Gerechtshof 's-Gravenhage, 21-10-2008, BH0371, 105.007.410/01 / 07/1546 (oud)

Arrest van de eerste civiele kamer, gewezen in de zaak van:

tegen:

Beoordeling van het hoger beroep

uitgangspunten

1. In hoger beroep kan van de onder 2 van het vonnis vermelde feiten worden uitgegaan. Partijen hebben hiertegen geen grieven gericht.

2. De Voorzieningenrechter heeft in het vonnis de vorderingen van de Staat, strekkende tot het doen van verklaring omtrent een opgave van in het buitenland aangehouden bankrekeningen, toegewezen en, kort weergegeven, geoordeeld:

a. De Voorzieningenrechter is bevoegd om van de vordering kennis te nemen en deze te beoordelen. Voor de Staat staat thans geen andere (bestuursrechtelijke) voorziening open om nakoming van de verplichting ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), af te dwingen (4.1).

b. De Staat heeft voldoende nauwkeurig omschreven op welke gegevens het verzoek om inlichtingen ziet (4.3).

c. De artikelen 7:2 en 7:4 Awb zijn niet van toepassing omdat er geen besluit is waartegen bezwaar kan worden gemaakt. De Staat heeft voldoende toegelicht om welke reden hij geen verdere inzage wil geven in de aan hem ter beschikking gestelde informatie die aanleiding voor het verzoek is geweest: het voorkomen van calculerend of anticiperend gedrag aan de zijde van [appellant] (4.4).

d. [appellant] is verplicht op de voet van artikel 47 AWR de gegevens en inlichtingen aan de Staat te verstrekken die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn. Deze informatie dient ingevolge artikel 49 AWR stellig, duidelijk en zonder voorbehoud te worden verstrekt (4.2).

a. De Voorzieningenrechter heeft zich ten onrechte bevoegd verklaard. Door via een civielrechtelijk kort geding onder verbeurte van een dwangsom te vorderen dat [appellant] ertoe wordt veroordeeld om de in de betrokken formulieren gevraagde gegevens en bescheiden te verstrekken, doorkruist de belastingdienst op onaanvaardbare wijze de publiekrechtelijke regelingen zoals in de AWR vervat.

b. Uit recente wetsgeschiedenis is af te leiden dat het niet de bedoeling van de wetgever is dat de naleving van de informatieplicht ingevolge artikel 47 AWR met een dwangsom kan worden afgedwongen. De bestaande mogelijkheden die de AWR biedt, in het bijzonder het instellen van een strafvervolging met de mogelijkheid van een voorwaardelijk sepot en het opleggen van een ambtshalve aanslag met een omkering van de bewijslast, moeten voldoende worden geacht om een vergelijkbaar resultaat te bereiken en om het doel van de wetgever, een correcte belastingheffing, te realiseren.

c. [appellant] heeft op het verzoek van de Inspecteur om informatie bij brieven van zijn gemachtigde van 21 maart en 9 juli 2007 geantwoord dat hij geen houder is of is geweest van buitenlandse bankrekeningen. Hiermee heeft hij de door de Staat gevraagde informatie verstrekt en aan zijn verplichting ingevolge artikel 47 AWR voldaan. Deze informatieverstrekking is wettelijk niet aan een vorm gebonden.

d. [appellant] heeft de bewering van de belastingdienst dat hij over gegevens beschikt volgens welke [appellant] houder is of is geweest van in het buitenland aangehouden bankrekeningen, gemotiveerd betwist, en daarmee dat er voldoende aanknopingspunten waren dan wel dat er sprake was van een gerechtvaardigde aanleiding om [appellant] ingevolge artikel 47 AWR te verzoeken gegevens en bescheiden te verstrekken. De belastingdienst had aan het verzoek van [appellant] moeten voldoen, om inzage in deze gegevens of overlegging ervan in deze procedure. Door dit na te laten heeft de belastingdienst zijn voormelde blote bewering niet met bewijsstukken gestaafd. De Voorzieningenrechter had de belastingdienst daarom moeten opdragen de betrokken gegevens alsnog in de procedure over te leggen en deze zelf aan een onderzoek moeten onderwerpen. In dat geval had de Voorzieningenrechter zelf de ondeugdelijkheid van de betrokken renseignementen kunnen vaststellen. Door dit na te laten heeft de Voorzieningenrechter in strijd met het fundamentele beginsel van hoor en wederhoor gehandeld, zoals vervat in de artikelen 150 en 19 Rv, nu [appellant] zich over deze gegevens niet heeft kunnen uitlaten.

