Parket bij de Hoge Raad, 14-10-2005, AT6017, C04/172HR

Conclusie inzake:

tegen

Deze zaak hangt samen met zaak C04/242HR, waarin ik heden eveneens concludeer. In de onderhavige zaak is in het bijzonder aan de orde naar welke criteria moet worden beoordeeld of bepaalde, uiteenlopende gedragingen kennelijk onbehoorlijk bestuur vormen dan wel daaraan bijdragen en hoe het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschuld dient te worden vastgesteld, indien de rechter op grond van een aantal uiteenlopende gedragingen tot kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft geconcludeerd. In zaak C04/242HR (waarin een andere belastingaanslag aan de orde is) gaat het in het bijzonder om de vraag of het hof naar behoren heeft gemotiveerd dat [verweerder] kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten.

1. Feiten(1) en procesverloop

1.1 Holland Foodmachinery B.V. (hierna: HFM) is opgericht op 7 februari 1994. HFM ontwerpt en ontwikkelt apparaten voor foodprocessing en milieuhygiëne. [Verweerder] is statutair bestuurder van HFM. Op 25 februari 1998 is aan HFM voorlopige surséance van betaling verleend. Op 20 maart 1998 is HFM failliet verklaard met benoeming van mr. J.J.J. van Emstede te Tiel tot curator en mr. J.W.M. Tromp tot rechter-commissaris.

1.2 In de periode van 26 maart 1998 tot en met 1 maart 1999 zijn aan HFM over tijdvakken gelegen tussen 1 januari 1994 en 24 februari 1998 13 naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonheffing, vermeerderd met verhogingen, rente en kosten, tot een bedrag van f 581.728,81 opgelegd. HFM heeft de aanslagen onbetaald gelaten. Op 9 april 1999 heeft de Ontvanger [verweerder] voor de door HFM niet betaalde naheffingsaanslagen aansprakelijk gesteld. [Verweerder] heeft zijn aansprakelijkheid op de voet van art. 49 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw90) betwist en heeft op grond van art. 50 Iw90 tegen die aanslagen bezwaar gemaakt.

1.3 De Ontvanger heeft op 19 februari 1999 op aan [verweerder] toebehorende onroerende zaken conservatoir beslag doen leggen. Bij exploot van 1 juli 1999 heeft de Ontvanger [verweerder] doen dagvaarden voor de rechtbank Arnhem en gevorderd dat de rechtbank, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, zal verklaren voor recht dat [verweerder] als bestuurder van HFM op grond van art. 36 Iw90 hoofdelijk aansprakelijk is voor de belastingschuld tot een bedrag van f 581.728,81, of, voor het geval in de procedure op grond van art. 50 Iw90 een ander bedrag wordt vastgesteld, tot dat andere bedrag, te vermeerderen met invorderingsrente en de kosten van het geding. De Ontvanger verwijt [verweerder] kennelijk onbehoorlijk bestuur in de jaren 1996-1998 en houdt [verweerder] op grond van art. 36 lid 3 Iw90 en art. 16 Wet financiering volksverzekeringen (hierna: Wfv) voor de aan HFM opgelegde, maar niet betaalde, naheffingsaanslagen aansprakelijk. De Ontvanger wijst op een veertiental omstandigheden, die al dan niet tezamen en in onderlinge samenhang beschouwd, leiden tot het oordeel dat het door [verweerder] over HFM gevoerde bestuur kennelijk onbehoorlijk is geweest.

1.4 [Verweerder] heeft gemotiveerd verweer gevoerd en in reconventie gevorderd dat de rechtbank, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, zal verklaren voor recht dat de Ontvanger door het leggen van conservatoir beslag en het nemen van disproportionele maatregelen onrechtmatig jegens [verweerder] heeft gehandeld en voor de daardoor geleden en nog te lijden schade aansprakelijk is, en de Ontvanger zal veroordelen tot opheffing van het conservatoire beslag en tot schadevergoeding, nader op te maken bij staat en te vereffenen volgens de wet. De Ontvanger heeft tegen de reconventionele vordering gemotiveerd verweer gevoerd.

