekeningenproject doet zich het vrijwel unieke feit voor dat deze concrete gegevens er niet zijn. […] Het memorandum is hier duidelijk in: het saldo van het individuele renseignement dient pertinent niet als uitgangspunt genomen te worden voor de redelijke schatting. Ook de gegevens uit de aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting geven niet genoeg informatie om een correctie betreffende een onbekende buitenlandse bankrekening op te baseren. […]

Ik heb bij het opleggen van de aanslagen geprobeerd via de tabellen, die mijns inziens representatief zijn voor buitenlandse rekeninghouders die meewerken, een redelijke schatting te maken. De redelijke schatting dient redelijk, dat wil zeggen niet-willekeurig te zijn, dat is iets anders dan statistisch juist. Uiteraard kan de statistiek hierbij een hulpmiddel zijn, maar bepaalde aannemelijkheden mogen daardoor niet worden uitgesloten. […]

D.4. Factor 150%

De statistici concluderen tot een correctie voor de inkomstenbelasting voor ondernemers van fl. 290.000. Mijn berekening kwam uit op fl. 440.000. Ter onderbouwing van het verschil wil ik op het volgende wijzen.

1. In het algemeen mag aangenomen worden dat weigeraars meer te verliezen hebben dan meewerkers. Het is daarom een aannemelijkheid dat de correctie van de weigeraar hoger moet zijn dan die van de meewerker. Hoewel het renseignementssaldo, zoals ik hiervoor reeds heb aangegeven, op zich niets zegt over de omvang van de correctie, is het wel opvallend dat het gemiddelde van alle renseignementssaldi bij de weigeraars 50% hoger ligt dan bij de meewerkers.

2. Tabel D1 en D2 laten zien dat er in ieder geval een trend zit in de renseignementssaldi: hoe hoger het saldo, hoe hoger in principe de correctie. Ik wil hierbij benadrukken dat dit niet op gaat voor het individuele renseignement.

2.4.5. De onder 2.4.4 bij D4, punt 2 genoemde tabellen D1 en D2 bevatten de volgende gegevens (alle bedragen zijn vermeld in guldens):

Tabel 1 Relatie renseignement - correctie inkomstenbelasting

Bedrag renseignement Aantal [...] Gemiddelde correctie

0-49.999 422 33.145

50.000-99.999 314 31.272

100.000-149.999 130 50.003

150.000-199.999 63 59.036

200.000-249.999 40 88.977

250.000-299.999 20 141.264

300.000-349.999 12 122.578

350.000-399.999 9 181.143

400.000-449.999 6 173.401

450.000-499.999 5 184.593

500.000-549.999 1 78.531

550.000-599.999 0 0

600.000-649.999 1 306.072

650.000-699.999 1 594.992

700.000-749.999 0 0

750.000-799.999 0 0

800.000-849.999 1 372.000

850.000-899.999 2 433.441

900.000-949.999 0 0

950.000-1.000.999 0 0

meer dan 1.000.999 2 692.004

Tabel 2 Relatie renseignement - correctie vermogensbelasting

Bedrag renseignement Aantal [...] Gemiddelde correctie

0-49.999 186 824.089

50.000-99.999 162 739.972

100.000-150.000 87 925.398

150.000-199.999 45 1.102.033

200.000-249.999 33 1.725.237

250.000-299.999 18 2.713.322

300.000-349.999 11 2.880.012

350.000-399.999 9 3.360.851

400.000-449.999 6 2.644.663

450.000-499.999 5 1.721.999

500.000-549.999 1 35.450

550.000-599.999 0 0

600.000-649.999 1 3.054.000

650.000-699.999 1 6.582.756

700.000-749.999 0 0

750.000-799.999 0 0

800.000-849.999 1 6.127.000

850.000-899.999 2 7.476.500

900.000-949.999 0 0

950.000-1.000.999 0 0

meer dan 1.000.999 2 8.333.466

Met betrekking tot de (enkelvoudige) belasting

1. Mag de inspecteur voor de onderbouwing van de navorderingsaanslagen gebruik maken van de fotokopieën?

2. Heeft de inspecteur aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de persoon is die is vermeld op de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie en zo ja, moet dan worden aangenomen dat belanghebbende rekeninghouder was bij de KB-Luxbank?

3. Dient artikel 27e AWR toepassing te vinden op grond van schending van artikel 47, eerste lid, AWR en/of het niet doen van de vereiste aangifte? Zo ja:

4. Berusten de door de inspecteur vastgestelde tegoeden en inkomsten, welke aan de navorderingsaanslagen ten grondslag liggen, op een redelijke schatting? Zo ja:

5. Heeft belanghebbende doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar van de inspecteur onjuist zijn?

Met betrekking tot de verhoging/boete

6. Zo er aanvankelijk te weinig belasting is geheven, is dit dan aan opzet van belanghebbende te wijten?

7. Mag de inspecteur de microfiches voor de bewijsvoering met betrekking tot de boeteoplegging gebruiken?

8. Heeft de inspecteur verzuimd om belanghebbende te wijzen op zijn zwijgrecht als bedoeld in artikel 67j AWR?

9. Heeft de inspecteur het verbod op gedwongen zelfincriminatie geschonden?

10. Is de opgelegde boete passend en geboden?

11. Is de boete opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

12. Is sprake van overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en zo ja wat zijn daarvan de gevolgen voor de (hoogte van de) opgelegde boete?

5.0.1. In zijn pleitnota van 18 juni 2007 heeft de gemachtigde het volgende geschreven:

“De Inspecteur heeft […] een groot aantal van de feitelijke gegevens waarop hij zijn schatting voor de enkelvoudige belasting kennelijk heeft gebaseerd, niet in dit geding overgelegd, ondanks diverse eerdere verzoeken daartoe. Ik noem bij wijze van voorbeeld: de gegevens van de database en andere gegevens waarop de Inspecteur zich heeft gebaseerd bij het opleggen van de onderhavige aanslagen, de gerenseigneerde saldi van de weigeraars en de ontkenners, saldi van bankrekeningen bij andere banken dan KBL, die meewerkers hebben onthuld, enz. Ik verzoek Uw Hof om de Inspecteur te vragen om al die gegevens alsnog in deze procedures te overleggen.”

5.0.3. De inspecteur heeft bij brief van 2 februari 2009 op de zojuist bedoelde verzoeken van belanghebbende als volgt gereageerd:

"Ik ben van mening dat de op de zaak betrekking hebbende stukken zijn ingebracht en de belanghebbende reeds alle stukken heeft. Ter toelichting merk ik hierover nog het volgende op.

Bij het ontstaan van het Rekeningenproject is het zogenaamde "Zoeklicht" ontwikkeld. Dit "Zoeklicht" is een computerprogramma waarin de gegevens van de diverse rekeninghouders zijn ingebracht. Het doel van het "Zoeklicht" was ondersteuning van de behandelaars en het genereren van bestuurlijke informatie over de voortgang en de opbrengst van het Rekeningenproject. Voor een verdere beschrijving van het "Zoeklicht" verwijs ik naar het Draaiboek onderdeel 2.3.2.1 (Het 'Zoeklicht Rekeningenproject') en het verweerschrift (onderdeel Redelijke aanslag, onderdeel database Rekeningenproject).

