Parket bij de Hoge Raad, 07-01-2005, AQ0526, 39536

Feiten zoals door het Hof vastgesteld(1)

1.1. Belanghebbende, X, maakt deel uit van een groep particulieren bestaande uit 70 individuen(2). De groep noemt zich A. Eenmaal per jaar brengt belanghebbende ten behoeve van zichzelf en van de overige deelnemers van de groep wijn over vanuit Frankrijk naar Nederland. Deze wijn is afkomstig van drie verschillende wijnleveranciers in Frankrijk. Deze wijn is in Frankrijk reeds tot verbruik uitgeslagen en daar is ook de accijns voldaan.(3) Het onderhavige geschil betreft een zending wijn afkomstig van één van die drie leveranciers.

1.2. Een Nederlands transportbedrijf verzorgt in opdracht van belanghebbende het vervoer van de wijn. Het transportbedrijf haalt de wijn op in Frankrijk en levert deze af op het huisadres van belanghebbende. Vervolgens slaat belanghebbende de wijn enkele dagen op in zijn garagebox. Vanuit deze garagebox worden de wijnen de daaropvolgende dagen verdeeld onder de deelnemers van de groep naar rato van de hoeveelheid wijn die zij ieder hebben aangegeven af te nemen. Iedere deelnemer neemt niet meer af dan 90 liter wijn, waarvan niet meer dan 60 liter mousserende wijn.

1.3. De kosten van het transport vanuit Frankrijk worden verdeeld onder de deelnemers naar rato van de hoeveelheid wijn die ieder heeft afgenomen(4).

1.4. Op 2 december 1997 heeft belanghebbende op eigen naam aangifte accijns gedaan en de accijns op aangifte voldaan(5). De aangifte had betrekking op 1368 liter rode en witte wijn en 144 liter mousserende wijn.

Procesverloop(6)

2.1. Belanghebbende heeft een drietal vergunningen niet-geregistreerd bedrijf aangevraagd. Deze vergunningen zijn aan belanghebbende toegekend op 8 oktober 1997. De vergunningen zijn op naam gesteld van belanghebbende, namens A. Iedere vergunning is afgegeven met betrekking tot één bepaalde afzender en betreft een bepaalde hoeveelheid wijn. Op de eventuele invloed van deze vergunning op de onderhavige procedure wordt nog nader ingegaan onder onderdeel 4.8. van deze conclusie.

2.2. Belanghebbende heeft in dat kader op eigen naam een drietal dagaangiften accijns gedaan. Twee daarvan hebben betrekking op partijen wijn die op 24 november 1997 door een tweetal leveranciers aan belanghebbende zijn verzonden. Het vervoer van één van die zendingen vond plaats onder begeleiding van een vereenvoudigd accijns geleidedocument. De derde zending ving aan op 19 november 1997 en was afkomstig van een derde leverancier. Ook deze zending vond plaats onder begeleiding van een vereenvoudigd accijns geleidedocument. In de onderhavige procedure staat centraal één van de twee zendingen van 24 november 1997, namelijk de zending met wijn van de leverancier B. Dit is tevens de zending van die datum welke vergezeld ging van een vereenvoudigd geleidedocument.

2.3. Met dagtekening 5 december 1997 heeft de inspecteur aan belanghebbende een drietal uitnodigingen tot betaling ("UTB") opgelegd. Eén van die UTB's (met aanslagnummer 001) vermeldt een bedrag aan verschuldigde accijns van NLG 1.997,-, en kan worden herleid tot de in onderdeel 2.2. slot vermelde zending wijn van de leverancier B. Belanghebbende heeft op 3 december 1997 bezwaar gemaakt tegen, zoals belanghebbende het heeft verwoord, de aanslag van 5 december 1997 met nummer 001. De inspecteur vat het bezwaar op als een bezwaar tegen de op 2 december 1997 ingediende dagaangifte accijns(7). Volgens de stukken van het geding heeft belanghebbende beroep ingesteld op 10 december 1998. Dit beroep was gericht tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op bezwaar van de inspecteur. Volgens de stukken van belanghebbende(8) wordt beroep ingesteld tegen de aanslag accijns van 5 december 1997 (nr. 001 ad NLG 1.997,-).

2.4. Gedagtekend 16 juni 1999 heeft de inspecteur bij beschikking het bezwaar afgewezen. In deze uitspraak is onder 'samenvatting hoorverslag' vermeld dat er geen naheffingsaanslag in het geding is, maar dat het dagaangiften accijns betreft. Met dagtekening 16 juli 1999 heeft het Hof het beroepschrift van belanghebbende aan de inspecteur doorgezonden. Tevens heeft het Hof in de begeleidende brief van 16 juli 1999 de inspecteur verzocht om ingevolge artikel 8a Wet administratieve rechtspraak belastingzaken het Hof te verzoeken om uitstel van behandeling van het beroep dan wel om ontslagen te worden van de verplichting om uitspraak te doen. De termijn voor dit verzoek eindigt op 6 augustus 1999. Bij brief met dagtekening 27 juli 1999 heeft de inspecteur aangegeven het niet noodzakelijk te vinden om de behandeling van het beroep uit te stellen. De inspecteur verzocht om het indienen van een vertoogschrift binnen een termijn van acht weken.

2.5. Op 19 september 2000 heeft het Hof bij voorzittersbeschikking(9) geoordeeld (op grond van artikel 18a van de toen nog geldende Wet administratieve rechtspraak belastingzaken) dat de uitspraak van de inspecteur vernietigd dient te worden, omdat de inspecteur in plaats van één uitspraak op bezwaar, bij drie verschillende uitspraken op bezwaar had dienen te beslissen. Vernietiging van de bestreden beslissing volgde.

2.6. Zowel belanghebbende als de inspecteur zijn in verzet gekomen tegen de voorzittersbeschikking bij verzetschrift gedagtekend 20 september 2000 respectievelijk 27 september 2000. Op 26 maart 2002 heeft het Hof het verzet gegrond verklaard, onder verwijzing naar artikel 6:22 van de Algemene wet bestuursrecht(10).

2.7. Op 28 november 2002 heeft het Hof het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Gedagtekend 6 januari 2003 heeft de staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld, welk beroep zij per brief d.d. 25 juli 1998 heeft gemotiveerd. Belanghebbende heeft op 18 augustus 2003 incidenteel cassatieberoep ingesteld.

2.8. De procedure is niet geheel vlekkeloos verlopen en is niet eenvoudig te volgen. Niettemin zijn alle termijnen nageleefd en meen ik dat partijen ontvankelijk zijn.

Geschil voor het Hof en uitspraak Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de accijns terecht van belanghebbende is geheven. Het Hof overweegt - vooraf en ambtshalve(11) - dat de UTB ten onrechte is uitgereikt, omdat op grond van de artikelen 22a en verder van de AWR geen ruimte is voor het opleggen van een UTB. Immers, volgens het Hof is de partij wijn afkomstig uit Frankrijk en daarom is geen sprake van invoer. Ik ben het met het Hof eens dat de UTB in de zin van Hoofdstuk IV A ten onrechte is opgelegd, omdat geen sprake is van invoer in de zin van artikel 3 WA.

3.2. Uit de stukken van het geding blijkt verder dat de inspecteur ervan uitgaat dat geen naheffingsaanslag in het geding is, maar dagaangiften accijns. Dat de inspecteur bedoeld heeft de accijns op enigerlei wijze na te heffen, kan derhalve niet aannemelijk geacht worden. Te meer niet daar het Hof heeft vastgesteld dat de accijns op aangifte is betaald(12).

3.3. Ter reparatie van deze misstap heeft het Hof(13) reeds tijdens de mondelinge behandeling in de verzetsprocedure de bestreden uitspraak op bezwaar beschouwd als uitspraak op het bezwaar betreffende het bedrag aan accijns dat door belanghebbende op de dagaangifte accijns (nummer 001) is voldaan. Tevens blijkt dat de inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen 'de aanslag' aanmerkt als een bezwaar tegen de dagaangifte accijns (zie hierboven onder 2.3.). Dit acht ik juist, nu op deze wijze de rechten van belanghebbende worden gewaarborgd en het is bovendien volgens het systeem van de accijnswetgeving. Het feit dat belanghebbende aldus - al dan niet door de inspecteur op het verkeerde been gezet - prematuur bezwaar heeft gemaakt tegen de 'aanslag', heeft derhalve geen nadelige gevolgen voor belanghebbende. Dit moet te meer het geval zijn, nu uit de stukken van het geding duidelijk naar voren komt dat belanghebbende het niet eens is met de betaling van de accijns.

3.4. Tot slot nog een opmerking over de toepassing van artikel 53 WA, waarvan het Hof kennelijk - naar mijn mening ten onrechte - uitgaat. Ingevolge artikel 1, tweede lid, WA wordt de accijns verschuldigd ter zake van de uitslag en invoer van accijnsgoederen. Artikel 2a, eerste lid, WA merkt aan als uitslag de ontvangst door een niet-geregistreerd bedrijf van een accijnsgoed dat wordt overgebracht vanuit een belastingentrepot(14). Artikel 2c, tweede lid, WA bepaalt dat als uitslag wordt aangemerkt het door een natuurlijke persoon voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik voorhanden hebben van een accijnsgoed dat in een andere lid-staat is uitgeslagen dan wel ingevoerd en waarvan in Nederland de accijns niet is geheven.

3.5. Met betrekking tot het tijdstip van verschuldigdheid bepaalt artikel 52a WA - in afwijking van artikel 52 WA - dat de accijns in het geval van artikel 2a WA verschuldigd wordt op het tijdstip van de ontvangst van de accijnsgoederen. Bij toepassing van artikel 2c WA wordt de accijns verschuldigd op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed in Nederland.

3.6. Uiterlijk op de dag na de hierboven genoemde tijdstippen dient aangifte te worden gedaan én de belasting op aangifte te worden voldaan. Dit is bepaald in artikel 53a WA. In deze situaties wordt afgeweken van de "normale" regels dat de aangifte dient te worden gedaan binnen ten minste een maand na het einde van het tijdvak (artikel 10, tweede lid, AWR). Tevens wordt afgeweken van de "normale" termijn van betaling welke dient plaats te vinden binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (artikel 19, derde lid, AWR). Op grond van het bovenstaande, meen ik dat het Hof bedoeld heeft te verwijzen naar artikel 53a WA.

3.7. Met betrekking tot de materiële kant van het geschil het volgende. Het Hof is - kort gezegd - van oordeel dat belanghebbende ten tijde van de opslag van de partij wijn deze niet voor andere doeleinden dan voor persoonlijk gebruik voorhanden had, als bedoeld in artikel 2c, tweede lid, Wet op de accijns (hierna: WA). Derhalve is in Nederland geen accijns verschuldigd met als gevolg dat er, aldus het Hof, geen ruimte is voor toepassing van artikel 2f WA.