1.5 De rechtbank heeft de Ontvanger bij tussenvonnis van 5 april 2001 opgedragen aan te geven in hoeverre de aan [verweerder] verweten gedragingen telkens in causaal verband staan tot het onbetaald blijven van de verschillende naheffingsaanslagen door HFM. Voorts heeft de rechtbank de Ontvanger verzocht voor elk van de opgelegde aanslagen aan te geven dat de aan [verweerder] verweten gedragingen die met het onbetaald blijven van de verschillende aanslagen in causaal verband staan, telkens in de in art. 36 lid 3 Iw90 bedoelde periode hebben plaatsgevonden.

1.6 In haar eindvonnis van 1 november 2001 heeft de rechtbank beoordeeld of de door de Ontvanger gestelde omstandigheden (in het eindvonnis aangeduid als "(d)e 14 aspecten") op zichzelf of in onderlinge samenhang(2) kennelijk onbehoorlijk bestuur impliceren en, zo ja, of er sprake is van causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden. In de rov. 5.3-5.40 heeft de rechtbank de 14 aspecten onderzocht en ten aanzien van enkele van deze aspecten vastgesteld dat zij kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren; met betrekking tot de overige aspecten was de rechtbank van oordeel dat deze geen kennelijk onbehoorlijk bestuur impliceren. Bij de behandeling van de vraag of van causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] en het onbetaald blijven van de belastingschulden sprake was (rov. 5.41-5.46), heeft de rechtbank de hoogte van het nadeel dat door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] aan de verhaalspositie van HFM was toegebracht, met de hoogte van de openstaande belastingschulden vergeleken. In die vergelijking heeft de rechtbank aanleiding gezien een maximum aan de aansprakelijkheid van [verweerder] te verbinden, omdat naar haar oordeel niet aannemelijk is geworden dat het onbetaald blijven van de belastingschulden, voor zover deze het bedoelde maximum overtreffen, door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] is veroorzaakt. De rechtbank heeft het bedoelde maximum gesteld op een bedrag van f 150.000,- als de geschatte som van het nadeel dat de Ontvanger door het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] heeft geleden (rov. 5.43).

1.8 Bij memorie van antwoord heeft de Ontvanger de grieven bestreden, bewijs aangeboden en geconcludeerd dat het hof, zo nodig onder verbetering en/of aanvulling van gronden, de bestreden vonnissen zal bekrachtigen, met veroordeling van [verweerder] in de kosten van het geding in beide instanties. Bij dezelfde memorie heeft de Ontvanger incidenteel hoger beroep van de bestreden vonnissen ingesteld. In het incidentele beroep heeft de Ontvanger vier grieven aangevoerd, bewijs aangeboden en geconcludeerd dat het hof de bestreden vonnissen zal vernietigen voor zover de Ontvanger daartegen grieven heeft gericht, en voor het overige zal bekrachtigen, zo nodig onder verbetering en/of aanvulling van gronden, en, opnieuw rechtdoende, de vordering van de Ontvanger zal toewijzen, met veroordeling van [verweerder] in de kosten van het geding in beide instanties.

1.9 Het hof heeft het incidentele beroep van de Ontvanger als eerste besproken. De rov. 4.3-4.8 betreffen de grief van de Ontvanger, gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat een vijftal, door de Ontvanger aangevoerde aspecten op zichzelf geen kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, althans onvoldoende zelfstandige betekenis hebben, en tegen het feit dat de rechtbank deze aspecten buiten beschouwing heeft gelaten. Volgens het hof faalt deze grief, omdat geen van de betrokken aspecten kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert en daaraan "(d)erhalve (...), anders dan de Ontvanger betoogt, ook geen gewicht (kan) toekomen in combinatie met andere factoren dan wel in het kader van het causale verband" (rov. 4.8).