e. Ook heeft [appellant] de bewering van de belastingdienst betwist, dat inzage in of overlegging van de hem in of door het buitenland ter beschikking gestelde gegevens het gevaar van calculerend of anticiperend gedrag aan de zijde van [appellant] kan opleveren. Door geen overlegging van deze gegevens van de belastingdienst te verlangen, kon de Voorzieningenrechter niet nagaan of deze eveneens blote bewering dit gevaar kan opleveren en of er een gerechtvaardigde grond aanwezig was om [appellant] inzage in deze gegevens te onthouden. Uit het feit dat de Staat de renseignementen inmiddels onverplicht in het kader van de bezwaarprocedure aan [appellant] heeft verstrekt kan ook worden afgeleid dat het gevaar van calculerend en anticiperend gedrag in werkelijkheid voor de Staat geen reële betekenis heeft.

f. [appellant] kan niet gehouden worden de door de belastingdienst gevraagde inlichtingen en bescheiden te verstrekken, als de belastingdienst de informatie, die de aanleiding voor dit verzoek vormde, heeft verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik ontoelaatbaar moet worden geacht. Dit kan het geval zijn als deze informatie op een onrechtmatige wijze is verkregen. Dit dient eerst te worden onderzocht alvorens van [appellant] de naleving van de informatieplicht ingevolge artikel 47 AWR te kunnen verlangen. Ook moet worden onderzocht of de belastingdienst eventuele voorwaarden naleeft die door de informatieverstrekkende staat zijn verbonden aan het gebruik van de informatie. Hoewel een kort geding zich in wezen niet voor een dergelijk onderzoek leent, had de Voorzieningenrechter bij zijn beslissing niet van de blote beweringen van de Staat mogen uitgaan, zonder enig onderzoek naar de wijze waarop de informatie is verkregen.

g. De belastingdienst heeft in strijd met het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel gehandeld door van [appellant] in kort geding, onder verbeurte van een dwangsom, op de voet van artikel 47 AWR informatie te verlangen, in plaats van hem een navorderingsaanslag met omkering van bewijslast op te leggen. Dit vertrouwen heeft [appellant] kunnen ontlenen aan de brief van 7 maart 2007 waarin hem een navorderingsaanslag in het vooruitzicht wordt gesteld als hij de informatieverplichting ingevolge artikel 47 AWR niet zou nakomen. Ook heeft [appellant] dit vertrouwen aan het zogenoemde (gepubliceerde) Draaiboek kunnen ontlenen. In dit Draaiboek, dat als een gepubliceerd beleid kan worden aangemerkt, is eveneens een navorderingsaanslag op grond van schattingen aan belastingplichtigen in het vooruitzicht gesteld die niet aan de informatieverplichting ingevolge artikel 47 AWR voldoen. Bovendien blijkt uit brieven die de belastingdienst heeft verzonden aan andere belastingplichtigen die in een met [appellant] vergelijkbare situatie verkeren, dat de belastingdienst aan deze belastingplichtigen wel een navorderingsaanslag op basis van schattingen heeft opgelegd en van deze belastingplichtigen geen naleving van de informatieplicht ingevolge artikel 47 AWR heeft afgedwongen via een civielrechtelijk kort geding. Slechts in drie gevallen heeft de Staat, in afwijking van zijn vaste beleid in dit soort zaken, een kort geding gevoerd. Hieruit volgt dat aan de door de Staat gestelde prioritering geen reële betekenis toekomt en dat de Staat in strijd met het gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door [appellant] wel in kort geding te betrekken met een vordering tot nakoming van zijn informatieverplichting onder verbeurte van een dwangsom.

h. De rechtbank heeft de vorderingen van de Staat ten onrechte toegewezen en [appellant] in de proceskosten veroordeeld.

a. De Voorzieningenrechter heeft zich terecht bevoegd verklaard van de vorderingen van de Staat kennis te nemen. Het uitgangspunt is dat de overheid bij de verwezenlijking van haar doeleinden bevoegd is van het privaatrecht gebruik te maken. Deze regel lijdt slechts uitzondering als het gebruik van het privaatrecht op een onaanvaardbare wijze een publiekrechtelijke regeling doorkruist. Hierbij dient in het bijzonder te worden gedacht aan de wijze waarop en de mate waarin de publiekrechtelijke regeling de belangen van de burger beschermt en aan de vraag of met de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan worden bereikt.