3.8. De relevante overwegingen van het Hof luiden als volgt:

"4.3. De onder 4.2 aangehaald wettelijke bepalingen vormen de omzetting in nationaal recht van de artikelen 8 en 9 van de Richtlijn van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, 92/12/EEG (hierna: de Richtlijn) en dienen derhalve conform deze richtlijnbepalingen te worden uitgelegd.

4.4. In dit verband roept het Hof in herinnering dat het uitgangspunt van de Richtlijn - als neergelegd in artikel 6 daarvan - is, dat de heffing van accijns plaatsvindt in de lidstaat waar de uitslag plaatsvindt. Artikel 8 van de Richtlijn, waarin is bepaald dat de accijns voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten, volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging moet worden geheven, vormt een bevestiging van dat uitgangspunt. In zijn arrest van 2 april 1998, nr. C-296/95 (Man in Black; Jur. EG 1998 blz. I-01605) heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen overwogen dat de omstandigheid dat de accijns op grond van artikel 6 verschuldigd wordt in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik plaatsvindt, niet uitsluit dat de accijns krachtens de artikelen 7, 9 of 10 vervolgens in een andere lidstaat wordt geheven, waarbij de eventueel in de eerste lidstaat betaalde accijns kan worden teruggegeven (rechtsoverweging 42 van bedoeld arrest). Aan deze overweging ontleent het Hof zijn oordeel dat eerst aan heffing in de lidstaat van bestemming/aankomst van de goederen wordt toegekomen indien zich één van de gevallen voordoet als omschreven in de artikelen 7, 9 of 10. Dat brengt met zich dat het enkele niet voldoen aan de in artikel 8 van de Richtlijn genoemde criteria nog niet betekent dat heffing in de lidstaat van bestemming/aankomst van de goederen dient plaats te vinden. Daarvoor is vereist dat zich een situatie als bedoeld in de artikelen 7, 9 of 10 voordoet.

4.5. In artikel 9 van de richtlijn is -evenals in artikel 7 daarvan- bepaald dat de accijns, onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, verschuldigd wordt wanneer de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen producten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. De accijns is dan -kort gezegd- verschuldigd in de lidstaat waar de producten voorhanden worden gehouden.

4.7. Gelet op het onder 4.2 tot en met 4.5 overwogene dient de onder 3.1 als I geformuleerde vraag ontkennend te worden beantwoord. De vragen Ia en Ib behoeven mitsdien niet te worden behandeld.

4.8. Nu, zoals onder 4.7 overwogen, in casu in Nederland geen accijns verschuldigd is, is geen ruimte voor toepassing van artikel 2f van de Wet. Ook de in 3.1 onder II geformuleerde vraag moet mitsdien ontkennend worden beantwoord."

Het Hof stelt belanghebbende in het gelijk en oordeelt dat voor dat geval niet in geschil is dat aan belanghebbende teruggave van accijns dient te worden verleend.

Geschil in cassatie en cassatiemiddelen

4.1. De staatssecretaris stelt één middel voor. Dit houdt in schending van het Nederlandse recht, met name schending van artikel 2c, tweede lid, WA in samenhang met de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop. Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat onder de gegeven omstandigheden belanghebbende de in geding zijnde zending wijn niet voor andere doeleinden dan persoonlijk gebruik voorhanden had.

4.2. De staatssecretaris is - kort gezegd - van mening dat het Hof uitgegaan is van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het begrip "commerciële doeleinden". In de systematiek van de artikelen 6 tot en met 10 van Richtlijn 92/12 dient hieronder kennelijk te worden verstaan "niet voor persoonlijke behoefte" als bedoeld in artikel 8 van Richtlijn 92/12.(15)

4.3. Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld en draagt één middel voor. Dit middel houdt in schending van het gemeenschapsrecht, met name artikel 8 van Richtlijn 92/12 in samenhang met artikel 2c, eerste lid, WA. Belanghebbende is van mening dat het Hof heeft beslist dat de wijze van vervoer van de wijn niet voldoet aan de in artikel 8 van Richtlijn 92/12 genoemde criteria. Het Hof geeft hiermee, naar belanghebbende stelt, een onjuiste uitleg aan de zinsnede: "... door hen zelf vervoerde producten ...".

Rechtsvragen in cassatie

4.4. Een centrale rechtsvraag in deze zaak betreft de verhouding tussen enerzijds artikel 8 en anderzijds de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12. Met andere woorden: als vaststaat dat niet voldaan wordt aan de criteria van artikel 8 van Richtlijn 92/12, vindt dan van rechtswege heffing plaats in het land van bestemming op grond van artikel 7 of artikel 9 van Richtlijn 92/12, in die zin dat belanghebbende dan geacht wordt de producten voor 'commerciële doeleinden' voorhanden te hebben, of vindt heffing plaats op grond van artikel 6 van Richtlijn 92/12, derhalve heffing in de lidstaat waar de accijnsproducten tot verbruik uitgeslagen worden? Een tweede centrale rechtsvraag is de uitleg en reikwijdte van het begrip "commerciële doeleinden", zoals vermeld in de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12.

Opmerkingen vooraf: A als voorhandenhouder?

4.5. De vraag zou nog kunnen rijzen of het niet meer voor de hand had gelegen A aan te spreken wegens het voorhanden hebben van niet in de Nederlandse accijnsheffing betrokken accijnsgoederen. In dat kader kan het volgende worden opgemerkt. Ingevolge artikel 51a, sub b en c, WA wordt de accijns geheven van de ondernemer die het accijnsgoed voorhanden heeft (in het geval van artikel 2b WA) dan wel van de natuurlijke persoon die het accijnsgoed voorhanden heeft (in het geval van artikel 2c, tweede lid, WA). Als ondernemer wordt aangemerkt de ondernemer in de zin van de omzetbelastingregelgeving (artikel 1a, eerste lid, sub o, WA). Uit de stukken van het geding leid ik af dat A in feite slechts een benaming is van een groep particulieren, en geen vereniging welke rechtspersoonlijkheid bezit. Belanghebbende is steeds opgetreden als vertegenwoordiger van A (althans de deelnemers daarvan) en heeft ten behoeve van de deelnemers ook de bestellingen geplaatst alsmede het vervoer van de wijn naar Nederland geregeld. Voorts heeft belanghebbende de wijn enige tijd voorhanden gehad in zijn garagebox. Bovendien is het maar de vraag of A op enig moment de accijnsgoederen 'voorhanden' heeft gehad, in de zin dat deze daarover de 'feitelijke beschikkingsmacht' had. Dit is bij een dergelijke groep particulieren zonder rechtspersoonlijkheid moeilijk voorstelbaar nu de groep geen beschikking heeft over een gezamenlijke opslagruimte of een gezamenlijk vervoermiddel, waardoor het lastig is een 'fysieke' link te leggen tussen de groep en de accijnsproducten. Ik acht het derhalve niet voor de hand liggend om A als groep particulieren aan te spreken.

4.6. Voorts acht ik het weinig aannemelijk dat A aangemerkt kan worden als ondernemer in de zin van de omzetbelastingregelgeving, nu van een organisatie van kapitaal en arbeid al nauwelijks sprake lijkt. Bovendien, in het - mijns inziens dus onwaarschijnlijke - geval dat A wél als ondernemer zou moeten worden aangemerkt, en geacht zou kunnen worden de goederen voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben gehad (bijvoorbeeld tijdens het vervoer), heeft belanghebbende tijdens de opslag in elk geval niet conform de WA in de heffing betrokken accijnsgoederen voorhanden gehad (conform artikel 2f WA, subsidiair gesteld door de inspecteur bij het Hof Den Bosch). Ook dan heeft belanghebbende op basis van de artikel 51a, 52a en 53a WA (eveneens van toepassing op artikel 2f WA) terecht accijns op aangifte voldaan.

4.7. Tenslotte kan er nog op worden gewezen dat een ieder die de accijnsgoederen voorhanden heeft gekregen, aangesproken kan worden voor het volle bedrag van de accijns. Ik verwijs hier naar de arresten van de Hoge Raad van 24 augustus 1999 (nr 34.164, BNB 1999/383) en van 14 mei 2004 (nr 38.370, nog niet gepubliceerd in BNB). Indien het gelijk aan de zijde van de Staatssecretaris van Financiën is, kan er om die reden geen discussie ontstaan over de vraag of belanghebbende wel accijnsplichtig was voor het volle bedrag.

Tweede opmerking vooraf: belang vergunning niet-geregistreerd bedrijf

4.8. Een andere vraag die opkomt is of belanghebbende niet reeds op grond van het hebben van een vergunning niet-geregistreerd bedrijf accijnsplichtig is in Nederland. Is dit het geval dan is het niet noodzakelijk de hiervoor opgeworpen rechtsvragen in cassatie nader te bespreken. Belanghebbende is dan immers accijnsplichtig, en reeds om die reden zou de uitspraak van het Hof moeten worden gecasseerd.

4.9. Belanghebbende heeft de vergunning overigens aangevraagd nadat het Ministerie van Financiën hem een brief deed toekomen waarin voor particulieren twee mogelijkheden werden gegeven om accijnsgoederen verkregen in een andere lidstaat over te brengen naar Nederland.(16) De eerste mogelijkheid in die mededeling is het door middel van een vergunning niet-geregistreerd bedrijf onder schorsing van accijns ontvangen van de goederen in Nederland, gevolgd door een aangifte van de in Nederland verschuldigde accijns. De zending gaat daarbij vergezeld van een administratief geleidedocument. De tweede mogelijkheid betreft de overbrenging van in de lidstaat van verkrijging (Frankrijk) reeds veraccijnsde goederen. Volgens de brief van Ministerie dient belanghebbende dan wederom aangifte te doen, alsmede van tevoren zekerheid te stellen. Bij de overbrenging dient een vereenvoudigd geleidedocument te worden gebruikt. Door de brief is belanghebbende enigszins op het verkeerde been gezet. In eerste instantie realiseerde hij zich niet dat bij gebruik van een vergunning niet-geregistreerd bedrijf een beroep op artikel 2c, tweede lid WA en artikel 8 Richtlijn 92/12 onmogelijk zou zijn.

4.10. De vergunning niet-geregistreerd bedrijf verschaft belanghebbende de mogelijkheid om accijnsgoederen afkomstig uit andere lidstaten onder schorsing van accijns te ontvangen, dat wil zeggen dat in de lidstaat van verkrijging geen accijns is verschuldigd wegens uitslag tot verbruik aldaar. De in het geding voor het Hof centraal staande bepalingen van de WA en Richtlijn 92/12 handelen echter niet over die situatie, en gaan er juist van uit dat reeds accijns is betaald in de lidstaat van verkrijging (in het onderhavige geval Frankrijk).