1.10 Naar aanleiding van de tweede en de derde incidentele grief van de Ontvanger, gericht tegen het oordeel van de rechtbank met betrekking tot de op de Ontvanger rustende stelplicht ten aanzien van de aanleiding tot en het onderwerp van de verschillende naheffingsaanslagen en ten aanzien van de vraag welk aspect van het kennelijk onbehoorlijk bestuur tot het onbetaald blijven van elk van de betrokken aanslagen heeft geleid, en mede naar aanleiding van grief 11 in het principale appel, gericht tegen de vaststelling van het ten gevolge van het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [verweerder] geleden nadeel op f 150.000,-, heeft het hof in rov. 4.10 overwogen dat de Ontvanger op grond van art. 36 Iw90 jo art. 16 Wfv dient te stellen en in geval van betwisting aannemelijk dient te maken dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan [verweerder] te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur. Daarbij zijn volgens het hof onder meer de aard van het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de soort onbetaald gebleven belasting van belang. Indien bijvoorbeeld af te dragen omzetbelasting is verschoven, is daarmee op zichzelf niet aangetoond dat ten gevolge van deze handelwijze een aanslag loonbelasting niet is betaald. Het hof was dan ook van oordeel dat, waar de Ontvanger [verweerder] op een groot aantal punten onderling afwijkende vormen van kennelijk onbehoorlijk bestuur verwijt en hem op grond daarvan voor 13 belastingschulden, zowel bestaande in aanslagen omzetbelasting als boeten en loonheffing, aansprakelijk houdt, van de Ontvanger kan worden gevergd dat hij het verband tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van een bepaalde belastingschuld duidelijk stelt en bij betwisting aannemelijk maakt. Het hof heeft vervolgens (de door de Ontvanger bij conclusie na tussenvonnis in eerste instantie aangebrachte nummering volgend) in rov. 4.12 voor elk van de 13 aanslagen onderzocht of het onbetaald blijven van de aanslag het gevolg is van een handelwijze van [verweerder] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt. Het hof heeft overwogen dat voldoende aannemelijk is dat het onbetaald blijven van aanslag 6 (omzetbelasting over de periode van 1 januari 1998 tot en met 24 februari 1998) het gevolg is van het niet doen van aangiften en het verschuiven van omzetbelasting, zodat [verweerder] voor deze schuld van f 37.506,- aansprakelijk is. Het hof overwoog voorts dat ook wat betreft aanslag 7, die bestaat in correcties omzetbelasting over de periode van 1 januari 1995 tot en met 24 februari 1998 naar aanleiding van het controlerapport, aannemelijk is dat een deel van deze belastingschuld niet is betaald ten gevolge van aan [verweerder] verweten onbehoorlijk bestuur, onder meer bestaande in het terugvragen van dezelfde bedragen omzetbelasting ter zake van oninbare debiteuren en aftrek van kosten voor zijn privé-auto. De aanslag bedroeg in totaal f 72.230,-; het hof achtte [verweerder] voor een bedrag van f 48.153,- aansprakelijk. Ook wat betreft de aanslagen 10 en 11 (naheffingen wegens onkostenvergoedingen aan personeelsleden van HFM) achtte het hof [verweerder] voor een deel (te weten voor een bedrag van f 32.947,-) van deze belastingschulden aansprakelijk, nu naar het oordeel van het hof als vaststaand dient te worden aangenomen dat [verweerder] een onkostenvergoeding kreeg, terwijl zijn kosten ook op declaratiebasis werden vergoed en deze handelwijze kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. Met betrekking tot de overige aanslagen was het hof van oordeel dat niet aannemelijk is dat zij ten gevolge van een handelwijze van [verweerder] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt, onvoldaan zijn gebleven.

1.11 Het hof heeft bij arrest van 24 februari 2004 i) het vonnis van 5 april 2001 bekrachtigd, ii) het vonnis van 1 november 2001 vernietigd wat betreft de verklaring voor recht dat [verweerder] aansprakelijk is voor het maximumbedrag van f 150.000,-, en, in zoverre opnieuw rechtdoende, voor recht verklaard dat [verweerder] tot een maximum van € 53.821,06 aansprakelijk is, en iii) het vonnis van 1 november 2001 voor het overige bekrachtigd.

1.12 De Ontvanger heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld(3). [verweerder] heeft geconcludeerd tot verwerping van het principale cassatieberoep en heeft zijnerzijds incidenteel cassatieberoep ingesteld. Hierop heeft de Ontvanger tot verwerping van het incidentele beroep geconcludeerd. Beide partijen hebben de zaak schriftelijk toegelicht(4).

