Parket bij de Hoge Raad, 07-03-2003, AE9405, 37525

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 7 maart 2003

Datum publicatie: 7 maart 2003

Annotator

ECLI: ECLI:NL:PHR:2003:AE9405

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2003:AE9405

Zaaknummer: 37525

Inhoudsindicatie

Conclusie

37 525

mr. Groeneveld

Derde Kamer A

Overdrachtsbelasting 1999

23 september 2002

Conclusie inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X BV

1 Feiten en geschil

1.1 Bij akte van 5 februari 1999 is een tweetal complexen onroerende zaken aan verweerster in cassatie (hierna: belanghebbende) geleverd. Het betreft een winkelcomplex en een bedrijfscomplex. Het bedrijfscomplex bestaat uit een garage, kantoor, werkplaats, showroom en bovenwoningen. De onroerende zaken waren bij een op 13 juli 1997 ondertekende overeenkomst en bij een op 3 februari 1999 ondertekende nadere overeenkomst door A B.V. en B B.V. aan belanghebbende verkocht. Aan de leveringsakte kan het volgende worden ontleend:

"(...) [De] koopprijzen worden vermeerderd met de terzake de levering van het verkochte verschuldigde omzetbelasting naar een tarief van (...) (17,5%) over voormelde koopprijzen. Door koper en verkoper is tezamen bij de Belastingdienst/Grote Ondernemingen te P, verzocht de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten.

De heffing van omzetbelasting is verlegd naar koper. Het bij de Belastingdienst gedane verzoek om de levering van het verkochte met omzetbelasting te mogen belasten, is zekerheidshalve ingediend. Aangezien in overleg getreden zal worden met de Belastingdienst omtrent de status van het verkochte, of het verkochte al dan niet als nieuw vervaardigd kan worden beschouwd, is hiertoe gekozen. Indien uit het overleg mocht blijken dat de Belastingdienst van mening is dat door de sanering- en sloopwerkzaamheden, welke hebben plaatsgevonden in de afgelopen periode, het verkochte inmiddels als nieuw vervaardigd kwalificeert, dienen de onderhavige leveringen als van rechtswege met omzetbelasting belast te worden beschouwd en zal de verschuldigde omzetbelasting alsnog door verkoper aan koper in rekening worden gebracht en derhalve door koper aan verkoper verschuldigd zijn. In verband hiermee doet koper zekerheidshalve een verzoek tot vrijstelling van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer. Tussen verkoper en koper is blijkens voormelde nadere overeenkomst overeengekomen, dat verkoper verplicht is volledig mee te werken aan initiatieven van koper om de Belastingdienst te bewegen te verklaren dat sprake is van een levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 1, ten eerste, van de Wet Omzetbelasting 1968."

1.2 De twee complexen waren reeds op 1 december 1996 ontruimd en verlaten. In 1997 en 1998 zijn saneringswerkzaamheden uitgevoerd teneinde de grond kwalitatief geschikt te maken voor een door belanghebbende ontwikkeld nieuwbouwproject, bestaande uit de vestiging van winkels, kantoorruimte, een horecagelegenheid, een bankgebouw, een parkeergarage, een sportschool en zestien woonappartementen. Belanghebbende heeft de complexen met het oog hierop aangekocht. De saneringskosten hebben ongeveer f. 1.000.000 bedragen. De hiermee verband houdende werkzaamheden bestonden uit: de verwijdering van de vloer uit de garage, verwijdering van de niet-dragende muren uit de garage, het afgraven van de vervuilde grond onder het complex en het aanbrengen van een schone grondlaag.

1.3 Op 28 juli 1998 heeft belanghebbende een aanvraag voor een bouwvergunning bij burgemeester en wethouders van de gemeente S (hierna: b&w)ingediend voor de realisering van het project. De bouwkosten zijn daarbij geraamd op f. 8.000.000. Bij besluit van 26 februari 1999 hebben b&w de bouwvergunning verleend, nadat Gedeputeerde Staten van de provincie Noord-Holland bij besluit van 14 januari 1999 een verklaring van geen bezwaar hadden afgegeven en b&w bij besluit van 29 januari 1999 een vrijstelling ex art. 19 Wet op de Ruimtelijke Ordening hadden verleend. Vóór de levering van de onroerende zaken op 5 februari 1999 is door belanghebbende de opdracht tot verdere sloopwerkzaamheden verstrekt, waarmee eind januari/begin februari 1999 een begin is gemaakt. Deze werkzaamheden zouden tot eind februari/begin maart 1999 duren.