In het verweerschrift is in hetzelfde onderdeel (Redelijke aanslag, onderdeel database) ook de "applicatie correcties" beschreven. Deze "applicatie correcties" is ontwikkeld, omdat, toen in de loop van 2002 werd nagedacht over de wijze waarop de correcties voor hen die niet meewerkten zouden moeten worden geschat, bleek dat het "Zoeklicht" daar niet geschikt voor was.

Dit werd met name veroorzaakt, doordat in het "Zoeklicht" gegevens over de opgelegde aanslagen waren opgenomen; d.w.z. belastingbedragen, maar niet de inkomens- en/of vermogenscorrecties en soms ook geen specificatie per middel of per jaar.

De "applicatie correcties" is een computerprogramma (Access). In een dergelijk computerprogramma kunnen queries/berekeningen worden uitgevoerd met betrekking tot de ingevoerde gegevens. De door de Inspecteur overgelegde tabellen zijn de uitkomsten van deze queries. Dit zijn de als bijlagen D overgelegde tabellen. Uw Hof en de belanghebbende beschikken over deze tabellen. Hiermee zijn de stukken overgelegd.

De tabellen D3-D6 geven een overzicht van alle renseignementssaldi en de daarbij behorende correcties [Hof noot Inspecteur: “Als geen renseignementssaldo is ingevuld is er sprake van een inkeerder/spijtoptant“]. Bij het uitdraaien van deze tabellen zijn de sofinummers vervangen door volgnummers. Er is in verband met de geheimhoudingsplicht van art 67 AWR geen uitdraai gemaakt waarbij de sofinummers zijn opgenomen. Er is derhalve geen andere uitgedraaide versie van de tabellen D3-D6 dan de reeds overgelegde versie. Voor zoveel nodig beroep ik mij voor het niet alsnog uitdraaien en overleggen van deze tabellen met sofinummers op gewichtige redenen als bedoeld in art 8:29 Awb. Ik ben van mening dat art 67 AWR mij verbiedt deze gegevens te verstrekken. Voor de volledigheid merk ik op, dat de sofinummers voor het begrip en gebruik van de tabellen ook geen enkele toegevoegde waarde hebben.

Bij het uitdraaien van de tabellen Dl en D2 zijn de ingevoerde gegevens van degenen waarbij correcties zijn aangebracht op een andere wijze gegroepeerd, nl. naar omvang van renseignementssaldo en de daarbij behorende totale correctie en gemiddelde correctie; bij het uitdraaien van de tabellen D7 en D8 heeft een groepering plaatsgevonden naar spreiding van de correcties over de jaren.

5.0.4. In rechtsoverweging 3.2.4 van het eerdergenoemde arrest BNB 2008/162 heeft de Hoge Raad overwogen:

"Indien een belanghebbende zich op het standpunt stelt dat een bepaald aan de inspecteur ter beschikking staand stuk dient te worden overgelegd omdat het op de zaak betrekking heeft, kan geen doorslaggevende betekenis toekomen aan de betwisting van dat laatste door de inspecteur. Die betwisting - evenals haar eventuele onderbouwing - berust immers mede op feitelijke gegevens (de inhoud van dat stuk) die aan de belanghebbende en de rechter niet bekend zijn, zodat zij door de belanghebbende niet kunnen worden weerlegd, en door de rechter niet op juistheid kunnen worden getoetst. Daarbij komt dat indien de inspecteur meent dat gewichtige redenen zich tegen overlegging van het stuk verzetten, hij zich kan beroepen op artikel 8:29 Awb. In het licht van dit een en ander dient artikel 8:42 Awb aldus te worden uitgelegd dat, behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen als misbruik van procesrecht, tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak. Voor zover het Hof met toepassing van artikel 8:42 Awb tot zijn oordeel is gekomen, heeft het hetzij deze regels miskend, hetzij onvoldoende gemotiveerd dat sprake is van een uitzonderingsgeval dan wel dat belanghebbende niet voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het draaiboek van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak.

Opmerking verdient dat (in de onderhavige context) niet reeds sprake is van misbruik van procesrecht indien het belang van de belanghebbende bij de verlangde inzage niet opweegt tegen het belang van de Belastingdienst dat daardoor wordt geschaad, doch eerst indien de belanghebbende, in aanmerking nemende de onevenredigheid tussen zijn belang bij inzage en het belang van de Belastingdienst dat daardoor wordt geschaad, naar redelijkheid geen aanspraak op inzage kan maken."

5.0.5. Het Hof begrijpt het verzoek van belanghebbende om overlegging van “een groot aantal van de feitelijke gegevens waarop [de inspecteur] zijn schatting voor de enkelvoudige belasting […] heeft gebaseerd”, mede gelet op de voorbeelden waarmee belanghebbende zijn verzoek heeft toegelicht, aldus dat belanghebbende meent dat de hierna opgesomde documenten door de inspecteur alsnog dienen te worden ingebracht:

1. het Draaiboek en de Nieuwsbrieven (zie 1.8);

2. de in het computerprogramma ‘Zoeklicht’ opgenomen gegevens (en/of de daaraan ten grondslag liggende documenten);

3. de in het gegevensbestand ‘Applicatie correcties’ (hierna: de Applicatie) opgenomen gegevens (en/of de daaraan ten grondslag liggende documenten);

4. de (gegevens op de) microfiches betreffende de weigeraars en de ontkenners;

5. de documenten en gegevens betreffende tegoeden die meewerkers bij andere banken dan de KB-Luxbank hebben aangehouden;

6. alle stukken in het kader van de identificatie van belanghebbende;

7. de gegevens die ‘[C]’ aan een medewerker van de Belastingdienst heeft overhandigd;

8. kopieën van de aangiften van belanghebbende voor alle betrokken jaren.

5.0.8.3. Het Hof voegt hier – gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 april 2009, nr. 07/13014, LJN BH 9184 – nog het volgende aan toe. De inspecteur heeft bij zijn verweerschrift onder 'B Informatieset' nummers 1 tot en met 15 en onder D9 (verder de B/D-bijlagen) verscheidene geanonimiseerde stukken ingebracht. Hoewel daaromtrent door partijen niets is gesteld gaat het Hof er veronderstellenderwijs van uit dat deze stukken de inspecteur ongeanonimiseerd ter beschikking stonden en dat hij ze omwille van zijn geheimhoudingsverplichting ex artikel 67 AWR en/of de bescherming van de persoonlijke levenssfeer van betrokkenen heeft geanonimiseerd.