2. Bespreking van de cassatiemiddelen in het principale beroep

2.1 Het principale cassatieberoep omvat twee middelen. Middel 1 bestaat uit drie onderdelen en richt zich met zowel rechtsklachten als een motiveringsklacht tegen het oordeel van het hof in de rov. 4.3-4.8, dat geen van de vijf, door de Ontvanger genoemde en daar besproken aspecten zelfstandig kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert en dat aan die aspecten derhalve ook geen gewicht toekomt in combinatie met andere factoren, dan wel in het kader van het causaal verband. Middel 2 bestaat uit zes onderdelen en richt zich met zowel rechtsklachten als motiveringsklachten tegen het oordeel van het hof in de rov. 4.10-4.14, dat [verweerder] slechts aansprakelijk is voor die belastingschulden waarvan aannemelijk is dat zij onbetaald zijn gebleven ten gevolge van kennelijk onbehoorlijk bestuur, waarbij het hof, telkens wanneer het opleggen van de desbetreffende naheffingsaanslag niet is terug te voeren op gedragingen die het hof eerder als aan [verweerder] te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangemerkt, geen causaal verband tussen het niet-betalen van de desbetreffende belastingschuld en het kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangenomen.

2.2 De Wet van 21 mei 1986, houdende nadere wijziging van enige sociale verzekeringswetten, de Wet betreffende verplichte deelneming in een bedrijfspensioenfonds en enige fiscale wetten in verband met het misbruik van rechtspersonen (Stb. 1986, 276), ook wel aangeduid als de Wet bestuurdersaansprakelijkheid of de tweede Misbruikwet(5), beoogt misbruik van rechtspersonen tegen te gaan door te voorzien in hoofdelijke aansprakelijkheid van bestuurders voor door de rechtspersoon onbetaald gelaten premie- en belastingschulden, indien aannemelijk is dat het niet betalen van die schulden het gevolg is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Met de invoering van de Iw90 heeft de bestuurdersaansprakelijkheid voor belastingschulden regeling gevonden in art. 36 van die wet. Art. 36 Iw90 voorziet in hoofdelijke aansprakelijkheid van iedere bestuurder van een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam voor onder meer loonbelasting en omzetbelasting in de in die bepaling bedoelde gevallen. Art. 36 lid 2 Iw90 bepaalt dat het lichaam verplicht is onverwijld nadat is gebleken dat het niet tot betaling van deze belastingen in staat is, daarvan mededeling te doen aan de ontvanger en, indien de ontvanger dit verlangt, nadere inlichtingen te verstrekken en stukken over te leggen. Elke bestuurder is bevoegd namens het lichaam aan deze verplichting te voldoen. De melding van betalingsonmacht is van belang in verband met de bewijspositie van de bestuurder in het geval dat hij voor de onbetaald gebleven belastingschuld van het lichaam hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld. Art. 36 lid 3 Iw90 bepaalt immers dat, indien het lichaam op juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder aansprakelijk is indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding. Indien het lichaam niet of niet op juiste wijze aan zijn meldingsplicht heeft voldaan, wordt op grond van lid 4 vermoed dat de niet-betaling van de belastingschuld aan de bestuurder is te wijten als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Het vierde lid bepaalt voorts dat slechts de bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam niet aan zijn in lid 2 bedoelde verplichting heeft voldaan, tot weerlegging van dit vermoeden wordt toegelaten.

2.3 Het in art. 36 Iw90 gehanteerde begrip "kennelijk onbehoorlijk bestuur" is moeilijk te definiëren. Uit de parlementaire geschiedenis van art. 36 Iw90 blijkt dat de wetgever het aan de rechtspraktijk en rechtsleer heeft overgelaten het begrip een concrete inhoud te geven:

"Evenmin als het mogelijk is de zorgvuldigheidsnorm die in artikel 1401 van het Burgerlijk Wetboek is gelegen anders dan door rechtspraak en rechtsleer concrete inhoud te geven, zo is het onmogelijk om misbruik van rechtspersonen anders te duiden dan als onzorgvuldig en onbehoorlijk bestuur, waarbij met name de belangen van de schuldeisers zijn verwaarloosd. Een zelfde wijze van benadering wordt gevolgd in wetsontwerp 16 631 (het zogenaamde derde misbruik-ontwerp; LK), waar onbehoorlijk bestuur en het daardoor veroorzaakte faillissement centraal staan bij de benadering van het misbruik van vennootschappen. Ook vanwege de cohesie van het onderhavige artikel met wetsontwerp 16 631 ligt het dunkt ons voor de hand, dit criterium toe te passen."(6)