1.4 Naast het bezwaar van belanghebbende tegen de op aangifte van 11 februari 1999 voldane overdrachtsbelasting, hebben de verkopers op 15 maart 1999 bezwaar gemaakt tegen de heffing van omzetbelasting en de beschikkingen met betrekking tot de optie voor met omzetbelasting belaste leveringen. In de procedure betreffende de heffing van omzetbelasting hebben de verkopers zich op het standpunt gesteld dat sprake was van een levering in de zin van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

1.5 Het Hof heeft het geschil tussen partijen als volgt verwoord:

"In beroep is nog slechts in geschil het antwoord op de vraag of de door belanghebbende verkregen onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999 reeds een zodanige bewerking hadden ondergaan dat deze als vervaardigde onroerende zaken in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de Wet OB dienen te worden aangemerkt, in welk geval ter zake van deze levering omzetbelasting is verschuldigd en op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (...) voor deze verkrijging een vrijstelling van overdrachtsbelasting geldt."

1.6 's Hofs oordeel luidde als volgt:

"7.1 Een redelijke wetstoepassing brengt mee dat te dezen ervan moet worden uitgegaan dat de door belanghebbende verkregen onroerende zaken ten tijde van de levering op 5 februari 1999 als nieuw vervaardigd in de zin van artikel 11, eerste lid, letter a, ten eerste van de wet OB dienen te worden aangemerkt. Dit betekent dat ter zake van deze levering omzetbelasting is verschuldigd en voor deze verkrijging op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de WBR een vrijstelling voor overdrachtsbelasting geldt.

7.2 Het hof neemt bij deze oordelen het volgende in aanmerking:

(a) uit de hiervoor (...) vastgestelde feiten (...) kan redelijkerwijs slechts worden afgeleid dat belanghebbende na de koop van de betrokken panden een proces in gang heeft gezet dat noodzakelijk tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak moest leiden met een andere functie dan de functie die het voorheen bestaande garagecomplex had.

(b) In een situatie als op grond van de vastgestelde feiten kan en redelijkerwijs moet worden aangenomen, dienen alle relevante feiten en omstandigheden die na de koop, ten tijde van en na de levering, hebben plaatsgevonden als een complex van handelingen in aanmerking te worden genomen, om tot een juiste fiscale kwalificatie van deze feiten en omstandigheden te komen.

7.3 Het beroep van belanghebbende op de vrijstelling van overdrachtsbelasting op de voet van artikel 15, eerste lid, letter a van de WBR is dan ook gegrond. (...)"

1.7 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Het cassatieberoep omvat één middel, waarmee wordt opgekomen tegen 's Hofs oordeel dat ten tijde van de levering van de onroerende zaken op 5 februari 1999 sprake was van nieuw vervaardigde onroerende zaken. De Derde Kamer van de Hoge Raad heeft het Parket verzocht om een conclusie in deze zaak.

1.8 Hoewel de onderhavige zaak formeel draait om de heffing van overdrachtsbelasting, wordt het geschil in materiële zin beheerst door de omzetbelastingregels ten aanzien van onroerende zaken. Meest relevant is het antwoord op de vraag wanneer de levering van een onroerende zaak op grond van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB niet van omzetbelasting is vrijgesteld.

2 Wetshistorie

2.1 De Zesde Richtlijn(1) bevat een vrijstelling voor de levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein. Ook de levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen is vrijgesteld.(2) Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.(3) Als bouwterreinen worden beschouwd de door de EG-lidstaten als zodanig omschreven, al dan niet bouwrijp gemaakte, terreinen.(4)

De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór eerste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein zijn uitgezonderd van vrijstelling van omzetbelasting.(5) De Zesde richtlijn bepaalt in dit verband dat de EG-lidstaten andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming kunnen toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering. Deze tijdvakken mogen echter niet langer zijn dan vijf, respectievelijk twee jaar.(6)

2.2 Bij invoering van de Wet op de omzetbelasting 1968 luidde art. 11 van deze wet, voorzover relevant, als volgt:

"Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende goederen, met uitzondering van de levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd, alsmede van de volgende leveringen van het goed ingeval de belasting ter zake van de voorafgaande levering van dat goed geheel of gedeeltelijk in aftrek is gebracht;"

