Parket bij de Hoge Raad, 10-08-2007, AZ3758, 43169

Nr. 43.169

Mr. De Wit

16 november 2006

Derde Kamer A

Omzetbelasting

2.12. De relevante overwegingen van het Hof(5) luiden als volgt:

"4.4. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) volgt dat de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum zijn, deze zoveel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het ermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EG-Verdrag (thans artikel 249, derde alinea, EG-Verdrag) te voldoen (vgl. onder meer HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135, punt 8, en HvJ EG 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92, Jurispr. blz. I-6911, punt 20 en HvJ EG 16 juli 1998, nr. C-355/96 Silhouette, Jurispr. 1988, p. I-4799, punt 36).

4.7. Voor 1 januari 2002 waren er in de Nederlandse wetgeving de volgende situaties te onderscheiden bij actieve sportbeoefening:

1. De verhuur van sportaccommodaties. Deze prestatie was vrijgesteld op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB. Voorzover aan de voorwaarden werd voldaan kon worden geopteerd voor belaste verhuur;

2. Op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, juncto artikel 7, eerste lid, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en post b.21 van de bij voornoemd besluit behorende bijlage B waren vrijgesteld leveringen en diensten door 'instellingen, met uitzondering van bad- en zweminrichtingen, die zich bezighouden met het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, alleen voor deze prestatie' indien zij geen winst beogen;

3. Diensten door sportorganisaties aan hun leden waren op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, juncto artikel 11, lid 2, van de Wet OB, op enkele hier niet relevante uitzonderingen na vrijgesteld, indien met de prestaties geen winst werd beoogd;

4. De diensten door exploitanten van bad- en zweminrichtingen. Op grond van artikel 9, lid 2, onderdeel a, van de Wet OB, juncto post b.3 van de bij de Wet OB behorende tabel I waren deze prestaties onderworpen aan het verlaagde tarief;

5. Het verlenen van toegang tot sportaccommodaties op commerciële basis. Deze prestaties waren belast naar algemeen tarief (immers niet vallend onder een vrijstelling of een verlaagd tarief).

2.2.3 Sportaccommodaties

Ik heb op 11 oktober 2000 overleg gevoerd met de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal over mijn brief van 14 juni 2000 aangaande een aantal aspecten van de indirecte belastingen en diverse BTW-onderwerpen (kamerstukken II 2000/01, 27 222, nr. 1). Daarbij heeft de gehele Kamer gepleit voor een soepelere BTW-behandeling van de commerciële sportaccommodaties dan thans het geval is. Het argument daarbij was dat de toegang tot sportbeoefening laagdrempelig moet zijn om de actieve sportbeoefening zo veel mogelijk te bevorderen. Ik heb daarop aangegeven dat ik mij in het kader van de Miljoenennota 2002 ten volle in zal zetten voor het onder het verlaagde BTW-tarief brengen van de commerciële sportaccommodaties voor actieve sportbeoefening. In dit wetsvoorstel is een daartoe strekkende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen. (...)

Het recht gebruik te maken van sportaccommodaties (onderdeel C.4)

De lidstaten van de EU kunnen voor het verlenen van het recht om gebruik te maken van sportaccommodaties een verlaagd BTW-tarief toepassen ingevolge bijlage H, post 13, van de Zesde BTW-richtlijn (deze bijlage bevat een lijst met goederen en diensten waarop lidstaten het verlaagde BTW-tarief mogen toepassen). Het gaat daarbij om actieve sportbeoefening waarbij de sportaccommodatie meestal bestaat uit een onroerende zaak zoals een ijs-, ski-, kart- of golfbaan.

1. De verhuur van onroerende sportaccommodaties op commerciële basis (vrijgesteld).

Bij het gebruik maken van een sportaccommodatie is sprake van verhuur wanneer een of meer sporters gedurende een bepaalde tijdsduur over het exclusieve recht beschikken om gebruik te maken van de desbetreffende sportaccommodatie of een deel daarvan waardoor anderen gedurende die periode geen toegang hebben. Dit is bijvoorbeeld het geval bij tennis- en squashbanen. De commerciële verhuur van onroerende sportaccommodaties is in deze gevallen in Nederland vrijgesteld van BTW-heffing omdat de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB van toepassing is.