2.4 Onderdeel 1.1 richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel in rov. 4.8 dat geen van de door de Ontvanger genoemde, maar door de rechtbank buiten beschouwing gelaten aspecten kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert en dat aan die aspecten "derhalve" ook in combinatie met andere factoren geen gewicht kan toekomen. Het onderdeel betoogt dat het bij kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 Iw90 (en bij kennelijk onbehoorlijke taakvervulling in de zin van de art. 2:138 en 2:248 BW) aankomt op de (algehele) wijze waarop het bestuur zijn taak heeft verricht, waarbij de rechter de gestelde gedragingen die wijzen op kennelijk onbehoorlijk bestuur, tezamen en in hun onderlinge samenhang dient te onderzoeken. Volgens het onderdeel mag de rechter de desbetreffende stellingen van de Ontvanger als eiser niet opsplitsen om vervolgens ten aanzien van de gestelde gedragingen afzonderlijk te onderzoeken of zij, ieder op zichzelf beschouwd, kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren.

2.6 Onderdeel 1.2 richt zich met een motiveringsklacht tegen de overwegingen en beslissingen van het hof in de rov. 4.4-4.7. Het onderdeel betoogt dat de overwegingen van het hof onvoldoende zijn gemotiveerd, nu in een geval als het onderhavige, waarin het hof bepaalde feiten en omstandigheden als kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft bestempeld(14), het oordeel dat andere feiten en omstandigheden feitelijk niet vaststaan althans niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur kunnen worden aangemerkt en dat daaraan zelfs in combinatie met andere factoren geen gewicht kan toekomen, aan hoge motiveringseisen moet voldoen. Het onderdeel betoogt dat dit temeer klemt, nu volgens de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever de rechter bij de toepassing van het bepaalde in art. 36 lid 3 Iw90 de vrijheid heeft de bewijslast (en daarmee ook het bewijsrisico) naar billijkheid te verdelen, rekening houdend met de omstandigheden van het geval.

2.8 Voor zover het onderdeel, ook voor het geval dat niet van een verzwaarde motiveringsplicht sprake is, over de motivering van de op p. 4, tweede helft, en p. 5 van de cassatiedagvaarding bedoelde beslissingen beoogt te klagen, merk ik daarover het volgende op.

2.10 Voor zover het onderdeel klaagt over de motivering van het oordeel dat onvoldoende aannemelijk is dat het gebrekkige presteren en het niet-nakomen van zakelijke en leveringsafspraken door HFM aan [verweerder] kan worden verweten, kan het evenmin tot cassatie leiden. In rov. 4.5 heeft het hof overwogen dat [verweerder] heeft gesteld dat de door HFM ontwikkelde producten uitvindingen waren, dat de Ontvanger deze stelling onvoldoende heeft weersproken en dat het daaruit heeft begrepen dat gebreken in producten van HFM vaker dan bij andersoortige bedrijven voorkomen. Aldus heeft het hof kennelijk, en niet onbegrijpelijk, geoordeeld dat een innovatief bedrijf, dat is aangewezen op nieuwe en nog niet of onvoldoende in de praktijk beproefde producten, in het algemeen kwetsbaarder zal zijn voor aanspraken van afnemers en handelspartners dan bedrijven die uitsluitend in "uitontwikkelde" en in de praktijk beproefde producten handelen. Dat, zoals het onderdeel stelt, de curator in het faillissement van HFM heeft gerapporteerd dat veel crediteuren door een ontijdige dan wel ondeugdelijke prestatie van HFM zijn gedupeerd en dat hem daarover veel klachten hebben bereikt, doet daaraan op zichzelf niet af.