Aan de toelichting van de zijde van de medewetgever kan het volgende worden ontleend:

" (...) [E]en onverkorte toepassing van de BTW ten aanzien van onroerend goed zou (...) een aantal problemen scheppen, welke verband houden met het bijzondere karakter van onroerend goed. In de eerste plaats heeft onroerend goed een lange en soms (zoals bijv. grond) vrijwel onbeperkte levensduur, zulks in tegenstelling tot roerende goederen, die in het algemeen door het gebruik ervan terstond of spoedig daarna teniet gaan of althans sterk in waarde verminderen. Mede daardoor vormt onroerend goed niet alleen een gebruiks-, maar ook een beleggingsobject. Het wordt voorts tijdens zijn levensduur vaak meermalen verhandeld, afwisselend door ondernemers en door particulieren, terwijl roerende goederen in de regel door producent en distribuant in één gang bij de afnemer worden gebracht en door deze worden verbruikt. Ook pleegt onroerend goed in veel gevallen te worden verhuurd door particuliere of institutionele beleggers, hetgeen telkens de vraag zou opwerpen of de verhuurder reeds uit dien hoofde als ondernemer moet worden aangemerkt. (...)

In het wetsontwerp wordt met het oog op deze problemen de volgende oplossing voorgesteld. De oplevering van onroerend goed wordt evenals thans normaal in de heffing betrokken. Wegens die oplevering zal dus omzetbelasting naar het gewone tarief (...) zijn verschuldigd, waartegenover de aannemer de voorbelasting mag aftrekken. Daarnaast wordt ook de levering van onroerend goed door de bouwer aan de BTW onderworpen. Het thans bestaande verschil tussen de aannemer en de bouwondernemer die voor de markt bouwt, komt daardoor te vervallen. De tweede richtlijn schrijft trouwens een gelijke belastingheffing voor de oplevering en levering van onroerend goed voor (...).

Latere doorleveringen van het onroerend goed worden onbelast gelaten, tenzij het een onroerend goed betreft dat terstond in de bedrijfssfeer is gekomen. In laatstbedoeld geval heeft de ondernemer de op het goed drukkende belasting in aftrek gebracht, zodat het voor de hand ligt het bij doorverkoop opnieuw te belasten, vooral als het in handen van particulieren komt."(7)

"Artikel 11, letter a. Dit artikel bevat de regeling met betrekking tot de levering van onroerende goederen (...). De regeling brengt mede, dat ter zake van de oplevering c.q. de eerste levering van een nieuw gebouwd onroerend goed omzetbelasting wordt geheven. Is de afnemer van het onroerend goed een particulier, dan wel een ondernemer die de belasting niet in mindering kon brengen, dan vindt bij verdere levering van dat goed geen heffing meer plaats, ook al zou het goed daarna overgaan in eigendom van een aan de belasting onderworpen ondernemer. Is het goed daarentegen geleverd aan een aan de BTW onderworpen ondernemer (...) en is de belasting door die ondernemer afgetrokken, dan vindt opnieuw heffing plaats bij eventuele wederverkoop.

Ook in gevallen waarin een ondernemer een pand heeft gebouwd en dat voor belaste bedrijfsdoeleinden gebruikt, zal bij latere afstoting van dat pand belasting zijn verschuldigd, aangezien dan sprake is van een levering door de ondernemer die het goed heeft vervaardigd.

Het begrip "vervaardigen" dient hier te worden opgevat in de betekenis welke daaraan toekomt in artikel 3, eerste lid, letter c. Zo zal ook als vervaardigen van onroerend goed moeten worden beschouwd het bouwrijp maken van grond, niet echter bijv. een weinig ingrijpend verbouwing van een pand. (...)"(8)

"De vraag of de veronderstelling juist is, dat bij levering door een ondernemer van een oud, vóór 1 januari 1969 gebouwd onroerend goed dat na die datum is verbouwd, geen omzetbelasting is verschuldigd wordt in het algemeen bevestigend beantwoord. Slechts indien door de verbouwing in maatschappelijke zin een nieuw goed is ontstaan, zal ter zake van de eerste levering van dit nieuwe goed omzetbelasting zijn verschuldigd."(9)