b. Er bestaat geen effectief publiekrechtelijk dwangmiddel om de gewenste en vereiste informatie te verkrijgen, zodat het volgen van de publiekrechtelijke weg geen gelijkwaardig alternatief biedt voor een civielrechtelijk kort geding. Hierbij dient in het bijzonder te worden gedacht aan de mogelijkheid van de Inspecteur om op de voet van de AWR een ambtshalve navorderingsaanslag op te leggen, gebaseerd op een schatting van het inkomen en het vermogen, en waarbij in het kader van een daartegen ingesteld bezwaar of beroep ingevolge artikel 25 en 27e AWR een omkering van de bewijslast geldt. In deze situatie heeft de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag echter geen of onvoldoende kennis van de relevante feiten en bestaat het risico dat de schatting te laag uitvalt. Anders dan [appellant] heeft gesteld blijkt uit de wetsgeschiedenis van de betrokken publiekrechtelijke wetgeving juist dat de wetgever ervan uitgaat dat in een situatie als deze het volgen van de civielrechtelijke weg toelaatbaar zo niet wenselijk is wegens het ontbreken van een afdoende publiekrechtelijke regeling.

c. De Inspecteur heeft een ruime bevoegdheid om op de voet van artikel 47 AWR informatie op te vragen, zolang deze informatie voor de belastingheffing van [appellant] van belang kan zijn. Hiervoor is voldoende dat er enig aanknopingspunt voor het opvragen van gegevens is en dat tot op zekere hoogte wordt aangeduid om welke gegevens het gaat. De renseignementen waarover de Inspecteur in dit geval beschikte en die de aanleiding voor het verzoek om informatie zijn geweest, vormen een voldoende rechtvaardiging voor dit verzoek. Uit deze renseignementen blijkt dat de echtgenote van [appellant], mevrouw [naam], in 1996 fl. 543.029 op een buitenlandse bankrekening had staan, terwijl hiervan geen aangifte was gedaan. Hierbij is van belang dat [appellant] voor het overgrote deel van de jaren waarop het verzoek betrekking heeft, het hoogste persoonlijk inkomen had genoten of feitelijk aangifte van het gezamenlijk vermogen had gedaan.

d. In het stadium van het verzamelen van gegevens die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, is de Inspecteur niet gehouden om inzage te verstrekken in de informatie die de aanleiding tot zijn verzoek vormt. Ook als achteraf, in de bezwaar- en beroepsfase, moet worden vastgesteld dat deze informatie onjuist blijkt te zijn, verandert dit aan de informatieplicht van [appellant] ten tijde van het verzoek niets. Zou deze gehoudenheid in een eerder stadium dan de vaststelling van de aanslag wel bestaan, dan kan [appellant] tot een anticiperend en calculerend gedrag in staat worden gesteld en bijvoorbeeld informatie over andere bankrekeningen dan die waarop de renseignementen betrekking hebben, achterwege kunnen laten.

e. Voor de stelling of veronderstelling van [appellant] dat de gegevens die de belastingdienst in het kader van internationale gegevensuitwisseling van een buitenlandse autoriteit heeft ontvangen, onrechtmatig zijn verkregen, ontbreekt een gegronde aanwijzing. Bovendien geldt in het civiele en fiscale recht niet het leerstuk van onrechtmatig verkregen bewijs zoals dit in het strafrecht wordt toegepast. Uit de rechtspraak kan worden afgeleid dat het zelfs in het geval, dat hier niet aan de orde is, dat de informatie is verkregen op een wijze die onrechtmatig jegens de belastingplichtige is, dit niet zonder meer betekent dat de informatie niet door de belastingdienst mag worden gebruikt.

f. Van een schending van het vertrouwensbeginsel is geen sprake. In de brief van 7 maart 2007 noch in het Draaiboek heeft de belastingdienst afstand gedaan van andere middelen dan de oplegging van een ambtshalve navorderingsaanslag met omkering van de bewijslast. Ook zijn in deze brief en in dit Draaiboek, dat geen gepubliceerd beleid omvat maar een werkinstructie inhoudt, geen toezeggingen gedaan die hierop wijzen. Het staat de belastingdienst daarom vrij om via een kort geding de op de voet van artikel 47 AWR gevraagde informatie te verkrijgen, alvorens tot de oplegging van een navorderingsaanslag over te gaan.