4.11. Ik meen dat belanghebbende in het onderhavige geval geen accijns is verschuldigd op basis van de vergunning niet-geregistreerd bedrijf. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de accijnsgoederen in Frankrijk aan accijns waren onderworpen of met andere woorden in Frankrijk tot verbruik waren uitgeslagen. In onderdeel 2.2. van deze conclusie is vermeld dat de onderhavige zending vergezeld ging van een vereenvoudigd geleidedocument.(17) Uit dit document blijkt dat terzake van de betreffende zending uitslag tot verbruik heeft plaatsgevonden in Frankrijk, en dat er derhalve geen schorsing heeft plaatsgevonden van de accijns. Op het betreffende document wordt namelijk duidelijk vermeld: 'produits déja mis a la consommation'. Dit kan niets anders betekenen dan dat in Frankrijk reeds heffing van accijns heeft plaatsgevonden ten aanzien van de zending. Overigens is niet duidelijk hoeveel accijns de leverancier in rekening heeft gebracht. De factuur vermeldt naast de netto-prijs slechts een afzonderlijk bedrag aan TVA (BTW), maar geeft tevens aan dat de prijzen 'TTC' (tous taxes compris) zijn. Waarschijnlijk is de accijns verwerkt in de prijs van de zending (er bestaat geen plicht de accijns afzonderlijk op de factuur te vermelden).(18)

4.12. Belanghebbende heeft dan ook geen daadwerkelijk gebruik gemaakt van zijn vergunning niet-geregistreerd bedrijf. Het bestaan van de vergunning is geen aanleiding tot cassatie van de uitspraak van het Hof en vormt geen beletsel voor de behandeling van de rechtsvragen. Ten overvloede merk ik nog op dat uit de feitenvaststelling door het Hof en de stukken van het geding niet valt op te maken óf belanghebbende cq A teruggaaf van de in Frankrijk betaalde accijns heeft gevraagd. Ook hier geldt naar mijn mening dat indien belanghebbende deze accijns zou hebben teruggevraagd, hij vermoedelijk zijn aanspraak op toepassing van artikel 2c, tweede lid WA cq artikel 8 Richtlijn 92/12 zou verliezen. Het onderliggende uitgangspunt van deze bepalingen is immers dat de definitieve accijnsheffing in de lidstaat van verkrijging plaatsvindt.

Europese regelgeving: Richtlijn 92/12(19)

5. De voor deze zaak meest relevante Richtlijnbepalingen zijn de artikelen 6, 7, 8 en 9.

Wet op de accijns

6. De relevante wetsartikelen in de WA zijn in dit verband onder meer de artikelen 2b, 2c en 2f WA.

Wet op de accijns: wetsgeschiedenis en bedoeling wetgever

Zo geeft de transponeringstabel (bijlage bij de MvT) aan dat artikel 2c van de Wet op de accijns correspondeert met de artikelen 8 en 9 van de Richtlijn.

Het uitgangspunt dat de heffing van accijnsgoederen die anders dan door particulieren voor eigen verbruik worden overgebracht naar een andere Lid-Staat, worden belast in de Lid-Staat waar het verbruik zal plaatsvinden, (met andere woorden van accijnsgoederen die in het handelsverkeer tussen ondernemers uit verschillende Lid-Staten worden overgebracht), beperkt zich niet tot het verkeer van onveraccijnsde goederen. (...)." (curs. WdW)

(...) particuliere aankopen worden belast in het land van aankoop volgens de aldaar geldende tarieven. Dat geldt evenwel uitsluitend voor door de particuliere kopers zelf meegenomen goederen. Met betrekking tot de zogeheten verkopen op afstand (...) waarbij de accijnsgoederen worden gekocht door kopers in een andere Lid-Staat en waarbij deze goederen door de verkoper direct of indirect voor rekening van de verkoper worden verzonden, geldt dat belastingheffing plaatsvindt in de Lid-Staat van bestemming." (curs. WdW)

7.8. De wetgever heeft aldus bedoeld oneigenlijk verbruik door particulieren te voorkomen, waarbij het oneigenlijke verbruik betrekking heeft op de intentie dan wel de doeleinden waarvoor de particulieren de goederen gebruiken, namelijk al dan niet voor eigen verbruik.

7.11. De wetgever heeft het begrip 'commerciële doeleinden' zoals bedoeld in artikel 9, eerste lid, Richtlijn 92/12 dus 'vertaald' naar het begrip 'voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik' zoals opgenomen in artikel 2c, lid 2, WA. De in artikel 2c, lid 2, WA gebezigde terminologie lijkt niet anders te moeten worden opgevat dan de term 'commerciële doeleinden' als bedoeld in artikel 9, eerste lid, van Richtlijn 92/12.

7.13 De Leidraad herhaalt hiermee het standpunt dat is verwoord in mededeling 26(30) waarin de Staatssecretaris heeft aangegeven dat ook het laten vervoeren van voor eigen verbruik bestemde accijnsgoederen niet onder het toepassingsbereik van artikel 2c, eerste lid WA valt. Aanleiding voor deze mededeling is een in de praktijk geconstateerde onduidelijkheid omtrent de tekst van artikel 2c, eerste lid WA en artikel 8 Richtlijn 92/12. Er wordt in artikel 2c, eerste lid gesproken over 'het brengen van een accijnsgoed' voor eigen verbruik. Daaronder zou men ook kunnen verstaan het 'laten vervoeren' van een accijnsgoed voor eigen verbruik. Hoewel uit de onder 7.6. geciteerde passage uit de MvT duidelijk blijkt dat de wetgever de faciliteit van artikel 2c, eerste lid WA wilde beperken tot 'uitsluitend voor door particuliere kopers zelf meegenomen goederen', heeft de Staatssecretaris het dus nodig geacht deze nadere verduidelijking te geven.

7.14. Gezien het bovenstaande is het duidelijk dat de wetgever heeft beoogd de artikelen 8 en 9 van Richtlijn 92/12 te verwerken in artikel 2c WA. Echter, voor wat betreft de toepassingsvereisten is een verschil opgetreden in die zin dat artikel 2c, eerste lid WA - in tegenstelling tot de expliciete bewoordingen van artikel 8 van Richtlijn 92/12 - niet het criterium vermeldt dat de particulier de goederen zelf moet vervoeren. Niettemin blijkt uit verschillende passages in de wetsgeschiedenis dat dit wel een vereiste is om het eerste lid van dit artikel toepassing te laten vinden, met als gevolg dat aan heffing van accijns in Nederland niet wordt toegekomen. Indien derhalve een particulier niet zelf vervoert, is artikel 2c, eerste lid, WA niet van toepassing.

Artikel 2f WA lijkt aldus ook een rol te spelen bij de door particulieren niet voor persoonlijke doeleinden voorhanden gehouden accijnsgoederen, al zal het dan gaan om accijnsgoederen die ten onrechte niet zijn aangegeven op grond van artikel 2c, tweede lid, WA.

Beschouwing

8.1.1. Zoals hiervoor al is gebleken is voor de beslechting van het onderhavige geschil de uitleg van Richtlijn 92/12 van belang. Vooropgesteld dient te worden dat Richtlijn 92/12 niet uitblinkt in helder taalgebruik, ook wat betreft de bepalingen die relevant zijn voor deze zaak. Het is daarom noodzakelijk eerst aandacht te besteden aan doel en strekking van Richtlijn 92/12. Hierbij spelen ook de documenten die ten grondslag liggen aan de eerdere voorstellen voor Richtlijn 92/12 een rol. Daarna wordt ingegaan op de systematiek van de verschuldigdheidsbepalingen in Richtlijn 92/12. Tenslotte wordt ingegaan op de mogelijke uitleg van de relevante bepalingen van Richtlijn 92/12.

Doel en strekking Richtlijn 92/12

Verschuldigdheid en systematiek

8.1.10. De bepalingen betreffende de verschuldigdheid zijn neergelegd in de artikelen 6 tot en met 10 Richtlijn(42). Artikel 6 Richtlijn bepaalt dat de accijns verschuldigd wordt bij de uitslag tot verbruik. Het heeft betrekking op situaties waarin een schorsingsregeling van toepassing is. De artikelen 7, 8, en 9 Richtlijn hebben daarentegen betrekking op situaties waarbij producten reeds tot verbruik zijn uitgeslagen en een schorsingsregeling reeds beëindigd is(43). Deze artikelen impliceren dat intracommunautair verkeer heeft plaatsgevonden.

8.1.11. In het Voorstel Richtlijn was geen afzonderlijke bepaling opgenomen voor aankopen door particulieren. Reden hiervoor was dat de algemene uitgangspunten die van toepassing zijn op de interne markt particulieren deze vrijheid reeds garandeerden, aldus de Commissie in een Rapport van maart 2004 waarin wordt ingegaan op de betreffende problematiek(44). Het Europees Parlement via haar Commissie economische en monetaire zaken(45) heeft geadviseerd om expliciet in de richtlijn op te nemen dat aan accijns onderworpen producten die door een individuele eindverbruiker zijn gekocht en waarvoor de accijnzen zijn betaald, vrij binnen de Gemeenschap mogen circuleren(46).

8.1.12. Het Economisch en Sociaal Comité onderschrijft in haar advies het principe dat accijns geheven wordt in het land van werkelijk verbruik(47). Zij merkt echter niets op over een specifieke voor particulieren of eindverbruiker bestemde bepaling. In het gewijzigd voorstel voor een Richtlijn(48) heeft de Commissie het door het Europese Parlement voorgestelde artikel 5 bis echter niet overgenomen.

8.1.13. De definitieve versie van de richtlijn (Richtlijn 92/12) bevat echter wel een bepaling - artikel 8 - waarin onder bepaalde voorwaarden accijnsproducten onderworpen zijn aan heffing in het land van verkrijging. Dit artikel is opgenomen onder de algemene bepalingen (Titel I). Uitdrukkelijk is vermeld dat dit een beginsel van de interne markt betreft en dat volgens dit beginsel geheven wordt.

8.1.14. Uit de documenten die ten grondslag liggen aan het Voorstel Richtlijn leid ik af dat bedoeld is onderscheid te maken tussen een tweetal soorten transacties: particuliere transacties enerzijds en commerciële transacties anderzijds. Een tussenvorm bestaat niet. Ik verwijs hierbij tevens naar de opmerkingen van de A.G. in de conclusie bij "Man in Black" (zie 8.1.8), waarin in feite twee soorten transacties worden aangenomen: commercieel verkeer binnen en buiten een schorsingsregeling enerzijds en grensoverschrijdende aankopen door particulieren anderzijds. Tevens duiden de documenten genoemd in 8.1.5. en 8.1.6. hierop.

8.1.15 Zoals reeds opgemerkt, voor commerciële transacties geldt het principe dat accijnsheffing plaatsvindt in het land waar de goederen worden verbruikt, terwijl voor particulieren geldt dat ingevolge artikel 8 Richtlijn 92/12 de accijns wordt geheven volgens het beginsel van de interne markt, namelijk heffing in het land van verkrijging.