2.3 Art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet OB is gewijzigd bij Wet van 28 december 1978 (Stb. 1978/677). Tot 11 juli 1997 luidde de bepaling als volgt:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

1°. de levering van een vervaardigd goed welke plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed;

2°. leveringen, andere dan die bedoeld onder 1°, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de ondernemer die de levering verricht en degene aan wie wordt geleverd, gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;"

Aan de relevante wetsgeschiedenis kan het volgende worden ontleend:

"De levering van bouwterreinen moet volgens de richtlijn worden belast, terwijl de levering van andere terreinen (woeste grond en dergelijke) is vrijgesteld van omzetbelasting. De omschrijving van het begrip bouwterrein is echter aan de lid-staten overgelaten. (...)

De levering van gebouwen is volgens de richtlijn belast, wanneer de levering plaatsvindt vóór de eerste ingebruikneming van het gebouw. Daarnaast hebben de lid-staten de mogelijkheid om gebouwen ook nog tot vijf jaar na de voltooiing dan wel tot twee jaar na de eerste ingebruikneming in de belastingheffing te betrekken. In andere gevallen is de levering van een gebouw vrijgesteld van omzetbelasting, onverschillig door of aan wie wordt geleverd. Ook is niet van belang of voor het desbetreffende gebouw aftrek van belasting heeft plaatsgevonden. Gedurende de overgangsperiode mogen de lid-staten echter in gevallen waarin zodanige aftrek heeft plaatsgevonden, de levering van gebouwen blijven belasten.

(...) Gezien (...) [de] bezwaren welke aan de huidige regeling kleven, geeft de ondergetekende er de voorkeur aan het systeem van de richtlijn nu reeds over te nemen en daarmee niet te wachten tot het einde van de overgangsperiode. Aan een onbeperkte vrijstelling voor leveringen van gebouwen na het tijdstip van eerste ingebruikneming is het bezwaar verbonden, dat de bouwer door een te leveren gebouw eerst kortstondig zelf te gebruiken voor belaste doeleinden, belasting zou kunnen ontgaan. (...) Om deze reden is gebruik gemaakt van de mogelijkheid welke de richtlijn biedt, om ook de levering van gebouwen binnen een termijn van twee jaar na de eerste ingebruikneming van de vrijstelling uit te zonderen."(10)

"Met de in het wetsontwerp opgenomen regeling voor onroerend goed is beoogd die leveringen van onroerend goed te belasten, welke plaatsvinden tijdens of na de vervaardiging van dat onroerend goed tot twee jaar na de eerste ingebruikneming ervan. De redactie van het voorgestelde artikel 11, eerste lid, letter a, van de wet geeft naar onze mening deze bedoeling ook weer. Immers die redactie houdt in, dat de uitzondering op de vrijstelling geldt voor de leveringen welke plaatsvinden in de periode die pas eindigt zodra twee jaren zijn verlopen na de eerste ingebruikneming. Zolang het goed niet in gebruik is genomen loopt die periode dus door. (...)

Met betrekking tot de door de gehele commissie aan de orde gestelde gevolgen van de voorgestelde onroerend-goedregeling bij ingrijpende verbouwing van oude panden, kan het volgende worden opgemerkt. Bij een verbouwing van zodanige aard, dat kan worden gesproken van de vervaardiging van een nieuw goed, gelden voor het verbouwde pand dezelfde regels als voor nieuw onroerend goed. Dit betekent dat bij levering binnen twee jaar na de eerste ingebruikneming belasting is verschuldigd."(11)

"(...) Deze leden vragen zich af of het in de b.t.w.-conceptie toch niet eerder voor de hand ligt de handelingen van de leverancier als relevant te zien in stede van die van de afnemer. Zou het, zo vragen deze leden, dan niet de voorkeur verdienen te spreken van "eerste oplevering" in plaats van ingebruikneming, immers de leverancier is de belastingplichtige. In antwoord hierop willen wij het volgende naar voren brengen.