Naar het oordeel van het Hof behoren de B/D-bijlagen – in hun originele vorm, dat wil zeggen zonder dat de daarin voorkomende namen onleesbaar zijn gemaakt – tot de op de zaak betrekking hebbende stukken. Ingevolge artikel 8:42, eerste lid, Awb diende de inspecteur derhalve deze documenten bij zijn verweerschrift te voegen. Hij heeft dit niet gedaan. Uit de omstandigheid dat de inspecteur geanonimiseerde documenten heeft overgelegd, begrijpt het Hof dat de inspecteur met een beroep op artikel 8:29, eerste lid, Awb heeft geweigerd de niet-geanonimiseerde documenten over te leggen. Het Hof acht gewichtige redenen als bedoeld in die wetsbepaling aanwezig, welke die weigering rechtvaardigen. Het verstrekken van ongeanonimiseerde gegevens zou immers een inbreuk maken op de persoonlijke levenssfeer van de desbetreffende personen, zonder dat daarmee een redelijk belang van belanghebbende zou zijn gediend. In dit kader acht het Hof van belang dat belanghebbende op geen – in ieder geval niet voldoende – wijze heeft aangegeven waarom zijn processuele positie geschaad zou zijn door het door de inspecteur inbrengen van de geanonimiseerde B/D-bijlagen.

5.0.13. In zijn pleitnota van 18 juni 2007 heeft de gemachtigde het Hof voorts verzocht:

"de Inspecteur te vragen om alle stukken die op deze zaak betrekking hebben met betrekking tot de identificatie, in dit geding over te leggen, bijv. de gegevens van de database die als basis voor de identificatie hebben gediend, beschrijving van de gebruikte methode van analyse en de resultaten daarvan en met name de gegevens die ertoe zouden hebben geleid dat belanghebbende moet worden beschouwd als degene die eind januari 1994 over een bankrekening bij de KB zou hebben beschikt. [...]."

5.0.14. Het Hof acht belanghebbendes verzoek om “gegevens van de database die als basis voor de identificatie hebben gediend”, voor zover dit verzoek geen betrekking heeft op stukken die in voorgaande rechtsoverwegingen aan de orde zijn gesteld, onbegrijpelijk en te vaag, zodat het reeds om die reden niet toewijsbaar is.

De door belanghebbende gevraagde “beschrijving van de gebruikte methode van analyse” is naar het oordeel van het Hof geen document waarop artikel 8:42 Awb betrekking heeft. Het Hof heeft geen enkele reden om aan te nemen dat er betreffende de bedoelde methode meer documenten aan de inspecteur ter beschikking stonden dan die welke hij heeft ingebracht.

Voor zover het verzoek betrekking heeft op gegevens die hebben geleid tot de vaststelling dat belanghebbende moet worden beschouwd als houder van een bankrekening bij de KB-Luxbank, is het te vaag. Ook hier geldt dat het Hof geen enkele reden heeft om aan te nemen dat er dienaangaande meer documenten aan de inspecteur ter beschikking stonden dan die welke hij heeft ingebracht.

5.2.2. De Belgische belastingautoriteiten hebben in hun onder 2.1.2 aangehaalde brief van 27 oktober 2000 expliciet verklaard dat de fotokopieën afkomstig zijn van microfiches uit de (interne) administratie van de KB-Luxbank. In de eveneens onder 2.1.2 aangehaalde brief van 20 februari 2003 is vermeld op welke wijze de Belgische autoriteiten zich ervan hebben vergewist dat de microfiches afkomstig zijn van de KB-Luxbank.

Het Hof acht op grond van hetgeen is vermeld in het Draaiboek, zoals aangehaald onder 2.1.4, en hetgeen de inspecteur heeft gesteld in het verweerschrift, zoals aangehaald onder 2.2.2, aannemelijk dat de valutacodes op de microfiches overeenkomen met de valutacodes van de KB-Luxbank en dat uit een onderzoek naar een beperkt aantal fotokopieën gebleken is dat het microfiches waren van de KB-Luxbank.

Tegenover de eerdervermelde, onderbouwde stelling van de inspecteur heeft belanghebbende slechts aangevoerd dat op geen enkele wijze is gebleken dat de afdruk van het microfiche afkomstig zou zijn van de KB-Luxbank. Naar het oordeel van het Hof had het gelet op het gemotiveerde betoog van de inspecteur op de weg van belanghebbende gelegen om zijn opvatting nader te onderbouwen. Nu belanghebbende nog niet het begin van bewijs voor de juistheid van zijn stelling heeft geleverd en gelet op voorgaande rechtsoverwegingen acht het Hof aannemelijk dat de fotokopieën gegevens bevatten van rekeningen die door de daarop vermelde personen op 31 januari 1994 werden gehouden bij de KB-Luxbank en dat ook de onder 2.2.5.1 bedoelde fotokopie een fotokopie is van een microfiche dat afkomstig is uit de administratie van de KB-Luxbank.

5.2.8. Over het ter zitting van 18 juni 2007 door belanghebbende overgelegde afschrift van 'ambtsedige verklaringen' heeft de inspecteur ter zitting het volgende opgemerkt:

“Het overgelegde stuk is afkomstig uit een strafdossier, dat zie je aan de nummering van de bijlage. Er zijn teksten ingevoegd uit andere periodes. Op bladzijde 2 en 3 wordt namelijk, na het kopje “Begin ingevoegde tekst”, een oud memo ingevoegd uit de begintijd van het identificatieproject. Kennelijk wilde de verbaliserend ambtenaar laten zien hoe het project van start is gegaan. Dit memo geeft een achterhaalde tussenstand, want het betreft de stand van zaken nadat de gegevens van de microfiches langs Beheer van Relaties zijn gehaald. In het vervolg van het stuk, op bladzijde 4 en 5, wordt uitgelegd hoe de resultaten verder zijn verfijnd door vergelijking met het onder meer het Rijbewijzen-register. Maar ook daarna zijn de gegevens nog verder verfijnd en heeft ten aanzien van belanghebbende een specifiek identificatieproces plaatsgevonden. Die specifieke gegevens en de daaruit getrokken conclusies zijn overgelegd in het proces-verbaal van identificatie van belanghebbende.

Het door de gemachtigde overgelegde stuk is geen op de onderhavige zaak betrekking hebbend stuk, want het geeft alleen een algemene tussenstand uit het identificatieproces. Ook is het niet nodig de opsteller ervan als getuige te horen, want die kan alleen iets verklaren over dat algemene selectieproces en dus niet over de concrete identificatie van belanghebbende.

De gemachtigde leest de kwalificatie in het stuk overigens niet goed. Er zijn diverse kwalificaties, genummerd NV1 tot en met NV8. Per kwalificatie is het aantal criteria aangegeven waaraan cumulatief moet zijn voldaan, zoals bijvoorbeeld overeenstemmende voorletters en partnernaam. Hoe minder criteria waaraan de desbetreffende kandidaten cumulatief voldoen, hoe hoger de NV en hoe moeilijker de identificatie in principe is. Als het bijvoorbeeld om de achternaam Jansen gaat is het bij weinig overeenstemmende criteria moeilijk om te combineren. Maar bij de achternaam [X] met een 'd' ligt dit anders, want die komt maar 7x voor. Van die 7 hebben er slechts drie een voorletter J, welke voorletter verwijst naar de namen Jozef, Johanna en J[…]. Die bevindingen zijn allemaal vastgelegd in het proces-verbaal van identificatie.