2.11 Het onderdeel slaagt mijns inziens evenmin, voor zover het betrekking heeft op de motivering van het oordeel dat in verband met de verkoop van de auto van [verweerder] aan HFM (tegen een, volgens de Ontvanger, te hoge prijs) kennelijk onbehoorlijk bestuur onvoldoende is komen vast te staan (rov. 4.7). Het hof heeft zich voor dit oordeel (geenszins onbegrijpelijk) gebaseerd op een productie van [verweerder] waaruit blijkt dat de auto, mits technisch in orde, voor f 15.000,- kon worden ingeruild, en op het feit dat de Ontvanger zijn stelling dat niet vaststaat dat de auto technisch in orde was, onvoldoende heeft toegelicht.

2.12 Onderdeel 1.3 richt zich met een rechtsklacht tegen het oordeel van het hof (in rov. 4.8) dat aan de door het middel bedoelde aspecten (ook) geen gewicht kan toekomen in het kader van het causaal verband, voorzover in dat oordeel ligt besloten dat slechts dan sprake kan zijn van het voor aansprakelijkheid op de voet van art. 36 Iw90 vereiste verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de niet-betaling van de belastingschuld, wanneer de feitelijke gedragingen waaruit het kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt, tot het ontstaan van een belastingschuld aanleiding geven en deze belastingschuld vervolgens onbetaald blijft.

2.13 Naar ik meen, mist het onderdeel feitelijke grondslag, voor zover het steunt op de veronderstelling dat het hof in rov. 4.8 is uitgegaan van de opvatting dat slechts sprake kan zijn van causaal verband, wanneer de feitelijke gedragingen waaruit het kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt, aanleiding geven tot het ontstaan van een belastingschuld en deze belastingschuld vervolgens onbetaald blijft. Het hof verlangt in rov. 4.8 niet mede een verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het ontstaan van de betrokken belastingschuld. Ik wijs in dit verband ook op rov. 4.11, eerste volzin, waarin het hof heeft beaamd "dat het niet gaat om de vraag of er verband bestaat tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het opleggen van de aanslagen maar om de vraag of er verband bestaat tussen dat kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de aanslagen". Uit rov. 4.8 kan mijns inziens slechts worden afgeleid dat het hof ervan is uitgegaan dat het bij het causaal verband zoals door art. 36 Iw90 verlangd op het aan de aansprakelijk gestelde bestuurder verweten kennelijk onbehoorlijk bestuur en de gedragingen die daarvan onderdeel vormen, aankomt. Met dit uitgangspunt heeft het hof mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven.

2.14 Middel 2 opent (onder 2.0) met een inleiding, die geen klachten bevat. Onderdeel 2.1 richt zich met zowel een rechtsklacht als een motiveringsklacht tegen de overwegingen van het hof in rov. 4.10, met name tegen het oordeel van het hof dat van de Ontvanger kan worden gevergd dat hij duidelijk stelt en bij betwisting aannemelijk maakt welk verband er bestaat tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van een bepaalde belastingschuld. Het onderdeel betoogt dat met de bewoordingen "indien aannemelijk is" in art. 36 Iw90 tot uitdrukking wordt gebracht dat aan de rechter de vrijheid is gelaten om, rekening houdend met de omstandigheden van het geval, de bewijslast (mede ten aanzien van het causaal verband) naar billijkheid te verdelen. Volgens het onderdeel is daarom onjuist dat, zoals het hof heeft geoordeeld, "op grond van art. 36 Iw90" uitgangspunt dient te zijn dat de Ontvanger, in geval van betwisting, het causaal verband tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van de belastingschuld aannemelijk dient te maken. Het onderdeel betoogt voorts dat het hof, indien het niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan, onvoldoende heeft gemotiveerd, waarom in het onderhavige geval "uitgangspunt" dient te zijn dat het aan de Ontvanger is om het causaal verband aannemelijk te maken.

"Waar in deze zaak de Ontvanger [verweerder] op een groot aantal punten onderling afwijkende vormen van kennelijk onbehoorlijk bestuur verwijt en hem op grond daarvan aansprakelijk houdt voor dertien belastingschulden zowel bestaande in aanslagen omzetbelasting als boeten en loonheffing kan van de Ontvanger worden gevergd dat hij duidelijk stelt en bij betwisting aannemelijk maakt welk verband er bestaat tussen het aan [verweerder] verweten gedrag en het niet betalen van een bepaalde belastingschuld."