Naar onze mening dient bij een regeling voor de heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed als uitgangspunt te gelden dat de bouwfase en de daarop volgende handelsfase in de heffing worden betrokken. Zowel onder de huidige als onder de voorgestelde regeling is dit het geval. Wanneer in de voorgestelde regeling "eerste ingebruikneming" zou worden vervangen door "eerste oplevering", zou dit ertoe leiden dat in bepaalde gevallen over de leveringen van onroerend goed in de op de bouwfase volgende handelsfase geen omzetbelasting wordt geheven; immers de leveringen van nog niet in gebruik genomen onroerend goed na verloop van twee jaar nadat de eerste oplevering heeft plaatsgevonden, zouden dan zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Nog afgezien van de vraag of het in de b.t.w.-conceptie eerder voor de hand ligt de handelingen van de leverancier als relevant te zien instede van die van de afnemer, lijkt het ons op grond van het vorenstaande niet juist "eerste ingebruikneming" te vervangen door "eerste oplevering"."(12)

2.4 Sinds 11 juli 1997(13) luidt art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, ten eerste, Wet OB als volgt:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:

1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;(14)

In aanvulling op hierop twee leden aan art. 11 Wet OB 1968 toegevoegd:

"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:

a. wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;

b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;

c. wordt als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw.

4. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond."

Deze wijzigingen in artikel 11 Wet OB werden ingevoerd bij een tweetal wetten van 19 juni 1997, Stb. 1997/276 (kamerstuk 23 683) en Stb. 1997/277 (kamerstuk 24 703).

2.5 De Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997/276, behelsde de toevoeging van een derde lid aan art. 11 Wet OB 1968, dat volgens het wetsontwerp als volgt luidde:(15)

"3. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°, wordt onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;

met het oog op de bebouwing van de grond, aangemerkt als vervaardigd.

2.6 De reden voor de toevoeging van dit artikellid was gelegen in het Sint-Oedenrodearrest (HR 21 november 1990, BNB 1991/19). Tot 11 juli 1997 gold voor alle onroerende zaken, waaronder grond, dat voor een belaste levering zonder verzoek van de belastingplichtige vereist was dat de onroerende zaak was vervaardigd. In het Sint-Oedenrodearrest stond de vraag centraal onder welke omstandigheden tot bebouwing bestemde grond als vervaardigde grond kon worden aangemerkt. De Hoge Raad oordeelde dat voor onbebouwde, tot bebouwing bestemde, grond te gelden had dat slechts van een vervaardigd goed in de zin van de bedoelde wetsbepaling kon worden gesproken, indien het bouwrijp gemaakte grond betrof. Onder het bouwrijp maken van grond diende, gelet op HR 12 maart 1980, BNB 1980/128, te worden verstaan het bewerken van de grond zelf en het treffen van voorzieningen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond, aldus de Hoge Raad.

2.7 Volgens de wetgever bracht het Sint-Oedenrodearrest een te vergaande inperking van het vervaardigingsbegrip met zich.(16) Met de toevoeging van het bedoelde lid aan art. 11 Wet OB 1968 werd beoogd de status quo van vóór het Sint-Oedenrodearrest te herstellen en het omzetbelastingregime met betrekking tot de levering van bouwkavels duidelijker in de wet vast te leggen.(17) De medewetgever merkte bij deze wetswijziging onder meer op:

"Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de wet, is de levering van onroerende zaken vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Er is echter geen vrijstelling en er moet dus heffing plaatsvinden indien het gaat om de levering van een vervaardigd goed, mits die levering plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming van dat goed (...)

[De door de Hoge Raad gegeven uitleg van het begrip "vervaardigen"] is enger dan de uitleg die de wetgever bij de aanpassing van de wet per 1 januari 1979 aan de zesde richtlijn voor ogen heeft gestaan (...) Deze aanpassing betrof onder meer de implementatie van de richtlijnbepaling ingevolge welke belastingheffing moet plaatsvinden ter zake van de levering van bouwterreinen; ingevolge artikel 4, lid 3, sub b, van die richtlijn worden als zodanig beschouwd "de door de Lid-Staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen". Voor de implementatie van de te belasten levering van een bouwterrein - welk laatste begrip de lid-staten zelf kunnen uitwerken - is aangesloten bij het begrip "vervaardigen" zoals dat toentertijd reeds bestond: vervaardigen betekent dat er door zekere verrichtingen naar de opvattingen in het maatschappelijk verkeer een nieuw goed is ontstaan. In de resolutie van 16 juni 1981, nr. 280-19756 (V-N 1981, blz. 1342 (...) is dit nader geconcretiseerd. Een belangrijke plaats is weggelegd voor een wijziging van de betekenis of de functie van het desbetreffende goed in het maatschappelijke verkeer. (...)"(18)