Het gaat hier niet om een code-rekening, want daar staat WK bij en bovendien hebben die rekeningen meestal fantasienamen.”

5.3.1. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende gedurende de gehele periode vanaf 1990 tot en met 2000 heeft beschikt over de hiervoor onder 5.2.3 bedoelde rekening, alsmede over één of meer daaraan gekoppelde rekeningen (hierna: de tegenrekeningen). De inspecteur heeft ter onderbouwing van deze stelling verwezen naar het onder 2.1.4 weergegeven bij de KB-Luxbank in de genoemde periode in gebruik zijnde systeem van zicht- en tegenrekeningen en het percentage meewerkers dat gedurende alle zojuist genoemde jaren over deze rekeningen beschikte, zoals opgenomen in het verweerschrift onder 6.5.1, aangehaald onder 2.4.1. Het Hof heeft geen reden aan de juistheid van de door de inspecteur gestelde percentages te twijfelen, derhalve acht het aannemelijk dat in de periode 1990 - 1993 ten minste 39% (1990) tot 95% (1993) van de meewerkers over een KB-Luxrekening beschikte en dat het percentage in de periode 1995 - 2000 geleidelijk terugliep van 97 (1995) tot 71 (2000). Er is geen reden ervan uit te gaan dat dit percentage voor degenen die niet hebben meegewerkt wezenlijk lager heeft gelegen. Op grond hiervan is het Hof tot het vermoeden gekomen dat:

- belanghebbende over meer rekeningen beschikte dan de op de afdruk van het microfiche vermelde rekening,

- belanghebbende gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder was van voormelde bankrekeningen en gerechtigd was tot de daarop staande tegoeden, en

- belanghebbende uit de tegoeden op die rekeningen gedurende die gehele periode belastbare inkomsten heeft genoten en dat die tegoeden gedurende deze gehele periode tot zijn belastbare vermogen behoorden.

5.3.3. In zijn reactie hierop schrijft de gemachtigde in zijn brief van 13 december 2007 dat hij ‘op dit moment niets heeft toe te voegen aan hetgeen hij reeds eerder in de onderhavige procedures naar voren heeft gebracht’. Tevens schrijft hij dat het van algemene bekendheid is dat de KB-Luxbank niet reageert op verzoeken om te verklaren dat iemand geen rekeninghouder is geweest, dat de inspecteur nog steeds niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft ingebracht en dat hij niet in staat is na te gaan hoe de inspecteur tot zijn standpunt gekomen is dat hij in de diverse jaren rekeninghouder is geweest.

Dat - zoals belanghebbende schrijft - de KB-Luxbank geen verklaringen van ‘niet-rekeninghouderschap’ verstrekt is in het kader van het weerleggen van voormeld vermoeden niet relevant, daar het zijn van rekeninghouder op 31 januari 1994 uitgangspunt was voor dit vermoeden. Zoals blijkt uit het onder 5.2 overwogene acht het Hof op de daar vermelde gronden aannemelijk dat belanghebbende gedurende de door de inspecteur gestelde periode KB-Luxrekeninghouder is geweest.

Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbende in zijn op 13 december 2007 gedagtekende reactie het door het Hof geformuleerde vermoeden niet heeft weerlegd. Derhalve gaat het Hof ervan uit dat belanghebbende gedurende de door de inspecteur gestelde periode één (of meer) tegenrekening(en) heeft gehouden bij de KB-Luxbank.

5.3.6. Uit de gedingstukken en dan met name uit de brieven van de inspecteur, genoemd onder 2.3.1 en 2.3.3, volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van de verplichtingen ex artikel 47 AWR - om gegevens en inlichtingen betreffende KB-Luxbankrekeningen (waaronder ‘dagafschriften’) heeft gevraagd. Vaststaat dat belanghebbende voor alle jaren waarover de onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd geen gegevens en inlichtingen over enige op zijn naam staande in het buitenland aangehouden bankrekening heeft verstrekt. Daarmee heeft hij niet (volledig) voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR. Hieruit vloeit voort dat het Hof het beroep met betrekking tot de nagevorderde belasting op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder b, AWR ongegrond dient te verklaren, tenzij zou blijken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Het voorgaande betekent dat het Hof in het midden kan laten of het op grond van het bepaalde in artikel 27e, onder a, AWR (het niet doen van de vereiste aangifte) tot een zelfde conclusie zou zijn gekomen.

5.4.2. De inspecteur heeft gesteld dat de saldi op de fotokopieën vaak niet representatief zijn voor de werkelijke tegoeden van de rekeninghouders op 31 januari 1994. In dit kader acht het Hof van belang dat uit verklaringen van zowel door belanghebbende als door de inspecteur ingeschakelde deskundigen volgt, dat het verband tussen de renseignementsbedragen en de bijbehorende daadwerkelijk genoten inkomsten zo zwak is dat dit dient te worden aangeduid als een non-correlatie en dat de oorzaak van dit zwakke verband met name gezocht dient te worden in de onvolledigheid van de beschikbare renseignementsbedragen.

Dat er geen statistisch verband bestaat tussen de op de fotokopieën vermelde saldi en de uiteindelijke correcties bij meewerkers heeft de inspecteur mede verklaard door te wijzen op het rekeningensysteem dat bij de KB-Luxbank bestond. De inspecteur heeft – onvoldoende weersproken – gesteld en het Hof acht aannemelijk dat een rekeninghouder meerdere soorten rekeningen kon hebben (zoals ook volgt uit 2.1.4, vanaf ‘De dienstverlening …’) en dat het microfiche niet al die soorten rekeningen vermeldde (zie 2.4.1 onder 6.5.1, de met 3 genummerde bevinding). Dit in aanmerking nemende kon de inspecteur in redelijkheid besluiten voor zijn schatting van de genoten inkomsten uit en de hoogte van de tegoeden van ontkenners bij de KB-Luxbank, de op de fotokopieën voorkomende saldi in hun algemeenheid buiten beschouwing te laten. Dat die saldi wel als uitgangspunt zijn genomen voor de berekening van correcties bij de groep ontkenners waarbij op de fotokopie(ën) een renseignementssaldo vermeld stond dat gelijk was aan of hoger was dan ƒ 500.000, doet daar niet aan af (zie voorts rechtsoverweging 5.4.10).

5.4.3. Nu de saldi van de op de fotokopieën vermelde rekeningen in het kader van de redelijke schatting buiten beschouwing konden worden gelaten, mocht de inspecteur redelijkerwijs gebruik maken van andere hem ter beschikking staande gegevens. Hij heeft in dat kader gebruikt gemaakt van de gegevens van de meewerkers zoals die opgenomen en verwerkt zijn in de Applicatie. Bij alle meewerkers is – naar de inspecteur gesteld heeft en het Hof aannemelijk acht – met betrekking tot de omvang van de correcties sprake van een correctie op basis van een overeenkomst tussen de meewerker en de inspecteur, dan wel van een correctie die anderszins door de inspecteur aannemelijk is gemaakt.