Daaruit blijkt dat het hof zijn oordeel dat het aan de Ontvanger is om, kort gezegd, het causaal verband te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken, niet (althans niet uitsluitend) op een in beginsel geldend uitgangspunt, maar (althans mede) op de bijzondere omstandigheden van het geval heeft gebaseerd. Ook om die reden kan het hof niet worden verweten te hebben miskend dat de rechter een zekere discretionaire bevoegdheid heeft om de bewijslast met betrekking tot art. 36 Iw90, rekening houdend met de omstandigheden van het geval, naar billijkheid te verdelen.

2.16 Ook de motiveringsklacht van het onderdeel dient naar mijn mening te falen. Door zijn oordeel dat het aan de Ontvanger is het causaal verband te stellen en zonodig, bij betwisting, aannemelijk te maken, niet (slechts) op het in beginsel geldende uitgangspunt te baseren, maar (ook) op de bijzondere omstandigheden van het geval (waaronder de aard van het kennelijk onbehoorlijk bestuur dat door de Ontvanger aan de aansprakelijkstelling ten grondslag is gelegd en een groot aantal verschillende elementen omvat, alsmede het aantal en de uiteenlopende aard van de belastingschulden waarvoor de Ontvanger [verweerder] aansprakelijk houdt) heeft het hof zijn oordeel in rov. 4.10 hoe dan ook niet ontoereikend gemotiveerd.

2.17 Onderdeel 2.2 richt zich met een rechtsklacht tegen rov. 4.10 en betoogt dat het hof heeft miskend dat in gevallen als het onderhavige, althans in het onderhavige, concrete geval, de zogenaamde omkeringsregel geldt. Het onderdeel betoogt dat de in art. 36 Iw90 tot uitdrukking gebrachte norm dat bestuurders zich hebben te onthouden van kennelijk onbehoorlijk bestuur, ertoe strekt het specifieke gevaar van het niet betalen van belastingschulden te voorkomen, zodat, nu in casu vaststaat dat de belastingschulden waarvoor [verweerder] aansprakelijk is gesteld, niet zijn voldaan, het specifieke gevaar zich heeft verwezenlijkt en het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de belastingschulden wordt aangenomen, tenzij [verweerder] aannemelijk maakt dat de belastingschulden ook zonder het kennelijk onbehoorlijk bestuur onvoldaan zouden zijn gebleven.

2.19 Onderdeel 2.3 richt een rechtsklacht tegen rov. 4.12. Het onderdeel betoogt dat het hof in rov. 4.12 van een onjuiste rechtsopvatting blijk heeft gegeven, aangezien het heeft miskend dat bij de beantwoording van de vraag of aannemelijk is dat het niet betalen van "de belastingschuld" het gevolg is van aan de aansprakelijk gestelde bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur, het aankomt op het verband - als het ware "op macroniveau" - tussen de als kennelijk onbehoorlijk bestuur aan te merken wijze waarop de bedrijfsvoering heeft plaatsgevonden en het niet betalen van de belastingschulden waarvoor de bestuurder aansprakelijk is gesteld. Anders dan het hof heeft aangenomen, zo betoogt het onderdeel, is, mede gelet op het feit dat voldoende is dat het causaal verband "aannemelijk is", niet vereist dat - als het ware "op microniveau" - komt vast te staan dat de afzonderlijke gedragingen waaruit van kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt, telkens hebben geleid tot het niet betalen van juist die belastingschulden waaraan de desbetreffende (afzonderlijke) gedragingen ten grondslag liggen. Volgens het onderdeel zou een andere opvatting tot het ongerijmde resultaat leiden dat tal van gedragingen die zonder meer kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren, maar die als zodanig en in directe zin niet (noodzakelijkerwijs) leiden tot het niet betalen van belastingschulden, nimmer tot aansprakelijkheid krachtens art. 36 lid 3 Iw90 aanleiding zouden kunnen geven.