8.1.17. Met name deze passage lijkt aan te geven dat particuliere en commerciële handelingen op elkaar aansluiten en zelfs in elkaar overgaan: ik verwijs naar de woorden "voor zover het om een niet-commerciële handeling gaat". Steun voor dit standpunt kan tevens gevonden worden in met name de zesde en zevende overweging van de considerans bij Richtlijn 92/12 waar het eigen gebruik door particulieren duidelijk tegenover handelsdoeleinden gesteld wordt.

8.1.18. Met andere woorden uit de doelstelling van Richtlijn 92/12 als blijkend uit de considerans, als ook uit de eerdere mededelingen van de Commissie, lijkt te volgen dat accijnsgoederen ofwel bestemd zijn voor eigen behoefte van particulieren ofwel bestemd zijn voor commerciële doeleinden. Deze twee 'bestemmingen' zouden daarmee twee zijden van dezelfde munt zijn.

8.1.19. Wanneer accijnsgoederen bij particulieren ophouden bestemd te zijn voor eigen behoefte en dus voor commerciële doeleinden bestemd zijn, hangt echter ook af van de reikwijdte van de betreffende bepalingen in Richtlijn 92/12. In dat verband zijn de artikelen 7, 8 en 9 van Richtlijn 92/12 van belang. De reikwijdte van deze bepalingen is niet zonder meer vast te stellen. Ik verwijs hierbij naar de door de Commissie gemaakte opmerking in haar Rapport aan het Europese Parlement, de Raad en het Economisch en Sociaal Comité met betrekking tot de artikelen 7 tot en met 10 van Richtlijn 92/12, waarin is opgenomen een Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 92/12 (hierna: Rapport Voorstel tot wijziging van Richtlijn 92/12 (2004))(49). Hierin is gesteld dat er problemen bestaan met betrekking tot de toepassing van deze artikelen, welke problemen de Commissie in dit Rapport uitgebreid bespreekt. Voorts is daarin opgemerkt dat de bewoordingen van de huidige artikelen 7 tot en met 10 Richtlijn het resultaat zijn van lange en complexe discussies binnen de Raad(50). Op de door de Commissie gesignaleerde problemen wordt hierna onder 8.3.12. nog uitvoerig teruggekomen.

Artikel 7 versus artikel 9 Richtlijn 92/12

8.2.1. De artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 lijken gezien de tekst van hun respectievelijke eerste lid betrekking te hebben op dezelfde situatie, namelijk die waarin accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Deze artikelen komen erop neer dat de omstandigheid dat in een lidstaat reeds accijns is betaald, niet afdoet aan het ontstaan van verschuldigdheid in de lidstaat waar de producten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Het dient ertoe heffing te verzekeren in het land waar de goederen verbruikt zullen worden en doet derhalve recht aan het bestemmingslandbeginsel. Een verschil is dat artikel 9, eerste lid, Richtlijn 92/12 in algemene termen bepaalt dat 'degene die' de producten voor commerciële doeleinden voorhanden heeft de accijns verschuldigd is. Daarentegen lijkt artikel 7 van Richtlijn 92/12, in eerste instantie met name betrekking te hebben op zelfstandige bedrijven dan wel publiekrechtelijke instellingen.

8.2.3. Lezing van deze tekst lijkt te suggereren dat het moet gaan om producten die worden geleverd of bestemd zijn om te worden geleverd voor doeleinden van een bedrijf of publiekrechtelijk lichaam. Ook de Franse, Italiaanse en Spaanse taalversies suggereren dit. Een dergelijke lezing sluit particulieren dus bij voorbaat uit van de werkingssfeer van artikel 7 Richtlijn 92/12.

"Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien produkten die bij toepassing van artikel 6 reeds in het verbruik zijn gebracht in een Lid-Staat, daarna worden geleverd of bestemd zijn om te worden geleverd in een andere Lid-Staat, of in een andere Lid-Staat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere Lid-Staat."

8.2.5. Opvallend is dat artikel 7, tweede lid, (in de Nederlandse versie) spreekt over producten die 'worden geleverd of bestemd zijn om te worden geleverd in een andere lidstaat, (...)', en naast de aangehaalde zinsnede vervolgens spreekt over producten die 'in een andere lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf (...) of van een publiekrechtelijke instelling (...)'. Dit ondersteunt een lezing van artikel 7, tweede lid, waarbij iedere levering of voorhanden hebben met het oog op een levering van accijnsproducten die in een andere lidstaat al tot verbruik zijn uitgeslagen, kan leiden tot verschuldigdheid van accijnzen (mits sprake is van 'commerciële doeleinden' als bedoeld in het eerste lid). Kennelijk gaat het bij zelfstandige bedrijven en publiekrechtelijke lichamen om door die organisaties zelf overgebrachte accijnsgoederen bestemd voor hun 'eigen gebruik' (dus niet met het oog op levering aan derden).

8.2.6. Daarop aansluitend kan ook gewezen worden op artikel 7, derde lid, waarin is bepaald wie belastingplichtig is voor het voor 'commerciële doeleinden' voorhanden houden van de producten. Daarin worden niet alleen de zelfstandige bedrijven en publiekrechtelijke lichamen genoemd, maar eveneens de 'persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft (...)'. Het gebruik van de term 'persoon' in artikel 7, derde lid (en overigens ook in artikel 7, vijfde lid, waar de procedure is beschreven voor het overbrengen van de producten), lijkt toch aan te geven dat artikel 7 niet alleen is gericht op bedrijven en lichamen, maar feitelijk op iedere persoon of 'een ieder' die de accijnsproducten voorhanden heeft of levert, onder de omstandigheden als beschreven in artikel 7, eerste lid Richtlijn 92/12. Het equivalent van de term 'persoon' wordt overigens in alle hierboven genoemde taalversies gebruikt.

8.2.7. Het lijkt aldus verdedigbaar dat ook particulieren (of beter: natuurlijke personen die geen ondernemer/belastingplichtige in de zin van de BTW zijn) hieronder kunnen vallen, al zal dan wel sprake moeten zijn van het leveren van accijnsproducten door die particulier, en zal ook sprake moeten zijn van 'commerciële doeleinden'. Op beide aspecten kom ik nog terug in deze conclusie (inzake het begrip commerciële doeleinden onder onderdeel 8.4.1. e.v. en 8.6.1. e.v.; inzake de 'levering' onder onderdeel 8.7.1. e.v.). Ik ben er dan ook niet zeker van dat artikel 7 Richtlijn 92/12 particulieren op voorhand uitsluit van zijn werkingssfeer.

8.2.8. Artikel 9 Richtlijn 92/12 daarentegen ziet naar mijn mening in elk geval mede op situaties dan wel handelingen of transacties waarbij particulieren als zodanig zijn betrokken. Steun hiervoor vind ik in het tweede en derde lid van artikel 9, die beiden betrekking hebben op particulieren, waarbij het tweede lid zelfs expliciet verwijst naar artikel 8, en een aanwijzing geeft aan de lidstaten hoe te bepalen of de in artikel 8 bedoelde accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Daarnaast vind ik hiervoor steun in de plaatsing van dit artikel: na artikel 8 dat, zoals gezegd, betrekking heeft op particulieren.

8.2.9. De woorden in het eerste lid van artikel 9 Richtlijn 'onverminderd de artikelen 6, 7 en 8' duiden erop dat artikel 9 situaties betreft naast de situaties die reeds onder de reikwijdte van artikelen 6, 7 en 8 Richtlijn vallen. Dit laatste lijkt in de verhouding tot met name artikel 7 ook logisch indien men nog een ander verschil tussen artikel 7 enerzijds en artikel 9 anderzijds in de beschouwing betrekt. Opvallend is namelijk dat bij artikel 7 uitgebreid de procedure is beschreven die gevolgd moeten worden om de accijns in de lidstaat van bestemming aan te geven (op welk moment moet aangifte worden gedaan in de lidstaat van bestemming en welk document moet worden gebruikt bij het overbrengen)? Ook is bij toepassing van de procedures van artikel 7 voorzien in een teruggaaf van accijns in de lidstaat van verkrijging (oorsprong). Bij artikel 9 ontbreekt een beschrijving van een procedure en het artikel voorziet niet in een expliciete teruggaafmogelijkheid. Voor de goede orde merk ik hier op dat in artikel 22, eerste en tweede lid van Richtlijn 92/12 ook een algemene teruggaafbepaling is opgenomen voor accijnsgoederen die in een lidstaat aan accijns zijn onderworpen, maar worden overgebracht naar een andere lidstaat . Deze teruggaafbepaling is evenwel uitsluitend van toepassing op 'een bedrijf in het kader van de bedrijfsuitoefening'. Voor teruggaaf van accijns bij toepassing van artikel 7 Richtlijn 92/12 is ingevolge artikel 7, zesde lid, de procedure van artikel 22, derde lid van toepassing, terwijl bij de afstandsverkopen van artikel 10, artikel 22 vierde lid, van toepassing is. Degene die op basis van artikel 9 accijns is verschuldigd valt daarmee niet binnen een in Richtlijn 92/12 voorziene teruggaafprocedure. In combinatie met de in artikel 9, eerste lid gebruikte term 'degene die', lijkt het ontbreken van een procedure en teruggaafmogelijkheid dan ook te suggereren dat hier sprake is van een 'anti-misbruik' bepaling of in ieder geval een vangnetbepaling, waarbij de lidstaten heffingsbevoegdheid is gegeven in gevallen waarin artikel 7 ten onrechte niet is toegepast, of waarin ten onrechte een beroep wordt gedaan op artikel 8 van Richtlijn 92/12.

Artikel 8 Richtlijn 92/12 nader bezien

8.3.1. Om inzicht te krijgen in de reikwijdte van artikel 8 Richtlijn, is het arrest van het HvJ EG in de zaak "Man in Black" (52) maatgevend. In dit arrest heeft het HvJ EG artikel 8 Richtlijn 92/12 uitgelegd in een situatie waarin, kort weergegeven, een vertegenwoordiger op naam en voor rekening van particulieren die woonachtig waren in het Verenigd Koninkrijk, overeenkomsten sloot tot koop van tabaksproducten in Luxemburg en tot het vervoer van die producten naar het Verenigd Koninkrijk. De gedachte hierachter was dat onder die omstandigheden in juridische zin er sprake was van door particulieren zelf verkregen en zelf vervoerde accijnsproducten, zodat artikel 8 van Richtlijn 92/12 van toepassing zou zijn, en er aan heffing van accijns in het Verenigd Koninkrijk niet zou worden toegekomen.

8.3.4. Artikel 9, derde lid, Richtlijn 92/12 betreft het - atypische - vervoer van minerale oliën door particulieren of voor hun rekening. Artikel 10, eerste lid, Richtlijn 92/12 betreft - direct of indirect - vervoer of verzending door de verkoper of voor diens rekening.