Om tot een redelijke schatting bij belanghebbende en andere ontkenners (inclusief weigeraars) met een lager microfichesaldo dan ƒ 500.000 te komen, zijn op basis van de in oktober 2002 bekende gegevens de volgende stappen gezet (zie 2.4.1, onder 6.5.1):

Stap 1. In de Applicatie zijn voor de IB en VB gegevens opgenomen van 829 particuliere meewerkers met een inkomstencorrectie en 338 particuliere meewerkers met een vermogenscorrectie. Bij de ondernemers/meewerkers waren die aantallen 434 respectievelijk 264.

Stap 2. Uitgerekend werd wat - per meewerker (particulier en ondernemer) - over de periode 1990 tot en met 2000 het totale bedrag aan correcties op het inkomen en het totale bedrag aan correcties op het vermogen (inclusief nevencorrecties - bijvoorbeeld verhoging van de buitengewone lastendrempel - en na verwerking van vrijstellingen en heffingsvrije bedragen) was. Tot die correcties werden ook gerekend correcties die met andere buitenlandse bankrekeningen verband hielden (verder de totale inkomens- en vermogenscorrecties).

Stap 3. De inkomensgegevens van particulieren werden in een tabel opgenomen, waarbij degene met de hoogste totale inkomenscorrectie regelnummer 1 kreeg, degene met de een na hoogste regelnummer 2, enzovoort. Voor de vermogensbelasting werd met betrekking tot de vermogenscorrectie hetzelfde gedaan. Dit resulteerde in tabel 4 voor de inkomstenbelasting en in tabel 6 voor de vermogensbelasting. Hetzelfde werd mutatis mutandis gedaan bij de ondernemers/meewerkers (tabellen 3 en 5).

Stap 4. Voor de particuliere ontkenners werden de inkomenscorrecties vastgesteld op de (totale) inkomenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 41 in tabel 4 (de zogenoemde 95%-IB-norm, zijnde ƒ 150.088).

De vermogenscorrecties werden bepaald op de (totale) vermogenscorrectie voor de particuliere meewerker met regelnummer 16 in tabel 6 (de zogenoemde 95%-VB-norm; zijnde ƒ 3.923.000).

De regelnummers 41 en 16 werden bepaald door het totale aantal meewerkers te vermenigvuldigen met 5% en af te ronden naar beneden (deze berekening strekt ertoe meewerkers met de 5% hoogste correcties te elimineren).

Voor de ondernemers/meewerkers werd mutatis mutandis hetzelfde gedaan.

Schematisch leiden de bovenstaande stappen tot het volgende overzicht:

tabel 3

ondernemer

voor IB 4

particulier

voor IB 5

ondernemer

voor VB 6

particulier

voor VB

A. aantal meewerkers 434 829 264 338

B. 5% x aantal meewerkers

(afgerond naar beneden) 5% x 434 =

21 5% x 829 =

41 5% x 264 =

13 5% x 338 =

16

C. regelnummer meewerker in tabel 21 41 13 16

D. bedrag behorende bij meewerker op regelnummer onder C 294.608 150.088 5.195.000 3.923.000

Stap 5. De hiervoor onder D vermelde bedragen werden vermenigvuldigd met 1,5.

Stap 6. Per meewerker (particulier en ondernemer) werd uitgerekend hoe hoog de inkomens/vermogenscorrectie per jaar was; daarna werd voor die meewerkers de gemiddelde inkomens/vermogenscorrectie per jaar vastgesteld. Deze bedragen werden in tabellen geplaatst en vervolgens werd uitgerekend wat de relatieve (percentuele) verdeling per jaar was. Dit resulteerde in de tabellen 7 (voor de inkomstenbelasting) en 8 (voor de vermogensbelasting); zie 2.4.2.1.

Stap 7. De totale correctie werd aan de hand van de tabellen 7 en 8 (zie 2.4.2.1) aan de diverse jaren toegerekend.

5.4.4. Bovenstaande stappen leiden tot de volgende bij ontkenners aan te brengen correcties:

jaar 95%-norm IB (particulier)

(ƒ 150.088 x 1,5 = )

ƒ 225.132 95%-norm VB (particulier)

(ƒ 3.923.000 x 1,5 = )

ƒ 5.884.500

1990 11,42% 25.710,08 --- nihil

1991 10,76% 24.224,21 7,86% 462.522

1992 10,37% 23.346,20 7,98% 469.583

1993 9,17% 20.644,61 8,46% 497.829

1994 7,66% 17.245,11 8,79% 517.248

1995 7,60% 17.110,32 8,85% 520.778

1996 7,64% 17.200,08 10,19% 599.631

1997 8,16% 18.370,77 10,32% 607.280

1998 8,45% 19.023,60 11,93% 702.021

1999 8,90% 20.036,75 12,08% 710.848

2000 9,87% 22.220,54 13,53% 796.173

100,00% 225.132,27

100,00% 5.883.913

5.4.5.1. Het Hof stelt voorop dat het bij het beoordelen van de vraag of de schatting van de inspecteur redelijk is, slechts toetst of de inspecteur bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals is beschreven in de eerdergenoemde 7 ‘stappen’, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof mag deze afweging ertoe leiden dat de inspecteur de navorderingsaanslag aan de hoge kant vaststelt. Het is op zichzelf niet onredelijk dat de schatting wordt gesteld op de hoogste inkomens- of vermogenscorrectie van een belastingplichtige uit een grote groep van vergelijkbare personen, waarbij een beperkt aantal uitschieters naar boven uit die groep is geëlimineerd. Van belang is voorts dat belanghebbende, door te volharden in een ontkenning van in het buitenland gehouden tegoeden en daaruit genoten inkomsten, terwijl het Hof aannemelijk acht dat belanghebbende dergelijke tegoeden had en die inkomsten genoten heeft, zich de gelegenheid heeft laten ontgaan om een meer gedetailleerd inzicht in die tegoeden en inkomsten te verschaffen. Nu belanghebbende op de vraag of hij in het buitenland tegoeden heeft gehouden en daaruit inkomsten heeft genoten slechts heeft gereageerd met een ontkenning, kan het de inspecteur niet worden verweten dat de gedane schattingen een zekere ruwheid vertonen. In situaties als de onderhavige is dat eigen aan te maken schattingen en dient te worden aanvaard dat daarbij enige marge in aanmerking wordt genomen, teneinde te voorkomen dat door voorzichtig te schatten – objectief – een te laag bedrag in de heffing wordt betrokken en de desbetreffende belanghebbende op die wijze wordt ‘beloond’ voor het niet verschaffen van de door de inspecteur gevraagde gegevens en inlichtingen.

Daar staat tegenover dat van een inspecteur – in een situatie als de onderhavige – verwacht mag worden dat hij voor de stappen die tot de schatting hebben geleid een niet onredelijke onderbouwing kan geven.