2. Het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties op commerciële basis, anders dan onder 1 (belast naar het algemene tarief van 19 percent).

Van het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie wordt in dit kader gesproken wanneer er geen sprake is van verhuur van een onroerende zaak. De sporters die gebruik maken van de onroerende sportaccommodatie of een deel daarvan hebben in dergelijke gevallen geen exclusief recht op het gebruik daarvan. Deze situatie doet zich voor bij bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra. Het verlenen van het recht om gebruik te maken van dergelijke accommodaties, anders dan verhuur, is thans belast naar het algemene BTW-tarief. Dit geldt ook voor de verhuur van roerende sportaccommodaties zoals bijvoorbeeld een verplaatsbare klimwand. De Zesde BTW-richtlijn staat toe dat voor deze prestaties het verlaagde BTW-tarief wordt toegepast. Nederland heeft tot nu toe hiervan alleen gebruik gemaakt voor bad- en zweminrichtingen.

3. Het verhuren of anderszins toegang verlenen tot sportaccommodaties op niet-commerciële basis (vrijgesteld).

Voor het verlenen van het recht om gebruik te maken van een sportaccommodatie op niet-commerciële basis geldt in alle gevallen een vrijstelling van BTW. Indien er sprake is van verhuur van een onroerende zaak of van een gedeelte daarvan geldt de vrijstelling voor verhuur van dat goed en wanneer er sprake is van het recht van gebruik maken op andere basis geldt de zogenoemde vrijstelling voor sociale en culturele prestaties die is gebaseerd op artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, in welk verband wordt gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening.

Artikel III, onderdeel C.4, voorziet erin dat de BTW-heffing over het gebruik van commerciële sportaccommodaties, anders dan verhuur van een onroerende zaak, wordt verlaagd door toepassing van het verlaagde tarief van 6 percent in de plaats van het algemene tarief. Zoals hiervoor vermeld heeft Nederland ten aanzien van dit gebruik van sportaccommodaties tot nu toe alleen een verlaagd BTW-tarief voor de diensten van bad- en zweminrichtingen. Daartoe is in tabel I, onderdeel b, post 3, van de Wet OB vastgelegd dat een verlaagd BTW-tarief van toepassing is voor "de diensten door exploitanten van bad en zweminrichtingen". Door de wijziging opgenomen in onderdeel C.4 wordt het verlaagde BTW-tarief van toepassing op het recht gebruik te maken van alle sportaccommodaties. Teneinde duidelijk te maken dat het verlaagde BTW-tarief in de nieuwe situatie ook van toepassing zal zijn op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding, wordt in de nieuwe post 3, van onderdeel b, gesproken van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden. Het gaat daarbij dus niet langer alleen om bad- en zweminrichtingen maar ook om het recht op het gebruik maken van bijvoorbeeld ijs-, ski-, kart- en golfbanen en fitnesscentra met inbegrip van de daar gegeven training, instructie en begeleiding. Het begrip gelegenheid geven tot sportbeoefening wordt hiermee ruimer geïnterpreteerd dan in het hiervoor vermelde kader van artikel 11, eerste lid, onderdeel f, van de Wet OB, om in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te ondervangen.