"Het derde lid legt uitsluitend voor onbebouwde maar tot bebouwing bestemde grond - welke bestemming in de onderdelen a tot en met d, alsmede in de slotzinsnede van het derde lid concreet is uitgewerkt - de betekenis in het maatschappelijke verkeer expliciet vast: die grond wordt in ieder geval als vervaardigd aangemerkt. Dit impliceert dat voor andere onbebouwde grond het vervaardigingsbegrip van het eerste lid zijn betekenis behoudt, te weten dat - wil er sprake zijn van een vervaardigd goed - een nieuw goed moet zijn ontstaan. (...)

De omschrijving van bouwterrein in de zesde richtlijn - de door de lid-staten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen - is ruim en impliceert onder meer dat het niet alleen kan gaan om de levering van een bouwrijp terrein (dat wil zeggen een terrein dat al bouwrijp is) maar ook om de levering van een terrein dat nog bouwrijp wordt gemaakt, ter zake waarvan men dus nog bezig is handelingen te verrichten met het oog op de bebouwing. Een dergelijk terrein kan immers al voor bouwterrein doorgaan. De situatie waarin men nog met die handelingen bezig is wordt in de onderdelen a tot en met c gedekt door de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen". De situatie waarin die handelingen voltooid zijn door de terminologie "hebben plaatsgevonden" en "zijn getroffen"; dit kan dus in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is eerst dan sprake van vervaardigen indien in het verleden de voorzieningen ook zijn aangebracht met het oog op de bebouwing van de grond (...) Wellicht ten overvloede zij opgemerkt dat met de terminologie "plaatsvinden" en "worden getroffen" wordt gedoeld op actuele fysieke handelingen en niet op in de toekomst te verrichten handelingen. (...)

Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering - waardoor onbebouwde grond ontstaat - is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de wet, sprake van een vervaardigd goed, gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het maatschappelijke verkeer.

Hoezeer ook een perceel grond waarop zich een te zijner tijd nog te slopen opstal bevindt, overeenkomst kan vertonen met een perceel grond dat reeds door sloop onbebouwd is geworden, gaat het onderhavige wetsvoorstel niet zover eerstbedoeld perceel, in afwijking van de huidige regeling, in de heffing te betrekken. Daarvoor blijft dan ook het bestaande regime voor bebouwde grond gelden - het vervaardigingsbegrip van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, onder 1° - waarin het St.-Oedenrode-arrest geen wijziging heeft gebracht."(19)

Met betrekking tot onderdeel a van het bedoelde artikellid heeft de wetgever aangegeven dat elke fysieke werkzaamheid aan de grond als bewerking dient te worden aangemerkt, mits - zoals de wettekst ook tot uitdrukking brengt - het een bewerking is met het oog op de bebouwing van de grond. Eén enkele bewerking - of een aanvang daarmee maken - is voldoende om die grond als vervaardigd aan te merken.(20) Ook voor de onderdelen b en c geldt dat het treffen van één enkele voorziening, dan wel het maken van een aanvang daarmee, voldoende is om de grond als vervaardigd aan te merken.(21) Voor onderdeel d, in combinatie met de aanvankelijk voorgestelde slotzinsnede, geldt dat de bouwvergunning die is verleend voor de op één perceel liggende te bebouwen kavels, alle kavels al in een vroeg stadium als vervaardigd aanduidt.(22)

2.8 Het arrest van 7 december 1994, BNB 1995/87 (hierna: het bloembollenarrest) was voor de wetgever aanleiding het zojuist behandelde wetsvoorstel (23 638, Stb. 1997/276) te completeren met een novelle, in de vorm van wetsvoorstel 24 703, Stb. 1997/277.