5.4.5.2. Naar het oordeel van het Hof is het in casu niet onredelijk om bij de schatting van de verzwegen inkomsten en/of tegoeden uit te gaan van de inkomens- en vermogenscorrecties bij de meewerkers (stappen 1 en 2). Immers de meewerkers zijn voor wat betreft de verzwegen inkomsten uit een buitenlandse bankrekening, alsmede voor wat betreft de verzwegen tegoeden op een buitenlandse bankrekening, voldoende vergelijkbaar met belanghebbende. Dat het niet onredelijk is om de correcties bij de meewerkers als uitgangpunt te nemen is gerechtvaardigd reeds vanwege het grote aantal meewerkers, zoals vermeld onder 5.4.3 bij stap 1, zodat een groot aantal gegevens van in vele opzichten met belanghebbende vergelijkbare personen kon worden verzameld en verwerkt.

Naar het oordeel van het Hof is ook de wijze waarop de gegevens van de meewerkers zijn verwerkt (het opstellen van de tabellen 3 tot en met 6, de stappen 2 tot en met 4) niet willekeurig. Ook de verdeling van de totale inkomens- en vermogenscorrecties over de diverse jaren (stappen 6 en 7) is niet op een onredelijke wijze geschied.

Aan het voorgaande doet niet af dat ook een andere wijze van verwerking van de gegevens van de meewerkers mogelijk zou zijn geweest.

Naar het oordeel van het Hof is de schatting van de inspecteur op bovenstaande punten dan ook niet onredelijk.

5.4.6.3. Het Hof acht de onderbouwing van de inspecteur van de ‘aanpassing’ inadequaat. De tabellen 1 en 2 laten niet, althans onvoldoende duidelijk, zien dat er sprake was van de door de inspecteur gestelde trend. Uit de door de belastingdienst op basis van de tabellen 3 en 4 gemaakte grafische voorstellingen - welke zijn opgenomen op pagina 4 van het onder 2.4.3 vermelde Memorandum van 24 maart 2005 - volgt veeleer dat van een trend geen sprake is. De voorstellingen laten in plaats van een rechte lijn (die zichtbaar had moeten zijn als sprake was geweest van een ‘trend’) een ‘puntenwolk’ zien (aldus ook het bijbehorende commentaar van medewerkers van de belastingdienst).

Het Hof acht ook de grootte van de ‘aanpassing’ (met een factor 1,5) inadequaat onderbouwd. Zoals het Hof heeft overwogen onder 5.4.2 volgt uit hetgeen partijen alsmede de door hen ingeschakelde deskundigen hebben verklaard, dat het verband tussen de bedragen op de renseignementen en de daadwerkelijk aanwezige tegoeden en genoten inkomsten zo zwak is dat dit dient te worden aangeduid als een non-correlatie. Alsdan kunnen de op de microfiches voorkomende saldi niet dienen als grondslag voor een verhoging met een factor 1,5.

Nu de inspecteur heeft gesteld dat de saldi op de microfiches het enige bewijs vormen waarmee hij de hoogte van de factor kan onderbouwen, overschrijdt de inspecteur met de ‘aanpassing’ de grenzen waarbinnen een schatting nog redelijk kan worden genoemd. Naar het oordeel van het Hof moet de ‘aanpassing’ dan ook buiten aanmerking worden gelaten. Dit oordeel vindt steun in voormeld Memorandum van 24 maart 2005, waarin medewerkers van de Belastingdienst als hun mening te kennen geven dat de ‘conclusie moet zijn dat de verklaring van de vermenigvuldigingsfactor 1,5 niet in stand kan blijven’.

5.4.10.3. Naar het oordeel van het Hof kan niet gezegd worden dat de veronderstelling van de inspecteur en de door hem gehanteerde grens van ƒ 500.000 op willekeur berusten. Hij heeft bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot die veronderstelling kunnen komen en het onderscheid kunnen maken.

Voor zover belanghebbende hiermee een beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft willen doen, slaagt dit beroep niet. Weliswaar zijn de situaties van rekeninghouders met een microfichesaldo onder de ƒ 500.000 en van hen met een microfichesaldo van ƒ 500.000 of meer vergelijkbaar, doch de inspecteur heeft voor het verschil in behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging gegeven. Daar komt bij dat het verschil in behandeling - voor zover belanghebbende zich hier al op beroept - niet disproportioneel is.

Voorts kan niet geoordeeld worden dat de Belastingdienst - zoals belanghebbende impliciet stelt - ten aanzien van de rekeninghouders van wie de op de fotokopie aangetroffen saldi hoger zijn dan ƒ 500.000 een begunstigend beleid heeft gevoerd, dan wel een oogmerk van begunstiging zou hebben gehad, nu uit het betoog van de gemachtigde volgt dat de berekeningsmethode voor die groep leidt tot hogere correcties dan wanneer de bij de andere groep toegepaste berekeningsmethode in aanmerking zou zijn genomen.

Voor het oordeel dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen heeft gehandeld in strijd met dit door haar gevoerde beleid heeft het Hof geen reden.

5.4.14. De bezwaren van belanghebbende dat de schatting van de inspecteur niet berust op een statistisch gezien representatieve steekproef, acht het Hof voor de beslissing niet van belang.

Belanghebbendes stelling dat de tabellen 1 en 2 - welke tabellen zoals uit voorgaande rechtsoverwegingen volgt het Hof niet in zijn rechtsoverwegingen heeft betrokken - fout zijn, behoeft dan ook geen bespreking meer.

5.4.15. In het onder 2.4.3 vermelde Memorandum van 24 maart 2005 staat op pagina 6 en 7 een alternatief voor de bovenstaande schatting van de correcties van de inspecteur, inhoudende dat de correcties worden gesteld op de bovengrens van de 95%-betrouwbaarheidsintervallen.

Voor zover de inspecteur zich - door middel van de inbreng van genoemd Memorandum - subsidiair op het standpunt stelt dat dit alternatief moet worden gevolgd indien naar het oordeel van het Hof de schatting van de inspecteur niet als redelijk kan worden aangemerkt, oordeelt het Hof als volgt. Belanghebbende heeft onweersproken - en sterk samengevat - gesteld dat slechts indien een onderzochte (deel-)populatie een behoorlijke normaalverdeling/kromme van Gauss vormt de methode van de inspecteur (de 95%-betrouwbaarheidsintervalmethode) toepasbaar is. Voorts heeft belanghebbende (met zijn inbreng van de notitie van Gerards en Van der Graaf) gemotiveerd gesteld dat deze methode niet te gebruiken is in gevallen als de onderhavige waarin geen sprake is van een normaalverdeling. Nu de inspecteur dit standpunt van belanghebbende niet, althans onvoldoende, heeft weersproken, en het Hof uit de gedingstukken - en dan met name uit de grafische voorstelling van de correcties bij particuliere meewerkers (tabel 4), zoals weergegeven in het Memorandum - afleidt dat er een grote spreiding is tussen de correcties bij de particuliere meewerkers (hetgeen duidt op een andere dan een ‘normaalverdeling’) verwerpt het Hof het subsidiaire standpunt van de inspecteur.