Voor exploitanten van sportaccommodaties op niet-commerciële basis die thans voor het geven van gelegenheid tot sportbeoefening op andere basis dan verhuur van een onroerende zaak, vallen onder de toepassing van de vrijstelling voor sociale of culturele prestaties, kan het aantrekkelijk worden in de nieuwe situatie in de belaste sfeer te geraken. Dit is met name het geval wanneer zij door bijvoorbeeld investeringen in nieuwbouw of verbouw van onroerende zaken te maken hebben met veel input-BTW. Door na die investeringen verder te gaan op commerciële basis geraken zij in de belaste sfeer en kunnen zij een teruggaaf van belasting realiseren doordat zij de input-BTW van 19% in aftrek kunnen brengen op de BTW van 6% die zij aan de gebruikers van hun accommodatie in rekening brengen. Deze situatie zou kunnen leiden tot ongewenste constructies waarbij een niet-commerciële exploitatie wordt omgezet in een commerciële en, wanneer de input-BTW is terugverdiend, wordt teruggekeerd naar een niet-commerciële exploitatie, en zo vervolgens. Teneinde dit te voorkomen zal ik een wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 bewerkstelligen die inhoudt dat de vrijstelling voor sociale of culturele prestaties voor nieuwe niet-commerciële exploitanten komt te vervallen. Daarbij zal worden bepaald dat de bestaande niet-commerciële exploitanten de vrijstelling kunnen behouden na 1 januari 2002. Wanneer zij echter na die datum overschakelen naar een bedrijfsvoering op commerciële basis kunnen zij niet in een latere fase weer overgaan naar een bedrijfsvoering op niet-commerciële basis met vrijstelling van omzetbelasting. Deze regeling stemt overeen met de overgangsregeling die met ingang van 1 januari 1999 is ingesteld voor bad- en zweminrichtingen. Teneinde te voorkomen dat niet-commerciële exploitanten van kleine minder frequent gebruikte sportaccommodaties door deze wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in de toekomst nadelig zouden worden getroffen, zal ik bewerkstelligen dat de situatie voor hen na die wijziging niet zal veranderen. Zij zullen derhalve, ook wanneer het gaat om nieuwe exploitanten, onder de vrijstelling blijven vallen. Ik denk hierbij aan bijvoorbeeld de exploitanten van natuurijsbanen."

4.15. Ook in de Nota naar aanleiding van het verslag komt de wetswijziging aan de orde(10):

"2.2.3 Sportaccommodaties

4.16. Naar aanleiding van een vraag vanuit de Tweede Kamer inzake paardensport antwoordde de Staatssecretaris(11):

"Een sportaccommodatie is een onroerende zaak die is ingericht om daarin of daarop sport te beoefenen. Bij een paardensportaccommodatie zal hiervan sprake zijn. Dit betekent dat het paardrijden of de paardrijlessen kunnen delen in het verlaagde tarief. Indien het paardrijden of paardrijlessen incidenteel daarbuiten plaatsvinden, zal worden toegestaan dat daarvoor ook het verlaagde tarief geldt. Wat niet in of op een sportaccommodatie plaatsvindt, valt in beginsel buiten de regeling en is tegen het normale BTW-tarief belast"

4.17. Naar aanleiding van een vraag vanuit de Eerste Kamer antwoordde de Staatssecretaris(12):

"Het verlaagde tarief voor sport wordt door de zesde BTW-richtlijn beperkt tot sport in een sportaccommodatie, wat een onroerende zaak is die is ingericht om daarin of daarop sport te beoefenen. Surfen en zeilen vallen dus niet onder het verlaagde tarief, evenmin als klimwanden buiten een sportaccommodatie. Paardrijlessen worden meestal in een manege gegeven, maar als dat incidenteel buiten een manege gebeurt kan dat ook onder het verlaagde tarief. En het verlaagde tarief kan volgens die richtlijn alleen gelden voor het recht om sport te beoefenen, niet voor de aankoop van een sportaccommodatie, maar de BTW die daarop drukt is aftrekbaar voor de ondernemer die sport laat beoefenen."

Besluiten van de Staatssecretaris betreffende tabelpost b.3

4.18. In zijn besluit van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602, geeft de Staatssecretaris uitleg aan tabelpost b.3. De Staatssecretaris geeft in dit besluit o.a. aan dat onder de post kan worden gerangschikt het geven van les, instructie of begeleiding en de terbeschikkingstelling van het voor sportbeoefening in of op de sportaccommodatie benodigde roerende materiaal zoals turntoestellen of rijpaarden. Hetzelfde geldt voor met de sportbeoefening nauw samenhangende diensten zoals het geven van gelegenheid tot douchen en het gebruik maken van kleedruimte. Voor al deze gevallen geldt volgens de Staatssecretaris dat dienstverlening dient plaats te vinden door de ondernemer die tevens het recht verleent gebruik te maken van de sportaccommodatie. Volgens de Staatssecretaris zijn sportmassage en dansen (afgezien van trainingen en wedstrijden voor wedstrijddansers) niet als sport aan te merken.