8.3.9. De auteur betwijfelt dus of het HvJ EG ook indien een particulier uitsluitend het vervoer door een vervoerder laat verrichten (maar dus wel zelf de aankoop heeft gedaan) werking aan artikel 8 van Richtlijn 92/12 zou ontzeggen, een conclusie die de A.G. overigens wel expliciet trekt. Ik merk daarbij op dat de relevantie van de door Von Quitzow aangehaalde arresten mij enigszins ontgaat. De arresten Schumacher en Inno handelen over het vrij verkeer van geneesmiddelen onder meer met betrekking tot door particulieren van de ene naar de andere lidstaat overgebrachte medicijnen. Het handelt daar specifiek om toetsing aan het verbod op kwantitatieve beperkingen en maatregelen van gelijke werking van artikel 30 (thans: 28) van het EG-Verdrag, een bepaling die hier niet in geding is nu het hier fiscale wetgeving betreft. De heffing van accijns in de lidstaat van bestemming is in beginsel niet toetsbaar aan artikel 28 EG.(56) Naar het mij voorkomt kunnen eventueel wel buitensporige controles op en administratieve verplichtingen bij het overbrengen van accijnsgoederen door particulieren getoetst worden aan deze bepaling. Dat is hier echter niet aan de orde. In de zaak Houben is aan de orde de bewijslastverdeling bij de invoer in de Gemeenschap van goederen door particulieren. Ook deze zaak lijkt mij niet relevant nu in de zaak 'Man in Black' geen sprake was van in de Gemeenschap ingevoerde goederen, en bovendien het vervoerselement niet centraal staat in de zaak Houben.

8.3.10. Welke conclusies kunnen er nu op basis van de zaak "Man in Black" worden getrokken met betrekking tot de reikwijdte van artikel 8 van Richtlijn 92/12? Het arrest van het HvJ EG is naar mijn mening erg op de feiten in die specifieke zaak toegespitst, waarin een vertegenwoordiger namens de particulier de aankoop van de sigaretten en het vervoer daarvan regelt en waarbij sprake is van een commercieel opgezette structuur. Het HvJ EG hanteert in de rechtsoverwegingen 37 en 40 een negatieve formulering bij de algemene beoordeling van de toepasbaarheid van artikel 8 Richtlijn 92/12. Het geeft aan voor welke situatie artikel 8 Richtlijn 92/12 niet is bedoeld, namelijk in het geval dat een vertegenwoordiger(57) wordt ingeschakeld. Door te oordelen welke situatie er niet onder valt, lijken andere situaties niet zonder meer van de bedoeling van artikel 8 uitgesloten te worden.

8.3.11. Derhalve kan de vraag gesteld worden of artikel 8 Richtlijn 92/12 toepassing vindt indien een vervoerder wordt ingeschakeld die slechts het vervoer verzorgt. Naar het spraakgebruik zijn de activiteiten van een vervoerder in het algemeen minder omvangrijk dan die van een vertegenwoordiger en beperken deze activiteiten zich tot het vervoer alleen. Echter, gezien de uitdrukkelijke verwijzing van het HvJ EG naar de tekst van de artikelen 9, derde lid, en 10, eerste lid, van Richtlijn 92/12 leidt ook het inschakelen van een vervoerder tot niet toepasbaarheid van artikel 8 Richtlijn 92/12. Uit de door het HvJ EG vastgestelde doelstelling van artikel 8 Richtlijn 92/12, namelijk het kunnen vaststellen van het strikt persoonlijke karakter van het voorhanden houden van accijnsproducten, en uit de bovenvermelde tekstuele uitleg, valt voorts af te leiden dat artikel 8 Richtlijn 92/12, althans het vervoerscriterium, zeer beperkt uitgelegd moet worden. De particulier dient de accijnsproducten die voor eigen behoefte zijn ook daadwerkelijk persoonlijk te vervoeren.

The present wording of Article 8 waters down or might appear to water down this principle. The phrase used is products "transported by the private individuals themselves". Here it has to be remembered that the original Commission proposal did not include any specific provisions on the movement of excisable products by private individuals since these had no place in a draft directive concerned only with the movement of such products for commercial purposes. However, in the absence of any real harmonization of rates of duty, the Member States requested the addition in Directive 92/12/EEC of a provision which, at first sight, could be interpreted as restricting application of the general principle of the free movement of goods to goods carried by private individuals themselves.

Products transported on behalf of private individuals

Under article 8 as currently worded and interpreted by the Court, the principle applies only when excisable products are transported personally by the buyer. If the buyer does not personally accompany the products, the excise duties are chargeable again in the Member State of destination. This restriction on private individuals' right to buy goods in one Member State and, having paid taxes on them in that Member State, to transport them to another without being taxed again, runs counter to the general principles of VAT, whereby VAT is payable in the Member State of destination only on distance sales (where goods are dispatched or transported by or on behalf of the vendor). However, VAT on distance purchases (where goods are dispatched or transported by or on behalf of the buyer) is always payable in the Member State of departure, even when the goods are subject to excise duties.

In the Commission's view it is no longer justifiable to restrict the general principle governing the single market in this way. It therefore proposes, in line with the principle applied to VAT, that all movements of products intended for the personal use of private individuals carried out by or on behalf of a private individual should by virtue of their non-commercial nature be subject to taxation in the Member State only in the Member State of acquisition.

(...)

In the proposal for a Directive, a second subparagraph is added to Article 8, which clearly states that the principle set out in the first subparagraph also applies to products, other than manufactured tobacco, transported on behalf of a private individual.

Non-commercial movements referred to at point 3.4.1.2.

With regard to the non-commercial movements referred to at point 3.4.1.2, some Member States want to apply a restrictive interpretation of the free movement of products acquired by private individuals. The Commission has frequently issued reminders that the emphasis of the provisions of Article 8 is on movements made for non-commercial purposes but that, subject to compliance with the above-mentioned principle governing the single market, it could also cover other situations. In particular it could be taken to cover the non-commercial movement of excisable products by private individuals (e.g. in the course of removals or gifts). A restrictive interpretation of Article 8 in this context suggests that such non-commercial movements may not be exempted from excise duty in the Member State of destination unless the products are physically carried by the private individuals for whom they are intended. As a consequence movements which, subject to certain conditions, were exempt from duty before establishment of the single market are now taxed - which completely contradicts the principles of the single market.

(...)

Products for purposes other than for own use of private individuals

For the remaining excisable products purchased by private individuals, transported by them or on behalf of them but for purposes other than their own use, excise duties must be collected in the Member State of destination. At present, the Directive does not expressly state what procedure private individuals should follow to do this legitimately. Nor does it clearly establish the right to have the excise duties paid in the Member State of purchase refunded. To make the rules clearer, the Directive should: clearly state that the excise duties are payable in the Member State of destination; (...). It makes sense for the excise duties to be charged to the private individual who transports the goods, or who has them transported.(...).."

8.3.13. De Commissie lijkt de nadruk te leggen op het karakter van het verkeer van producten die bestemd zijn voor eigen behoefte van particulieren, namelijk het niet-commerciële karakter. Het feit dat producten niet door de particulieren zelf vervoerd worden maar door derden, zou derhalve in de visie van de Commissie niet tot de conclusie mogen leiden dat de producten dan zonder meer niet voor eigen behoefte zijn bestemd. Belangrijk daarbij is te constateren dat de Commissie zich er van bewust is dat de interpretatieproblemen terug te voeren zijn op het aan de zaak 'Man in Black' ontleende 'beginsel' dat particulieren, willen zij gebruik kunnen maken van de faciliteit van artikel 8 Richtlijn 92/12, de accijnsproducten persoonlijk moeten vervoeren. De Commissie signaleert immers dat, anders dan bij de heffing van BTW, er ook aan heffing in de lidstaat van bestemming wordt toegekomen indien de particulier het vervoer van de accijnsproducten door een vervoerder laat verrichten. Echter, de Commissie constateert ook dat onverkorte handhaving van dit 'persoonlijk vervoer' criterium tot een aantal 'uitwassen' leidt. Zo zijn er lidstaten die accijns heffen over de wijnverzamelingen die zich in verhuisboedels van expats bevinden, en zijn er ook lidstaten die accijns heffen indien accijnsproducten door particulieren als gift worden verzonden. In beide voorbeelden wordt weliswaar van een vervoerder gebruik gemaakt, maar kan in letterlijke zin niet gesteld worden dat het betreffende verkeer van accijnsproducten niet voor eigen behoefte is.

8.3.14. Geconcludeerd kan worden dat artikel 8 van Richtlijn 92/12 onder invloed van het arrest van het HvJ EG in de zaak 'Man in Black' in de praktijk het karakter heeft gekregen van een reizigersvrijstelling. De particulier dient de accijnsproducten zelf te vervoeren, in die zin dat hij fysiek aanwezig is bij dit vervoer. Een verschil met een klassieke reizigersvrijstelling is overigens wel dat het particulieren in beginsel is toegestaan om ongelimiteerde hoeveelheden accijnsproducten met zich mee te nemen, mits kan worden aangetoond dat deze hoeveelheden voor eigen behoefte zijn (zie ook onderdeel 8.4.5. e.v. van deze conclusie).

8.3.16. Voor het overige blijft artikel 9 grotendeels in stand, zij het dat onder de door de Commissie voorgestelde redactie, het artikel nu slechts nog aangeeft onder welke omstandigheden particulieren geacht worden accijnsproducten voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben (in de zin van het nieuwe, ruimere, artikel 7). Benadrukt dient te worden dat dit een Voorstel voor wijziging van Richtlijn 92/12 betreft. Het laatste woord is hierover nog niet gezegd en het is nog maar de vraag of de Raad alle voorgestelde wijzigingen zal overnemen. Met name de mogelijkheid dat particulieren voor eigen gebruik bestemde alcoholproducten kunnen laten vervoeren zonder de faciliteit van artikel 8 Richtlijn 92/12 te verliezen, zal gevoelig liggen. Niet uit te sluiten valt dat lidstaten als het Verenigd Koninkrijk, en de Scandinavische landen, waar hoge accijnstarieven voor alcoholproducten van toepassing zijn, weinig ingenomen zullen zijn met de voorstellen van de Commissie. Worden de voorstellen van de Commissie onverkort overgenomen door de Raad, dan zal dit in die lidstaten ongetwijfeld leiden tot een toename van 'cross border shopping' van accijnsgoederen.