Indien een belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 47, eerste lid, AWR, verklaart de rechter - zoals overwogen onder 5.3.6 - het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

Belanghebbende heeft geen expliciet verweer gevoerd voor het geval het Hof tot het oordeel zou komen dat de inspecteur de aanslag terecht met toepassing van 27e AWR en op basis van een redelijke schatting heeft vastgesteld. Uit de gedingstukken leidt het Hof af dat belanghebbende met betrekking tot vraag óf en in hoeverre de aanslag onjuist is, heeft bedoeld te stellen dat hij niet over een bankrekening bij de KB-Luxbank beschikte, zodat zijns inziens de gehele aanslag onjuist is. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hiermee en met hetgeen hij overigens heeft ingebracht - in aanmerking genomen hetgeen onder 5.2.11 en 5.3.3 is overwogen met betrekking tot het door belanghebbende aanhouden van een KB-Luxbankrekening - niet overtuigend aangetoond dat de inspecteur de inkomsten uit of de tegoeden bij de KB-Luxbank voor een te hoog bedrag in aanmerking genomen heeft.

jaar

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

primitieve aanslag 85.000 85.000 92.320 83.101 81.693 75.782 74.794 73.464 77.477 73.975 75.000

correcties volgens

uitspraak Hof 17.130 16.140 15.555 13.755 11.490 11.400 11.460 12.240 12.675 13.350 14.805

belastbare inkomens

volgens uitspraak Hof 102.130 101.140 107.875 96.856 93.183 87.182 86.254 85.704 90.152 87.325 89.805

5.6.3. Voor wat betreft de vaststelling van de vermogens voor de navorderingsaanslagen VB oordeelt het Hof als volgt. De vermogens van belanghebbende over de jaren 1991 tot en met 2000 bestaan uit:

- de niet-aangegeven tegoeden bij de KB-Luxbank en

- de als gevolg van deze uitspraak gewijzigde inkomstenbelasting-, heffingsrente- en vermogensbelastingschulden over voorafgaande jaren.

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat - de inspecteur bewijst dat - het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven.

Niet in geschil is dat een tegoed op een KB-Luxrekening een bezitting voor de Wet VB vormt en dat de inkomsten daaruit inkomsten uit vermogen vormen voor de Wet IB.

5.7.1.3. Uit rechtsoverweging 5.4.18 volgt dat de navorderingsaanslagen betrekking hebben op het verzwegen tegoed bij de KB-Luxbank (VB) respectievelijk op de daaruit genoten inkomsten (IB/PV) en dat de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de vermogens- en inkomstenbestanddelen waarover is nagevorderd niet eerder in de heffing zijn betrokken. Daaraan doet niet af dat de hoogte van de nagevorderde belasting met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast is vastgesteld.

Anders dan belanghebbende - mogelijk - meent is het niet vereist dat de inspecteur aangiften en (primitieve) aanslagen overlegt. Voldoende is dat de inspecteur aannemelijk maakt dat te weinig belasting is geheven.

5.7.1.8. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Het arrest van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, BNB 1997/254 (Saunders) en het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35 889, BNB 2002/27 brengen mee dat een verklaring die een belastingplichtige heeft afgelegd ter voldoening aan zijn wettelijke verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boeteoplegging. Dit betekent dat verklaringen die belanghebbende tegenover de inspecteur heeft afgelegd over zijn KB-Luxbankrekening (inclusief het niet/niet correct invullen van het onder 2.3.1 bedoelde formulier ‘Verklaring buitenlandse bankrekeningen‘) buiten beschouwing moeten worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boeteoplegging.

Genoemde arresten houden echter tevens in dat ingeval een belastingplichtige weigert om door de inspecteur opgevraagd (bewijs)materiaal dat zijn bestaan niet aan de wil van de belastingplichtige dankt, aan de inspecteur te verstrekken, artikel 6, eerste lid, EVRM (waaraan een beschuldigde de eerbiediging van zijn recht om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren kan ontlenen) er niet aan in de weg staat om aan die weigering de gevolgen met betrekking tot de nagevorderde (enkelvoudige) belasting te verbinden die artikel 27e, eerste lid, AWR aan het niet voldoen aan de verplichtingen ex artikel 47 AWR verbindt en dat het niet nakomen van die verplichtingen evenzeer gevolgen kan hebben voor de boeteoplegging.

5.7.1.9. Uit de gedingstukken en dan met name uit de brief van de inspecteur van 8 november 2002 volgt dat de inspecteur belanghebbende - op basis van artikel 47 AWR - om de KB-Luxbankdagafschriften en een kopie van het openingsformulier heeft gevraagd en vaststaat dat belanghebbende die niet verstrekt heeft. Daaraan doet de letterlijke tekst van genoemde brief - volgens welke belanghebbende op basis van een afspraak de gegevens diende te verstrekken - niet af. Immers in die brief wijst de inspecteur belanghebbende er (tevens) nadrukkelijk op dat hij verplicht was om de gevraagde gegevens op basis van artikel 47 AWR te verstrekken.

De door de inspecteur gevraagde gegevens (te weten de bankdagafschriften en het openingsformulier) betreffen een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de inspecteur het bestaan mocht aannemen. Voorts is van belang dat de stukken niet rechtstreeks van belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan.

Gelet op het eerder genoemde arrest BNB 2008/159 acht het Hof mede van belang dat de enkele verwijzing door de inspecteur naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties niet neerkomt op een 'coercion or oppression in defiance of the will of the accused' in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

5.7.2.4. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende er bewust voor gekozen heeft een bankrekening te openen in een land met een bankgeheim teneinde aldus het tegoed en de inkomsten daaruit op een listige wijze voor de inspecteur verborgen te houden. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van de onder 2.3.8 opgenomen correcties, ook na eliminatie van de 'aanpassing', sprake is van omvangrijke bedragen aan aanvankelijk te weinig geheven belasting.

Reeds op grond van het voorgaande is het Hof van oordeel dat er sprake is van strafverzwarende omstandigheden en dat een boete van - in beginsel - 100% passend en geboden is, los van de wijze waarop de inspecteur het bedrag van de nagevorderde belasting heeft bepaald.

- 50% boete in geval de belastingplichtige volledige opening van zaken gaf voordat de navorderingsaanslagen werden opgelegd;

- 75% boete in geval de belastingplichtige volledige opening van zaken gaf nadat de navorderingsaanslagen waren opgelegd, maar voordat uitspraak op bezwaar was gedaan;

- 100% boete in de overige gevallen.

Naar de opvatting van belanghebbende is een dergelijk boetebeleid niet toegestaan, zodat de boetes moeten vervallen, althans moeten worden verminderd tot 50%.

Voorts stelt belanghebbende dat de inspecteur bij de meewerkers ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de eerdervermelde strafverzwarende omstandigheden (zie 5.7.2.4). Nu hij dit begunstigende beleid ten onrechte bij de meewerkers wel heeft toegepast, dient dit beleid ook voor de niet-meewerkers (als belanghebbende) te gelden.