5.3. Vanaf 1984 is het leerstuk van de conforme uitlegging in het gemeenschapsrecht echt van de grond gekomen. Het Hof van Justitie (Van Colson en Kamann(18)) overweegt:

"(...) dat de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der lid-staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting der lid-staten krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de lid-staten gelden, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Daaruit volgt, dat de nationale rechter bij de toepassing van het nationaal recht, (...) dit nationale recht moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het in artikel 189, derde alinea, bedoelde resultaat te bereiken." (overigens zijn de in deze overweging aangehaalde artikelen inmiddels gewijzigd in respectievelijk artikel 10 EG-Verdrag en artikel 249 EG-Verdrag)

5.4. In het arrest Marleasing(19) overweegt het HvJ EG:

"Zoals het Hof in het arrest van 10 april 1984 (zaak 14/83, Von Colson en Kamann, Jurispr. 1984, blz. 1891, r.o.26) heeft verklaard, geldt de uit een richtlijn voortvloeiende verplichting der Lid-Staten om het daarmee beoogde doel te verwezenlijken, alsook de verplichting krachtens artikel 5 EEG-Verdrag, om alle algemene of bijzondere maatregelen te treffen die geschikt zijn om de nakoming van die verplichting te verzekeren, voor alle met overheidsgezag beklede instanties in de Lid-Staten, en dus, binnen het kader van hun bevoegdheden, ook voor de rechterlijke instanties. Bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, moet de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, ten einde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen."

5.5. In het arrest Wagner Miret(20) overweegt het HvJ EG:

"In de derde plaats zij eraan herinnerd, dat elke nationale rechter bij de uitlegging en toepassing van het nationale recht ervan moet uitgaan, dat de staat de bedoeling heeft gehad ten volle uitvoering te geven aan de uit de betrokken richtlijn voortvloeiende verplichtingen. Zoals het Hof overwoog in zijn arrest van 13 november 1990 (zaak C-106/89, Marleasing, Jurispr. 1990, blz. I-4135, r.o. 8), moet bij de toepassing van het nationale recht, ongeacht of het daarbij gaat om bepalingen die dateren van eerdere of latere datum dan de richtlijn, de nationale rechter dit zoveel mogelijk uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EEG-Verdrag te voldoen."

5.6. In het arrest Silhouette(21) overweegt het HvJ EG:

"Gelet op deze vaststelling zij eraan herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn als zodanig niet tegenover een particulier kan worden ingeroepen. Er zij evenwel op gewezen, dat volgens dezelfde rechtspraak de nationale rechter bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, ongeacht of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zo veel mogelijk moet uitleggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, teneinde het hiermee beoogde resultaat te bereiken en aldus aan artikel 189, derde alinea, EG-Verdrag te voldoen (zie, met name, arresten van 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-4135, punten 6 en 8, en 14 juli 1994, Faccini Dori, C-91/92, Jurispr. blz. I-3325, punten 20 en 26)."

5.7. De verplichting tot richtlijnconforme interpretatie kent haar grenzen. In een strafrechtelijke context heeft het HvJ EG hier enige arresten over gewezen. Volgens het HvJ EG (Kolpinghuis Nijmegen(22)) vindt de verplichting om bij de uitlegging van nationaal recht te rade te gaan bij de inhoud van de richtlijn:

"haar begrenzing in de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht, en met name in het rechtszekerheidsbeginsel en het verbod van terugwerkende kracht"

5.8. De zaak Arcaro(23) betreft evenals Kolpinghuis Nijmegen de strafrechtelijke aansprakelijkheid. In de zaak Arcaro overweegt het HvJ EG:

"Het Hof heeft immers beklemtoond, dat de mogelijkheid om voor een nationale rechter een beroep te doen op de onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurige bepaling van een niet-omgezette richtlijn slechts bestaat voor particulieren ten aanzien van "elke Lid-Staat waarvoor zij bestemd is". Hieruit volgt dat een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren kan opleggen en dat een bepaling van een richtlijn niet als zodanig tegenover een particulier kan worden ingeroepen (...).

(...) Deze verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging van de ter zake dienende voorschriften van zijn nationale recht te rade te gaan met de inhoud van de richtlijn, vindt evenwel haar begrenzing wanneer een dergelijke uitlegging ertoe leidt, dat aan een particulier een door een niet-omgezette richtlijn opgelegde verplichting wordt tegengeworpen of, a fortiori, wanneer zij tot gevolg heeft, dat op grond van de richtlijn en bij ontbreken van een ter uitvoering ervan vastgestelde wet, de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen, wordt vastgesteld of verzwaard (zie arrest Kolpinghuis Nijmegen (...)."