g. Van een schending van het gelijkheidsbeginsel is evenmin sprake. Bij de keuze van de gevallen waarin de weg van een kort geding is gevolgd teneinde de benodigde informatie te verkrijgen, is de belastingdienst uit een oogpunt van doelmatigheid en uitvoerbaarheid genoodzaakt geweest om prioriteiten te stellen. Hierbij is onder meer rekening gehouden met de aard van de verschillende reacties van de individuele belastingplichtigen en met het belang van de zaak. De afweging van deze en andere individuele factoren heeft in deze individueel verschillende, en daardoor niet vergelijkbare, zaken en trajecten uiteindelijk tot drie procedures in kort geding geleid.

h. De rechtbank heeft de vorderingen terecht en op goede gronden toegewezen, zodat het vonnis dient te worden bekrachtigd.

beoordeling grieven en weren

5. De hiervoor onder 3 a en b door [appellant] verdedigde grieven en daaruit getrokken conclusie dat de Voorzieningenrechter zich ten onrechte bevoegd heeft verklaard, worden verworpen. Het hiertegen door de Staat gevoerde verweer, zoals hiervoor onder 4 a en b vermeld, is gegrond. Met het volgen van een publiekrechtelijke weg, waarbij in het bijzonder moet worden gedacht aan de mogelijkheid om ambtshalve een navorderingsaanslag op te leggen, gebaseerd op een schatting van het inkomen en vermogen van [appellant], kan niet hetzelfde resultaat worden bereikt als via de weg van een civielrechtelijk kort geding met het doel nakoming van de verplichting tot het verstrekken van informatie ingevolge artikel 47 AWR af te dwingen. Anders dan [appellant] heeft verdedigd, volgt uit de betrokken wetsgeschiedenis niet dat de wetgever het gebruikmaken van deze civielrechtelijke aanvulling op de publiekrechtelijke middelen die de belastingdienst ter beschikking staan om de nakoming van fiscale verplichtingen te verzekeren, heeft willen uitsluiten. Ook de meer theoretische dan praktische mogelijkheid om een strafvervolging in te stellen, al of niet gevolgd door een voorwaardelijk sepot, vormt geen gelijkwaardig alternatief, reeds op de grond dat de Inspecteur hierbij afhankelijk is van het beleid en de beslissing hieromtrent van het openbaar ministerie.

6. De hiervoor onder 3 c verdedigde stelling van [appellant] dat hij met de brieven van zijn gemachtigde van 21 maart en 9 juli 2007 aan zijn informatieverplichting heeft voldaan, is ongegrond. [appellant] heeft bij de beantwoording van de concrete vragen, zoals vervat in de hem gezonden formulieren, niet kunnen volstaan met de algemene ontkenning dat hij houder van een buitenlandse bankrekening is of is geweest en met een verwijzing naar het door hem ingevulde aangiftebiljet. [appellant] had de hem in deze formulieren concreet gestelde vragen dienen te beantwoorden, indien van toepassing in ontkennende zin, en ondertekend aan de Inspecteur dienen te retourneren, zoals hem door de belastingdienst was verzocht, en op deze wijze aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 samen met artikel 49 AWR kunnen en moeten voldoen. Op grond van dit laatste artikel is [appellant] gehouden de gevraagde inlichtingen en gegevens mondeling, schriftelijk of op andere wijze, ter keuze van de Inspecteur, te verstrekken.