5.7.2.10. Als reactie op belanghebbendes stelling dat de inspecteur een boetebeleid heeft gevoerd en dat zulks niet is toegestaan, heeft het volgende te gelden. Het Hof kan in het midden laten of sprake is van ‘boetebeleid’. Voldoende is immers dat de inspecteur met betrekking tot de boeteoplegging een vaste gedragslijn heeft gevolgd. Nu belanghebbende niet, althans onvoldoende betwist heeft gesteld dat er - op zijn minst genomen - bij de inspecteur een gedragslijn bestond om te volstaan met een boete van 50% in geval een KB-Luxrekeninghouder vóór het opleggen van de navorderingsaanslag alsnog volledige openheid van zaken gaf met betrekking tot de verzwegen (inkomsten uit het) tegoeden, heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat van een dergelijke vaste gedragslijn sprake was.

Naar het oordeel van het Hof is zo’n gedragslijn op zich zelf niet in strijd met de wet of enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur. Belanghebbende heeft niets - althans onvoldoende - aangevoerd om te kunnen concluderen dat zulks in zijn situatie wel het geval was.

5.7.2.14. Het Hof verstaat belanghebbendes eerste onder 5.7.2.13 geformuleerde grief aldus dat belanghebbende stelt dat de inspecteur op 12 maart 2002 vragen aan hem heeft gesteld, zogenaamd op basis van bevoegdheden die hem in het kader van de belastingheffing toekwamen, terwijl die vragen in werkelijkheid op de boeteoplegging betrekking hadden.

Uit de gedingstukken blijkt dat de inspecteur belanghebbende voor het eerst per brief van 4 december 2002 bericht heeft dat hij voornemens was een boete op te leggen. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur dit voornemen al had op enig tijdstip voorafgaande aan 4 december 2002 en belanghebbende in die periode in het kader van de belastingheffing - en onder verwijzing naar artikel 47 AWR - vragen heeft gesteld.

De inspecteur heeft ook geen misbruik van zijn bevoegdheden gemaakt doordat hij belanghebbende - conform zijn evenvermelde gedragslijn - de mogelijkheid heeft geboden om bij het geven van volledige openheid van zaken de boete te beperken tot 50% of 75%.

Ook overigens heeft belanghebbende geen enkel feit aannemelijk gemaakt op basis waarvan geoordeeld kan worden dat de inspecteur zijn bevoegdheden voor andere doeleinden heeft gebruikt dan waarvoor de bevoegdheden gegeven zijn.

5.7.3.5. Ten aanzien van de vraag of zich in de beroepsfase bijzondere omstandigheden als voormeld hebben voorgedaan heeft het volgende te gelden.

Naar 's Hofs oordeel maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld. Voorts neemt het Hof in aanmerking dat het vooronderzoek na de ontvangst van de het verweerschrift is verlengd met 3 maanden voor het nemen van een conclusie van repliek en met 2 maanden voor het nemen van een conclusie van dupliek, dat er een afzonderlijke procedure is gevoerd omtrent de in artikel 8:29 Awb opgenomen mogelijkheid bepaalde (onderdelen van ) gedingstukken niet over te leggen en dat na sluiting van het onderzoek het vooronderzoek tweemaal is heropend. Bovendien is de duur van de berechting beïnvloed door de aan de gemachtigde toe te rekenen periode tussen het indienen van beroep in augustus 2004 en het inzenden van de motivering daarvan in mei 2005.

Voor zover belanghebbende stelt dat de inspecteur in de beroepsfase niet voortvarend heeft gehandeld ziet het Hof in de door de inspecteur in acht genomen reactietermijnen geen onderbouwing daarvan, zodat die stelling wordt verworpen.

5.7.3.6. In voornoemde omstandigheden kan evenwel geen rechtvaardiging worden gevonden voor na te noemen perioden van in totaal 24 maanden.

a. Het Hof heeft bijna 10 maanden na het onderzoek ter zitting, gehouden op 24 mei 2006, tussenuitspraak gedaan. Na het in aanmerking nemen van de maximale wettelijke termijn van 12 weken voor het doen van uitspraak na de sluiting van het onderzoek, resteert een termijn van ruim 7 maanden;

b. Na de tussenuitspraak is het onderzoek ter zitting door het Hof voortgezet op 18 juni 2007, met inachtneming van de wettelijke termijn voor het verzenden van uitnodigingen ter zitting van drie weken, resteert een termijn van ruim 2 maanden;

c. Na de sluiting van het onderzoek ter zitting op 18 juni 2007 is het onderzoek heropend bij brief van 19 november 2007, dus na ruim 5 maanden;

d. Het onder c bedoelde onderzoek is gesloten op 25 januari 2008, waarna het is heropend bij brief van 25 november 2008, dat wil zeggen na 10 maanden.

5.7.3.7. Aan het bieden van compensatie voor de uit de overschrijding voortvloeiende schending van artikel 6 EVRM hanteert het Hof voortaan de volgende uitgangspunten:

- De boete wordt niet verminderd indien deze minder bedraagt dan € 200. In dat geval wordt volstaan met de constatering dat de redelijke termijn is overschreden.

- In alle andere gevallen wordt de vermindering bepaald met behulp van de volgende tabel:

Overschrijding redelijke termijn Vermindering Maximale vermindering

0 tot 6 maanden 5 % € 2.500

6 tot 12 maanden 10 % € 5.000

1 tot 2 jaren 15 % € 10.000

2 jaren en meer 20 % € 20.000

6.2. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit dienen te worden berekend op de voet van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit. Voor de toepassing van deze bepaling worden ingevolge artikel 3, eerste lid, van het Besluit, als één zaak beschouwd:

- de 21 beroepen ten name van belanghebbende, zoals vermeld onder 1.2, alsmede

- de 21 gelijktijdig ingestelde beroepen ten name van een derde, ingeschreven onder kenmerk 04/03350 t/m 04/03371, welke beroepen door de gemachtigde eveneens op 24 augustus 2004 zijn ingediend en die ook betrekking hebben op in het kader van het Rekeningenproject opgelegde navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen,

nu al deze beroepen samenhangende zaken zijn in de zin van artikel 3, tweede lid, van het Besluit.

7.1. Het Hof

- verklaart de beroepen gegrond voor zover het betreft de navorderingsaanslagen IB/PV en de daarop betrekkinghebbende boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente,

- vernietigt de bestreden uitspraken die betrekking hebben op deze aanslagen en beschikkingen;

- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV tot aanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens (in guldens):

jaar

1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens

volgens uitspraak Hof 102.130 101.140 107.875 96.856 93.183 87.182 86.254 85.704 90.152 87.325 89.805

- vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekkinghebbende beschikkingen heffingsrente overeenkomstig de bovenstaande vermindering van die aanslagen,

- vermindert de op de navorderingsaanslagen IB/PV betrekkinghebbende boetes tot 64% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden,

- veroordeelt de inspecteur in de kosten van belanghebbende tot een bedrag van € 2.415, en

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad (11 x € 37=) € 407 te vergoeden.

Tegen deze uitspraak, voorzover deze niet het karakter heeft van een tussenuitspraak, kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.