Eigen behoefte van een particulier versus commerciële doeleinden

8.4.1. Duidelijk zal zijn dat in een zuiver taalkundige benadering, het begrip commerciële doeleinden een beperkte werking heeft. Van een particulier die van familieleden geld meekrijgt om in een andere lidstaat goedkoop sigaretten voor hemzelf en zijn familieleden in te slaan, kan bezwaarlijk worden gesteld dat hij deze sigaretten voor 'commerciële doeleinden voorhanden' heeft. Hierna zal worden nagegaan of aan het begrip 'commerciële doeleinden' een beperkte taalkundige uitleg dient te worden gegeven, of dat in juridische zin daaraan een ruimere betekenis toekomt. De verhouding van dit begrip tot het begrip 'voor eigen behoefte' zoals vermeld in artikel 8 is daarbij van groot belang. Ik merk op dat het laatste begrip in de considerans bij Richtlijn 92/12 (zesde en zevende overweging) ook wel wordt aangeduid als 'voor eigen gebruik', terwijl het HvJ EG in de zaak 'Man in Black' spreekt van 'persoonlijke doeleinden'.

8.4.2. In het tweede lid van artikel 9 Richtlijn 92/12 is een aantal - niet limitatieve - criteria opgesomd die de lidstaten dienen toe te passen bij de vaststelling of de in artikel 8 Richtlijn 92/12 bedoelde producten voor commerciële doeleinden bestemd zijn(60). Gezien de opbouw van artikel 9 Richtlijn 92/12 zijn de criteria toepasbaar bij de invulling van het eerste lid van artikel 9 Richtlijn 92/12. Met andere woorden: de criteria geven aan wanneer accijnsproducten gehouden door particulieren geacht worden bestemd te zijn voor commerciële doeleinden. Ik sluit daarbij overigens niet uit dat artikel 9, tweede lid, Richtlijn 92/12 daarbij bijna letterlijk betrekking heeft op de situatie als bedoeld in artikel 8 van Richtlijn 92/12. Immers, in het tweede lid van artikel 9 Richtlijn 92/12 wordt verwezen naar de in artikel 8 bedoelde producten. Welke producten worden daarmee bedoeld? Moet het hier letterlijk gaan om door particulieren voor eigen behoefte verkregen én door hen zelf vervoerde producten?

8.4.3. Indien artikel 9, tweede lid, zou verwijzen naar producten die én voor eigen behoefte zijn én zelf vervoerd zijn door de particulier, zou dit tweede lid dus uitsluitend betrekking kunnen hebben op grote hoeveelheden accijnsproducten voor eigen behoefte van en zelf vervoerd door een particulier.(61) Dit is op zich niet een onlogische gedachte. Immers, de situatie waarin een particulier grote hoeveelheden accijnsgoederen onder zich heeft, is het lastigste te beoordelen. In beginsel is de particulier ingevolge artikel 8 vrij om die accijnsgoederen zonder betaling van accijns in de lidstaat van bestemming onder zich te hebben. Het is met andere woorden niet eenvoudig vast te stellen of die goederen daadwerkelijk voor eigen gebruik van de betreffende particulier zijn.

8.4.4. Naar mijn mening moeten de in artikel 9, tweede lid, gegeven criteria in dat licht worden beschouwd. Zij zijn bedoeld om de autoriteiten van de lidstaten in staat te stellen of de door particulieren zelf vervoerde accijnsgoederen daadwerkelijk voor eigen behoefte van die particulieren zijn. Men zou kunnen zeggen dat in het geval van de particulier die zelf grote hoeveelheden accijnsgoederen vervoert, er een wettelijk vermoeden aanwezig is dat de betreffende goederen voor eigen behoefte zijn. Aan de hand van de gegeven criteria in artikel 9, tweede lid, kunnen de autoriteiten van een lidstaat vervolgens toetsen of dit vermoeden juist is. Duidelijk zal zijn dat dit een hachelijke zaak is voor die autoriteiten.

8.4.6. In de tweede plaats is duidelijk dat ook met behulp van die andere criteria de autoriteiten zich in een moeilijke positie bevinden. Indien de particulier die met een gehuurde bestelbus grote hoeveelheden sigaretten uit Luxemburg overbrengt naar Nederland, bij controle door de douaneautoriteiten volhoudt dat de goederen voor eigen behoefte zijn, zal de douane niet snel aannemelijk kunnen maken dat de goederen voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Deze moeilijke bewijspositie van de autoriteiten van de lidstaten is in artikel 9, derde lid van Richtlijn 92/12 overigens doorbroken voorzover de accijnsgoederen minerale oliën betreffen. Ten aanzien van de particulier die op a-typische wijze minerale oliën vervoert, bijvoorbeeld een bestelbus met enkele vaten benzine daarin, kunnen de lidstaten in hun wetgeving bepalen dat deze geacht wordt de minerale oliën voor commerciële doeleinden voorhanden te houden. Dit betekent dat zelfs als de minerale oliën voor eigen behoefte zijn, de goederen worden aangemerkt voor commerciële doeleinden voorhanden te zijn.

8.4.8. Deze overweging stelt eigen gebruik dus tegenover handelsdoeleinden. Gezien de volgorde van de woorden - niet voor eigen gebruik maar voor handelsdoeleinden - en de uitdrukkelijke verwijzing in het tweede lid van artikel 9 naar artikel 8 (zie hierboven: vermoeden van eigen gebruik bij door particulieren zelf vervoerde producten), lijkt het uitgangspunt bij door particulieren zelf verkregen en zelf vervoerde goederen te zijn dat deze voor persoonlijke doeleinden zijn. Op basis van omstandigheden waarbij in aanmerking dienen te worden genomen de criteria in het tweede lid van artikel 9 Richtlijn 92/12, kan vervolgens worden vastgesteld dat deze goederen niet voor eigen gebruik maar voor commerciële doeleinden bestemd zijn. Indien de goederen dus niet voor eigen gebruik zijn, lijkt als het ware van rechtswege de vaststelling te volgen dat de goederen voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.

8.4.9. Op basis van het voorgaande kom ik tot de conclusie dat het begrip 'commerciële doeleinden' vermoedelijk niet in strikt taalkundige zin dient te worden opgevat, maar dat het een ruimere juridische betekenis heeft, namelijk 'niet voor eigen behoefte'/ 'eigen gebruik'/ 'persoonlijke doeleinden' van een particulier. De particulier die van zijn familieleden geld meekrijgt om in een andere lidstaat sigaretten aan te kopen, houdt in deze interpretatie de sigaretten bestemd voor zijn familie voor 'commerciële doeleinden' voorhanden wanneer hij deze sigaretten overbrengt naar de lidstaat van bestemming. Deze sigaretten zijn immers niet voor eigen behoefte van de betreffende particulier.

Jurisprudentie Verenigd Koninkrijk: Court of Appeal

8.5.1. Steun voor de hiervoor vermoede uitleg van het begrip 'commerciële doeleinden' kan gevonden worden in jurisprudentie van de Court of Appeal in het Verenigd Koninkrijk, waarbij met name de zaak Hoverspeed Ltd.(63) licht werpt op de verhouding tussen de artikelen 8 en 9 Richtlijn 92/12. Niettemin behandel ik eerst de zaak Lindsay waarin de samenhang op een eerder tijdstip werd opgeworpen.

8.5.2. De feiten in de zaak Lindsay(64) waren als volgt. Mr. Lindsay, woonachtig in het Verenigd Koninkrijk, ging samen met zijn vader vroeg in de ochtend vanuit het Verenigd Koninkrijk naar Frankrijk en België in zijn net nieuw gekochte auto. Het enige doel van deze rit was om in België en Frankrijk goedkoop tabaksproducten en alcohol (inclusief accijns) aan te schaffen. Vanwege het verschil in accijnstarieven die van toepassing zijn in België en Frankrijk aan de ene kant en in het Verenigd Koninkrijk aan de andere kant is een dergelijke rit rendabel. Op de terugweg (een paar uur later) van België naar het Verenigd Koninkrijk en voordat ze de shuttle inreden, werden ze aangehouden door een Britse douanebeambte. Op vragen van deze beambte antwoordden ze dat deze producten van hen beide waren en dat een aantal van deze producten bestemd is voor familieleden die reeds daarvoor betaald hadden. De hoeveelheid producten ging uit boven de per persoon toegestane indicatieve niveaus. Voor sigaretten gaat het om een niveau van 800 stuks terwijl in ieder geval 18.500 stuks in de auto aanwezig waren. Daarop nam de douane de goederen en de auto in beslag.

8.5.3. In geschil was de principiële vraag of het beleid van de Commissioners om voertuigen waarin zich goederen bevinden die onderworpen zijn aan accijns en die in beslag zijn genomen door de Britse douane, hun discretionaire bevoegdheid zodanig inperkt dat de proportionaliteitseis in hun beslissingen niet meegenomen behoeft te worden. In dit verband werd ook de vraag aan de orde gesteld wat werd bedoeld met "goods held for a commercial purpose" in de zin van de Excise Duties (Personal Reliefs) Order 1992.

8.5.5. Voor zover het Richtlijn 92/12 betreft, werd aldus een antithese tussen het voorhanden hebben van goederen voor commerciële doeleinden en het voorhanden hebben voor eigen gebruik niet aangenomen op grond van het arrest van het HvJ EG "Man in Black".

8.5.6. De feiten in de Hoverspeed-zaak zijn min of meer hetzelfde als in de Lindsay zaak. In deze zaak maakten vier particulieren in een auto een dagtripje naar Frankrijk waar zij sigaretten, alcohol en tabak kochten, waarbij de aangekochte hoeveelheden de in artikel 9, tweede lid, Richtlijn 92/12 genoemde indicatieve niveau's overtroffen. De particulieren stelden tegenover de douanebeambte dat de goederen voor eigen verbruik waren. Niettemin werden alle goederen en de auto in beslag genomen.

8.5.7. Onder meer is in geding de vraag of de Excise Duties (Personal Reliefs) Order 1992 onverenigbaar is met Richtlijn 92/12 en artikel 28 van het EG Verdrag doordat het een vermoeden creëert dat goederen die in het Verenigd Koninkrijk worden geïmporteerd boven de indicatieve niveaus worden gehouden voor commerciële doeleinden(66). Indien dit het geval is, worden zowel de accijnsgoederen als het vervoermiddel waarin ze worden vervoerd in beslag genomen.

8.5.10. Bij dit laatste verwijst de Court of Appeal naar de vijfde, zesde en zevende overweging in de considerans bij Richtlijn 92/12. Op basis hiervan wordt geconcludeerd dat de zevende overweging, waaraan effect is gegeven in artikel 9, ervan uit gaat dat er slechts twee mogelijkheden zijn als vermeld in de vijfde en zesde overweging in de considerans bij de Richtlijn 92/12: de goederen worden ofwel voor eigen gebruik gehouden zoals bedoeld in artikel 8 ofwel voor commerciële doeleinden zoals bedoeld in artikel 9.

8.5.11. De Court of Appeal concludeert vervolgens dat de concepten in artikel 8 enerzijds en artikel 9 anderzijds elkaars tegengestelde zijn in de zin dat als een natuurlijk persoon goederen verwerft voor andere doeleinden dan eigen gebruik hij deze goederen geacht wordt te houden voor commerciële doeleinden.