7. Ook wordt de hiervoor onder 3 d door [appellant] verdedigde stelling verworpen, dat zonder inzage in of overlegging van gegevens die aan de belastingdienst door een buitenlandse autoriteit ter beschikking zouden zijn gesteld, niet kan worden aangenomen dat de belastingdienst over deze gegevens beschikt en dat er een gerechtvaardigde aanleiding bestaat om [appellant] ingevolge artikel 47 AWR te verzoeken om gegevens en bescheiden te verstrekken. Het hiertegen door de Staat onder 4 c en d gevoerde verweer is gegrond. Hieruit volgt dat de belastingdienst in het stadium van het verzamelen van gegevens die voor de belastingheffing van belang kunnen zijn, belang erbij heeft om de gegevens die hem, naar de Staat heeft gesteld en door [appellant] niet gemotiveerd is betwist, vanuit Luxemburg ter beschikking zijn gesteld, in het kader van een (spontane) uitwisseling van inlichtingen op de voet van artikel 4 van Richtlijn 77/799 EG, niet aan een belastingplichtige te verstrekken of hierin inzage te verlenen. De belastingdienst heeft in dit geval met een summiere aanduiding van deze gegevens kunnen volstaan, gelet op het doel en de strekking van de informatieverplichting ingevolge artikel 47 AWR. De Voorzieningenrechter was niet gehouden de belastingdienst in dit stadium van de procedure op te dragen de hem ter beschikking gestelde gegevens over te leggen. De door [appellant] gestelde ondeugdelijkheid van de betrokken renseignementen kan in het kader van de fiscale bodemprocedure zonodig nader worden onderzocht en beoordeeld, nadat [appellant] zich concreet over de in de bodemprocedure over te leggen renseignementen heeft kunnen uitlaten.

8. De hiervoor onder 3 d door [appellant] verdedigde stelling dat zonder inzage in of overlegging van de betrokken gegevens het risico van calculerend of anticiperend gedrag niet kan worden aangenomen, stuit op het hiervoor onder 7 vermelde oordeel af. Bovendien volgt uit artikel 7, eerste lid, tweede gedachtestreepje van de betrokken Richtlijn dat, kort weergegeven, de van een buitenlandse autoriteit ontvangen gegevens ten overstaan van een rechtstreeks betrokkene in beginsel alleen mogen worden onthuld in gerechtelijke procedures in verband met de vaststelling van de belastingschuld.

9. Voor de hiervoor onder 3 e en f door [appellant] verdedigde stellingen dat, kort weergegeven, eerst moet worden onderzocht of de belastingdienst de betrokken gegevens uit het buitenland op een rechtmatige wijze heeft verkregen, alvorens van [appellant] de nakoming van zijn verplichting tot het verstrekken van informatie ingevolge artikel 47 AWR kan worden verlangd, en dat de belastingdienst eventuele voorwaarden naleeft die door de informatieverstrekkende staat zijn verbonden aan het gebruik van de hem ter beschikking gestelde gegevens, geldt eveneens dat deze stellingen in het kader van de fiscale bodemprocedure zonodig nader kunnen worden onderzocht en beoordeeld. Het hiertegen door de Staat gevoerde en onder 4 e vermelde verweer, is gegrond.

10. Aan de brief van 7 maart 2007 van de belastingdienst aan [appellant] noch aan het Draaiboek, heeft [appellant] het gerechtvaardigde en in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen dat hem een ambtshalve navorderingsaanslag, gebaseerd op een schatting van zijn inkomen en vermogen, zou worden opgelegd en dat de belastingdienst geen gebruik van zijn bevoegdheid zou maken om van [appellant] informatie op de voet van artikel 47 AWR te verlangen. Het tegen de andersluidende stelling van [appellant], zoals hiervoor onder 3 g vermeld, door de Staat gevoerde verweer, zoals hiervoor onder 4 f vermeld, is deugdelijk en gegrond.

11. Dit geldt eveneens voor het verweer van de Staat, zoals hiervoor onder 4 g vermeld, tegen de hiervoor onder 3 g vermelde stelling van [appellant] dat de belastingdienst in strijd met gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld. Het gelijkheidsbeginsel brengt niet mee dat de Staat, indien hij besluit tot handhaving van de verplichting om inlichtingen te verstrekken ingevolge artikel 47 AWR door middel van een kort geding voor de burgerlijke rechter, geen selectie kan en mag maken van de meest hiervoor in aanmerking komende gevallen. [appellant] heeft in het kader van dit kort geding geen feiten en omstandigheden gesteld of, tegenover de gemotiveerde betwisting ervan door de Staat, aannemelijk gemaakt, die de conclusie rechtvaardigen dat de belastingdienst bij die selectie van de gevallen waarin de weg van een kort geding is gevolgd de grenzen van zijn beleidsvrijheid heeft overschreden.

13. [appellant] zal, als de in het ongelijk gestelde partij, in de kosten van het geding worden veroordeeld.

Dit arrest is gewezen door mrs. M.L. Vierhout, A.E.A.M. van Waesberghe en D.J. de Brauw, en uitgesproken ter openbare terechtzitting van 21 oktober 2008 in het bijzijn van de griffier.