2.9 In de casus van het bloembollenarrest sloten vier broers met de verkoper van een perceel grasland een koop- en aannemingsovereenkomst. De aannemingsovereenkomst hield in dat de verkoper het door de broers gekochte cultuurtechnisch bedrijfsklaar zou maken voor het telen van bloembollen. Dit werk diende te worden uitgevoerd in de periode van 1 juli tot uiterlijk 1 december 1987 en in die periode te worden opgeleverd in zes kavels. De juridische levering vond plaats op 25 juni 1987. De in de aannemingsovereenkomst overeengekomen werkzaamheden werden begin 1988 voltooid. Het geschil betrof de vraag of sprake van een belaste levering zonder verzoek en of de vrijstelling ex art. 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet BRV van toepassing was. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat ten tijde van de verkrijging van de grond deze niet was aan te merken als vervaardigd, zodat ter zake van de levering geen omzetbelasting verschuldigd was en de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet van toepassing was op de verkrijging van de grond. Tussen partijen was buiten geschil dat de aannemingswerkzaamheden uiteindelijk hadden geleid tot de vervaardiging van een goed in de zin van art. 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1°, Wet OB. Zij verschilden slechts van mening over het antwoord op de vraag of ten tijde van de levering van de grond reeds sprake was van een zodanige vervaardiging. Het Hof oordeelde, onder verwijzing naar het Sint-Oedenrodearrest, dat de ten aanzien van de, van oorsprong agrarische, grond verrichte activiteiten er niet toe hadden geleid dat deze grond bouwrijp was gemaakt, zodat niet kon worden gesproken van een vervaardigd goed. Nu de Zesde Richtlijn een vrijstelling bevat voor de levering van grond, niet zijnde bouwterreinen, was de onderhavige levering vrijgesteld van omzetbelasting, aldus het Hof. Het eenstemmige oordeel van partijen dat uiteindelijk een vervaardigd goed was ontstaan werd verworpen, nu partijen naar 's Hofs oordeel waren uitgegaan van een rechtens onjuist standpunt. De Hoge Raad verklaarde de cassatieberoepen van de broers gegrond en overwoog daartoe:

"3.3. Voor zover de middelen betogen dat onder een "vervaardigd goed" als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter a, sub 1° van de Wet, mede kunnen zijn begrepen onroerende zaken, niet zijnde bouwterreinen, zijn zij gegrond. Deze opvatting strookt met de bewoordingen van de bepaling, terwijl de geschiedenis van de totstandkoming daarvan geen aanwijzing inhoudt dat zij op een niet met deze bewoordingen overeenkomende wijze zou moeten worden uitgelegd. Weliswaar is, naar redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld, deze bepaling, aldus verstaan, niet in overeenstemming met artikel 13.B, aanhef en onder H, van de Zesde Richtlijn, maar de wetgever heeft bij de aanpassing van de Wet aan deze Richtlijn, door de belastingheffing ter zake van de levering van onroerende zaken, gronden daaronder begrepen, te verbinden aan de vervaardiging daarvan, gekozen voor een van de Richtlijn afwijkend stelsel, zodat te dezer zake voor een uitlegging in overeenstemming met de Richtlijn geen plaats is.

3.4. Aangezien de overheid zich niet ten nadele van de belastingplichtige kan beroepen op een bepaling van de Richtlijn, indien de nationale wet een voor laatstgenoemde gunstiger regeling inhoudt, kan belanghebbende, indien de onderhavige grond ten tijde van de levering reeds zodanige bewerking had ondergaan, dat deze in de zin van voormelde bepaling van de Wet als vervaardigd diende te worden aangemerkt, zich met vrucht erop beroepen dat volgens de Wet ter zake van de onderhavige levering omzetbelasting was verschuldigd, zodat hij aanspraak heeft op de vrijstelling van overdrachtsbelasting (...)

3.5. Aangezien het Hof niet heeft onderzocht of in vorenbedoelde zin de grond was vervaardigd, kan de bestreden uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen."

2.10 Zoals gezegd, zag de wetgever in dit arrest aanleiding om het hiervoor behandelde wetsvoorstel (nr. 23 683, Stb. 1997/276) aan te vullen met een novelle (nr. 24 703, Stb. 1997/277). De in eerstgenoemd wetsvoorstel ingenomen stelling dat het vervaardigingsbegrip van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, sub 1°, Wet OB betekenis kon blijven houden voor andere grond dan onbebouwde, tot bebouwing bestemde grond, bleek immers onhoudbaar, gelet op het bloembollenarrest.(23) Door de novelle werd art. 11 Wet OB het eerste lid, onderdeel a, sub 1° vervangen door:

"1°. de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.

Voorts werden een derde en een vierde lid aan art. 11 Wet OB toegevoegd:(24)