2.21 Onderdeel 2.4 richt zich met een rechtsklacht tegen rov. 4.12. Daarin heeft het hof geoordeeld dat, nu slechts ten aanzien van een gedeelte van de in de aanslagen 7, 10 en 11 geformaliseerde belastingschulden aannemelijk is dat deze ten gevolge van aan [verweerder] te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur onbetaald zijn gebleven, ook slechts voor dat gedeelte aansprakelijkheid van [verweerder] op grond van art. 36 Iw90 bestaat. Het onderdeel betoogt dat het hof hiermee van een onjuiste rechtsopvatting blijk heeft gegeven en dat tekst en systeem van de regeling, vervat in art. 36 lid 3 Iw90, geen ruimte laten om ten aanzien van "de belastingschuld", zoals geformaliseerd in één aanslag, voor een gedeelte wèl, maar voor een ander gedeelte géén aansprakelijkheid aan te nemen.

2.22 Naar ik meen is de klacht ongegrond. In tekst en systeem van art. 36 Iw90 zie ik geen beletsel voor het aannemen van een gedeeltelijke (proportionele) aansprakelijkheid in het geval dat aannemelijk is dat het onbetaald blijven van een bepaalde aanslag (of belastingschuld) slechts voor een deel als (aannemelijk) gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden aangemerkt. Iets anders is (maar dat stelt het onderdeel niet aan de orde), dat het oordeel dat aannemelijk is dat het onbetaald blijven van een aanslag (of een belastingschuld) slechts voor een deel als gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden aangemerkt, op een te strikte opvatting van het door de wet vereiste verband tussen het onbetaald blijven van de aanslag (of belastingschuld) en kennelijk onbehoorlijk bestuur zou kunnen wijzen.

2.23 Onderdeel 2.5 richt zich met zowel een rechtsklacht als een motiveringsklacht tegen de rov. 4.11 en 4.12. Het onderdeel betoogt dat, hoewel het hof in rov. 4.11 voorop heeft gesteld dat het niet gaat om het verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het opleggen van de aanslagen, maar om het verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de aanslagen, het hof in rov. 4.12 bij de beoordeling van het causaal verband ten aanzien van de afzonderlijke aanslagen niettemin heeft onderzocht in hoeverre het opleggen van de desbetreffende aanslag is terug te voeren op gedragingen die het als kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangemerkt.

2.24 Ik acht de klacht gegrond, daargelaten of de Ontvanger daarbij belang heeft, nu de rechtsklacht van onderdeel 2.3 reeds doel treft. Althans met betrekking tot de aanslagen, in rov. 4.12 genummerd als 2, 4, 5, 7, 10, 11, 12 en 13, heeft het hof zich bediend van formuleringen die erop wijzen dat het niet heeft beoordeeld of aannemelijk is dat het onbetaald blijven van die aanslagen het gevolg van kennelijk onbehoorlijk bestuur was, maar of aannemelijk is dat onbehoorlijk bestuur tot het opleggen van die aanslagen aanleiding heeft gegeven. Aldus heeft het hof van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven, althans zijn oordeel niet naar behoren gemotiveerd.

2.25 Onderdeel 2.6 richt zich met een motiveringsklacht tegen rov. 4.12 en betoogt dat het in het licht van de gedragingen op grond waarvan het hof kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangenomen, zozeer voor de hand ligt dat het onbetaald blijven van de belastingschuld aan dat kennelijk onbehoorlijk bestuur is te wijten, dat een andersluidend oordeel aan hoge motiveringseisen dient te voldoen. Aan die hoge motiveringseisen voldoet het bestreden oordeel volgens het onderdeel niet.

3. Bespreking van de cassatiemiddelen in het incidentele beroep

3.1 [Verweerder] heeft twee incidentele cassatiemiddelen voorgesteld. Middel I is gericht tegen de rov. 4.11 en 4.12, in samenhang met de rov. 4.15, 4.37, 4.38, 4.44 en 4.45, de slotsom onder 4.46 en de vervolgens gegeven beslissing. Middel II betreft de doorwerking van het eerste middel ten aanzien van de reconventionele vordering van [verweerder].

3.3 Middel II, dat voortbouwt op middel I, moet het lot daarvan delen.

4. Conclusie

De conclusie strekt in het principale cassatieberoep tot vernietiging en verwijzing en in het incidentele cassatieberoep tot verwerping.

Advocaat-Generaal