8.5.12. Deze zaak gaat derhalve veel verder dan de zaak Lindsay waarin een dergelijke antithese op basis van het arrest "Man in Black" van het HvJ EG niet werd aangenomen voor zover het de Richtlijn 92/12 betrof. In de rechtspraak van de Court of Appeal wordt nu dus aangenomen dat de zelf vervoerende particulier die niet voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen voorhanden heeft, deze accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden houdt.

'Commerciële doeleinden' bij vervoer door een transporteur ten behoeve van particulier

8.6.1. Hiervoor is aangegeven dat verdedigbaar lijkt dat de zelf vervoerende particulier die niet voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen voorhanden heeft, geacht wordt deze goederen voor commerciële doeleinden voorhanden te houden. De vraag rijst of hetzelfde geldt ten aanzien van de particulier of de groep particulieren die de accijnsgoederen vanuit de lidstaat van verkrijging laat vervoeren door een transporteur.

8.6.2. In de zaak Man in Black heeft het HvJ EG in r.o. 25 overwogen dat voor de toepassing van artikel 8 Richtlijn 92/12 aan verschillende voorwaarden moet zijn voldaan: 'Zo moeten de accijnsproducten door een particulier voor eigen behoefte zijn verkregen en door die particulier zijn vervoerd'. Vervolgens overweegt het HvJ EG in r.o. 26: 'Die voorwaarden dienen ertoe, het strikt persoonlijke karakter van het voorhanden houden van accijnsproducten die in een staat zijn verkregen en daarna naar een andere staat zijn vervoerd, te kunnen vaststellen.'

8.6.3. Het HvJ EG ziet aldus het vervoer door de particulier zelf als een belangrijk element om het 'strikt persoonlijke karakter' van het voorhanden hebben te kunnen vaststellen. Indien de producten dus niet zelf vervoerd zijn door de particulier, zal het strikt persoonlijke karakter ontvallen aan het voorhanden hebben, en lijkt ook dan de conclusie te zijn dat de producten voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden in de zin van artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12, met name gezien de vermoedelijke vangnetfunctie van dit artikel. Dit strookt echter niet met de hierboven vermelde bevindingen inzake de zelf vervoerende particulier, waar verdedigd werd dat het begrip 'commerciële doeleinden' vermoedelijk moet worden opgevat als 'niet voor eigen behoefte'. Vaststaat dat de particulier die een vervoerder inschakelt om persoonlijk te gebruiken accijnsgoederen te vervoeren naar zijn lidstaat, de accijnsgoederen voor persoonlijke doeleinden voorhanden heeft, althans wanneer men 'eigen behoefte' in taalkundige zin opvat. Of dient ook dit begrip in juridische zin ruimer te worden uitgelegd? Uit het hiervoor aangehaalde Rapport van de Commissie bij diens voorstel tot wijziging van Richtlijn 92/12 blijkt in elk geval dat er kennelijk lidstaten zijn die in het door particulieren laten vervoeren van voor eigen behoefte bestemde accijnsproducten verkregen in een andere lidstaat, aanleiding vinden om toch accijns te heffen, naar aan te nemen valt wegens het voor 'commerciële doeleinden' voorhanden hebben van die producten (een andere mogelijkheid biedt Richtlijn 92/12 immers niet).

8.6.4. Ook kan worden gewezen op het bepaalde in artikel 9, derde lid, Richtlijn 92/12. De vaststelling van het a-typische vervoer van minerale oliën kan al voldoende zijn om 'commerciële doeleinden' aan te nemen bij een particulier, ook al zijn de minerale oliën voor eigen behoefte bestemd. De betekenis van deze bepaling voor de hier besproken problematiek is niet eenduidig. Ik vermoed echter dat de Gemeenschapswetgever de particulier hier niet het voordeel van de twijfel heeft willen geven, zodat er anders dan bij tabaksfabrikaten en alcoholproducten geen vermoeden van eigen behoefte wordt aangenomen indien is vastgesteld dat het gebruikte vervoer a-typisch is. De betreffende bepaling is in dit kader echter ook om een andere reden interessant. Er wordt immers ook melding gemaakt van het vervoer 'door particulieren of voor hun rekening'. Enerzijds kan men dit als een bevestiging zien van de mogelijkheid dat in geval de goederen worden vervoerd voor de particulier, terwijl de bestemming eigen gebruik aanwezig is, er toch commerciële doeleinden aangenomen kunnen worden bij die particulier. Het derde lid is daarmee een nadere invulling van het tweede lid van artikel 9 met betrekking tot minerale oliën, waarmee niet is uitgesloten dat de particulier die tabaksfabrikaten of alcoholproducten bestemd voor eigen behoefte laat vervoeren door een derde, deze producten voor commerciële doeleinden voorhanden houdt. Evenzeer kan men echter een a-contrario redenering volgen, en stellen dat tabaksfabrikaten en alcoholproducten bestemd voor eigen behoefte van een particulier, en vervoerd voor rekening van de particulier, kennelijk niet voor commerciële doeleinden zijn bestemd.

8.6.5. Tenslotte merk ik nog het volgende op. Indien men er van uit gaat dat Richtlijn 92/12 een sluitend systeem beoogt te introduceren, waarbij alleen bij toepassing van artikel 8 volgens het oorsprongslandbeginsel accijns is verschuldigd, lijkt het voor de hand te liggen in de hier besproken situatie toepassing te geven aan artikel 9, eerste lid, van de Richtlijn 92/12. Zoals hiervoor is gebleken, verhindert het arrest van het HvJ EG in de zaak Man in Black immers toepassing van artikel 8 van Richtlijn 92/12, indien de particulier de producten door een transporteur laat vervoeren. Het persoonlijke karakter ontvalt volgens het HvJ EG aan het voorhanden houden en wellicht moet men zeggen dat daarmee ook geen sprake meer is van 'voor eigen behoefte' van de particulier bestemde accijnsgoederen.

8.6.6. Bovendien, indien het begrip 'commerciële doeleinden' in het kader van grensoverschrijdend verkeer niet ruim moet worden uitgelegd, zou artikel 8 Richtlijn 92/12 in wezen zinledig zijn. Immers, bij niet toepassing van de artikelen 8 en 9 Richtlijn 92/12, en ervan uitgaande dat de artikelen 7 en 10 Richtlijn 92/12 ook niet van toepassing zijn, zou heffing in de lidstaat van uitslag resteren op grond van artikel 6 Richtlijn 92/12. En dit zou betekenen dat ook buiten artikel 8 om heffing in de lidstaat van uitslag/verkrijging plaats kan vinden, terwijl de goederen vervolgens naar een andere lidstaat worden gebracht. Dit doet dan de vraag rijzen wat de bestaansreden is van artikel 8 Richtlijn 92/12 als ook in andere grensoverschrijdende situaties heffing in de lidstaat van verkrijging plaats zou vinden.

Nogmaals artikel 7 versus artikel 9 Richtlijn 92/12

8.7.1. In het voorgaande is uitvoerig ingegaan op de waarschijnlijke vangnetfunctie van artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12, en op de verschillen tussen artikel 9 en artikel 7 van Richtlijn 92/12. Opvallend is dat bij artikel 7 wel een procedure is beschreven om de accijns in de lidstaat van bestemming aan te geven, terwijl deze bij artikel 9 volledig ontbreekt. Een consequentie daarvan lijkt te zijn dat alleen indien de procedure van artikel 7 wordt gevolgd, er een recht op teruggaaf van accijns betaald in de lidstaat van oorsprong geëffectueerd kan worden. De vraag rijst hoe de particulier die in termen van artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12 geacht wordt accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden te hebben en die vervolgens aan zijn verplichting wil voldoen de accijns in de lidstaat van bestemming aan te geven, de accijns bij de bevoegde autoriteiten van die lidstaat moet aangeven en voldoen. Dienen de lidstaten hier de procedure van artikel 7 Richtlijn 92/12 voor te schrijven of zijn de lidstaten vrij in het inrichten van een dergelijke procedure (vergelijk in dit verband het arrest van het HvJ EG in de zaak Van de Water, waar werd bepaald dat de lidstaten zelf maatregelen moeten nemen om de heffing en inning te waarborgen bij de belastbare feiten van artikel 6 Richtlijn 92/12)?(70) Het is overigens merkwaardig dat een procedure bij artikel 9 ontbreekt. Immers, Richtlijn 92/12 schrijft die procedures, juist in gevallen van grensoverschrijdend verkeer, steeds voor.

8.7.2. Hier komt de vraag terug inzake de mogelijke toepasselijkheid van artikel 7 Richtlijn 92/12 op particulieren. Kan nu de particulier die van plan is sigaretten voor zichzelf en zijn familie mee te nemen uit een andere lidstaat, en van de autoriteiten van zijn lidstaat te horen krijgt dat hij accijns verschuldigd is over de sigaretten bestemd voor zijn familieleden, gebruik maken van de procedure beschreven in artikel 7 Richtlijn 92/12? Hetzelfde geldt voor de particulier of de groep particulieren die een partij wijn bestemd voor eigen gebruik laat vervoeren naar zijn lidstaat. Kan deze particulier of deze groep de procedure van artikel 7 toepassen? In onderdeel 8.2.7. kwam ik tot de conclusie dat het niet zeker is dat particulieren bij voorbaat worden uitgesloten van de werkingssfeer van dit artikel. Er moet dan wel sprake zijn van 'commerciële doeleinden' (eerste lid van artikel 7). Is dit het geval dan moeten de accijnsgoederen zijn 'geleverd' (artikel 7, tweede lid, geeft aan dat de accijns dan verschuldigd is in de lidstaat van bestemming), en wordt geheven van de 'persoon' die de betreffende levering verricht (artikel 7, derde lid).

8.7.3. De vraag is of sprake is van een 'levering', indien de particulier geld meekrijgt van familieleden, vervolgens in een andere lidstaat sigaretten aankoopt, en deze bij terugkomst in de eigen lidstaat afgeeft aan zijn familieleden. Houden we hier de definitie van het begrip 'levering' van artikel 5, eerste lid, van de Zesde BTW Richtlijn aan, dan dient 'levering' te worden opgevat als 'de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken'. Het komt mij voor dat te verdedigen valt dat de betreffende particulier inderdaad een levering in deze zin verricht. Bij de aankoop van de sigaretten verkrijgt hij immers de eigendom van de sigaretten, althans de verkoper draagt de macht over de goederen aan hém over. Bij afgifte aan zijn familieleden zal de particulier die macht vervolgens weer overdragen. Indien we er voorts van uitgaan dat 'voor commerciële doeleinden' moet worden opgevat als 'niet voor eigen behoefte', zou ook dit kunnen wijzen op een ruime uitleg van het leveringsbegrip, in die zin dat het er daarbij niet om gaat dat er winst wordt gemaakt of dat commerciële motieven aanwezig moeten zijn bij de (door)levering van de sigaretten. Een en ander geldt mutatis mutandis voor de particulier die wijn over laat brengen uit Frankrijk en deze vervolgens (tegen kostprijs) afgeeft aan andere particulieren.

8.7.4. Ik sluit dan ook niet uit dat de particulier die accijnsgoederen voor 'commerciële doeleinden' voorhanden houdt, gebruik kan maken van de procedure beschreven in artikel 7 Richtlijn 92/12. In dat kader is het dan logisch dat een dergelijke procedure bij artikel 9 ontbreekt. In verband hiermee is niet onbelangrijk dat het ontbreken van een procedure voor de overbrenging van reeds veraccijnsde producten vanuit de ene lidstaat naar een andere lidstaat, het de particulier(en) moeilijk zo niet onmogelijk zou maken teruggaaf te verkrijgen van de in de lidstaat van oorsprong (verkrijging) reeds betaalde accijns. En dat zou leiden tot dubbele belastingheffing die vermeden had kunnen worden, zoals bekend een 'doodzonde' binnen het Gemeenschapsrecht.(71) Dat een procedure voor overbrenging en daarmee een teruggaafmogelijkheid bij artikel 9 Richtlijn 92/12 ontbreekt, kan in dat kader gerechtvaardigd worden met het vangnet- dan wel anti-misbruik karakter dat artikel 9 lijkt te hebben.

Wet op de accijns in relatie tot Richtlijn 92/12

9.1. Bezien in het licht van mijn bovenstaande theorie omtrent het systeem van Richtlijn 92/12 kent de WA een enigszins andere opzet. Hoewel de transponeringstabel bij de MvT doet vermoeden dat artikel 9 van Richtlijn 92/12 is omgezet met artikel 2c, lid 2 WA, is het uitgangspunt bij artikel 2c, lid 2 WA dat de particulier die de accijnsgoederen voor commerciële doeleinden voorhanden houdt, op de voet van de artikelen 51a, 52a en 53a WA bij aangifte de verschuldigde accijns voldoet. Artikel 2c, lid 2, is niet de vangnetbepaling die artikel 9 Richtlijn 92/12 lijkt te zijn. Volgens de wetgever is artikel 2b WA de implementatie van artikel 7 Richtlijn 92/12. Echter, artikel 2b WA beperkt zich tot ondernemers en publiekrechtelijke lichamen, daar waar artikel 7 Richtlijn 92/12 vermoedelijk een ruimere kring van belastingplichtigen kent ('de persoon die'). Anders dan Richtlijn 92/12 kent de WA één algemene vangnetbepaling, namelijk artikel 2f WA. Hierin is het in strijd met de Wet vervaardigen van een accijnsgoed en het voorhanden hebben van een niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet in de heffing betrokken accijnsgoed, mede als uitslag aangemerkt.

9.2. Indien de bovenbesproken vermoedens omtrent de uitleg van de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 juist zijn, is artikel 7 dus geïmplementeerd in de artikelen 2b en 2c, tweede lid WA. Opvallend daarbij is dat in verband met artikel 2c, tweede lid WA wel is voorzien in aangifte en voldoening van de accijns, maar niet in een procedure voor het overbrengen van de accijnsgoederen. Uitsluitend in het geval dat 'particulieren alleen of gezamenlijk besluiten in een andere lidstaat accijnsgoederen aan te schaffen en deze door een derde naar Nederland laten vervoeren' dienen volgens de Leidraad Accijns 'de normale regels die gelden voor het verkeer van accijnsgoederen' te worden gevolgd.(72) Kennelijk wordt hier verwezen naar de procedure als van toepassing bij overbrengingen door ondernemers en publiekrechtelijke lichamen als omvat in artikel 2b WA, en nader geregeld in artikel 3b Uitvoeringsbesluit Accijns. Aldus ontbreekt - mogelijk ten onrechte - een wettelijke verankering van een dergelijke procedure voor particulieren. Geconcludeerd kan wel worden dat het particulieren - die accijnsproducten laten vervoeren - in elk geval niet onmogelijk wordt gemaakt uiteindelijk teruggaaf van accijns betaald in de lidstaat van verkrijging te bemachtigen.

Slotsom

10.1. Uit het vorengaande valt op te maken dat artikel 8 van Richtlijn 92/12 slechts van toepassing is indien accijnsgoederen persoonlijk zijn vervoerd door particulieren. Uit doel en strekking van Richtlijn 92/12 lijkt te volgen dat accijnsproducten ofwel voor eigen behoefte van een particulier (artikel 8) ofwel voor commerciële doeleinden (artikel 7 en 9) worden gehouden. Richtlijn 92/12 beoogt een sluitend systeem te introduceren voor de verschuldigdheid van accijnzen, en aldus lijkt er geen 'ruimte' tussen artikel 8 enerzijds en de artikelen 7 en 9 anderzijds aanwezig te zijn (zoals verondersteld door het Hof Den Bosch). Artikel 9 lijkt het karakter van een vangnetbepaling voor die gevallen waarin ofwel ten onrechte een beroep op artikel 8 Richtlijn 92/12 is gedaan, of waarin ten onrechte de procedure van artikel 7 Richtlijn 92/12 niet is gevolgd.

10.2. Er zijn sterke argumenten aanwezig om de term 'commerciële doeleinden' op te vatten als 'niet voor eigen behoefte van een particulier'. Deze lezing wordt inmiddels ook gehanteerd door de rechter in het Verenigd Koninkrijk. Een dergelijke lezing staat wel op gespannen voet met een zuiver taalkundige benadering van het begrip 'commerciële doeleinden'. Gaat men er van uit dat Richtlijn 92/12 een sluitend systeem beoogt, hetgeen de intentie is geweest van de Gemeenschapswetgever, dan biedt deze lezing bovendien geen oplossing voor het geval dat een particulier voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen (uitgezonderd minerale oliën) vanuit een andere lidstaat laat vervoeren door een transporteur. Die accijnsgoederen blijven -in elk geval in taalkundige zin- bestemd voor 'eigen behoefte' van die particulier. Uitsluitend indien men aanneemt dat in het geval dat niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 8 Richtlijn 92/12, van rechtswege toepassing moet worden gegeven aan artikel 7 of artikel 9, eerste lid, Richtlijn 92/12, kan aan heffing in de lidstaat van bestemming worden toegekomen.

10.3. Het voorgaande heeft ook gevolgen voor de heffingsbevoegdheid van Nederland. Immers, blijkens de wetsgeschiedenis geldt ook voor toepassing van artikel 2c, eerste lid WA dat de accijnsgoederen zelf moeten zijn vervoerd door de particulier. Voorts is in artikel 2c, tweede lid WA bepaald dat particulieren bij het voorhanden houden van accijnsgoederen 'voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik', accijns zijn verschuldigd in Nederland. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat 'voor andere doeleinden dan voor persoonlijk verbruik' eenzelfde betekenis toekomt als het begrip 'commerciële doeleinden' in artikel 9 Richtlijn 92/12. De met betrekking tot Richtlijn 92/12 gesignaleerde problemen doen zich ook voor onder de Nederlandse wetgeving.

10.4. Er moet nogal wat kunst- en vliegwerk verricht worden om Richtlijn 92/12 sluitend te maken, terwijl dit wel de intentie moet zijn geweest van de Gemeenschapswetgever. De uitleg van de betrokken bepalingen van Richtlijn 92/12 is in mijn visie dan ook voor redelijke twijfel vatbaar. Dit betekent dat ik op basis van Richtlijn 92/12 in het onderhavige geval drie uitkomsten voor mogelijk houd:

10.5. Voor de goede orde merk ik op dat in het verlengde van de als derde vermelde mogelijke uitkomst ook een vierde uitkomst mogelijk is, die echter mede afhankelijk is van de waardering van de feiten. Belanghebbende is opgetreden als vertegenwoordiger van A, althans - gezien het ontbreken van rechtspersoonlijkheid van A - de deelnemers daarvan. Bestellingen zijn door hem namens A gedaan, betalingen aan de leveranciers zijn gedaan op naam van A per adres belanghebbende zonder dat overigens duidelijk is aan wie de bankrekening toebehoort, en ook het vervoer is gedaan op naam van A per adres belanghebbende. Achter A bevinden zich zo'n 70 particulieren, die elk een hoeveelheid wijn hebben ontvangen lager dan de indicatieve niveaus. Wellicht zou men kunnen stellen dat (ik acht het overigens zeer onwaarschijnlijk), nu aankoop en vervoer ten behoeve van de deelnemers van A heeft plaatsgevonden, ieder van deze particulieren de voor hen bestemde wijn 'voor eigen behoefte' heeft verkregen in de zin van artikel 8 Richtlijn 92/12 (men kijkt dan als het ware door A heen naar de achterliggende particulieren, ondanks het feit dat buiten belanghebbende geen van de particulieren bekend is bij de transporteur en de leveranciers). Het hangt er dan vanaf hoe het vervoer door derden wordt gewaardeerd. Indien dit 'laten vervoeren' er toe leidt dat van 'rechtswege' toepassing moet worden gegeven aan artikel 7 of artikel 9, eerste lid Richtlijn 92/12, heeft belanghebbende terecht aangifte van de accijns gedaan. Het Hof Den Bosch heeft in relatie tot de precieze verhoudingen tussen belanghebbende en A evenwel geen uitputtende feitenvaststelling verricht (en had dat gezien de uiteindelijke uitspraak wellicht ook niet nodig). De hierboven vermelde feiten zijn dan ook gebaseerd op de bijlagen bij de gedingstukken. Ik acht het niet zinvol om vanwege die reden de zaak nu terug te verwijzen naar een ander Hof, dan wel in deze conclusie daar nog uitvoerig op in te gaan. Immers, indien het 'laten vervoeren' voldoende blijkt te zijn voor de vaststelling dat de goederen voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, heeft belanghebbende terecht accijns voldaan. Alsdan heeft belanghebbende terecht accijns op aangifte voldaan terzake van het belastbare feit van artikel 2f WA.

10.6. Voor de beslechting van het onderhavige geschil acht ik het dan ook noodzakelijk prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG. Deze zouden -uiteraard in de context van het feitencomplex in de onderhavige zaak- aan de orde kunnen stellen de uitleg van het begrip 'commerciële doeleinden', meer in het bijzonder of dit begrip in strikt taalkundige zin dient te worden opgevat danwel als 'niet voor eigen behoefte'. Voorts zou daarbij aan de orde kunnen worden gesteld of de particulier die voor eigen behoefte bestemde accijnsgoederen laat vervoeren door een transporteur, onder het begrip 'commerciële doeleinden' valt te scharen. Tenslotte zouden vragen kunnen worden gesteld omtrent de verhouding tussen artikel 8 enerzijds en de artikelen 7 en 9 van Richtlijn 92/12 anderzijds.

Conclusie

11. Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen.

A-G