5.9. M.H. Wissink onderscheidt op basis van de rechtspraak van het Hof van Justitie de volgende vier aspecten bij de begrenzing van de richtlijnconforme uitlegverplichting(24):

1. De begrenzing gelegen in de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van het gemeenschapsrecht. Deze grens betreft, praktisch gesproken, het rechtszekerheidsbeginsel;

2. Richtlijnconforme interpretatie mag niet ontaarden in het de facto toekennen van directe werking aan de bepalingen van een richtlijn ten laste van een particulier;

3. De interpretatieruimte die het nationale recht biedt;

4. De taakverdeling tussen de rechter en de wetgever.

5.10. Zoveel mogelijk richtlijnconform interpreteren betekent ook 'niet contra legem interpreteren'. Uitleg contra legem overschrijdt de rechtszekerheidsgrens niet indien en voorzover het nationale recht in het gegeven geval ruimte biedt voor die uitlegging(25). M. H. Wissink schrijft(26):

"Bepalingen van een niet-omgezette richtlijn kunnen, bij gebreke van directe werking, contrair nationaal recht niet opzij zetten. Dit kan beschouwd worden als een aanwijzing dat het gemeenschapsrecht (de richtlijn) als zodanig niet tot een uitleg contra legem dwingt. Men kan daarom niet zeggen dat de uitleg contra legem geboden is omdat de richtlijn er is. Maar het nationale recht laat onder bepaalde omstandigheden wellicht een uitlegging contra legem toe. De reden kan zijn dat de toepasselijke wetsbepaling is achterhaald door internationale ontwikkelingen, obsoleet is geworden of anderszins voor het te beoordelen geval niet (langer) geacht kan worden de juiste oplossing te bieden. Onder die omstandigheden moet ook de mogelijkheid van een richtlijnconforme uitlegging contra legem worden aanvaard. Bij de beoordeling van de mogelijkheid van richtlijnconforme interpretatie moet immers worden gewerkt met het volledige scala aan uitlegmogelijkheden dat het nationale recht ook voor zuiver nationale gevallen in petto heeft."

5.12. Op het terrein van het (omzet)belastingrecht is het toonaangevende arrest van de Hoge Raad inzake richtlijnconform interpreteren die van 2 mei 1984 (nr. 22 153, BNB 1984/295). De Hoge Raad had voordien geoordeeld dat iemand die zonder vergoeding prestaties verricht een ondernemer kon zijn(27). Na die uitspraak werd de Zesde Richtlijn van kracht. In de Zesde Richtlijn was het begrip belastingplichtige uitgebreider omschreven dan onder de Tweede Richtlijn. Het HvJ EG oordeelde dat er bij het alleen verrichten van prestaties om niet geen sprake kon zijn van een belastingplichtige in de zin van de Tweede Richtlijn(28). De wettekst was op het gebied van het ondernemerschap ongewijzigd gebleven. De Hoge Raad overwoog:

"dat belanghebbende subsidiair betoogt dat zij als ondernemer als bedoeld in art. 7, lid 1, van de Wet OB '68 kan worden aangemerkt ook indien zij niet als belastingplichtige in de zin van art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn kan worden beschouwd;

dat dit betoog moet worden verworpen aangezien ervan dient te worden uitgegaan dat de Nederlandse wetgever bij de totstandkoming van voormelde wet en vervolgens bij de aanpassing van die wet - bij wet van 28 december 1978, Staatsblad 677 - aan de Zesde richtlijn, waarbij art. 7, lid 1, van eerstbedoelde wet ongewijzigd is gebleven, aan de in deze bepaling gebezigde term ondernemer geen andere betekenis heeft willen toekennen dan toekomt aan de term belastingplichtige zoals gehanteerd in art. 4 van de Tweede richtlijn onderscheidenlijk in art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn;

dat uit het voorgaande volgt dat het beroep niet tot cassatie kan leiden;"

5.14. In het arrest inzake Ubbink Isolatie/Dak en Wandtechniek(29) was aan de orde de vraag of de nietigheidsregeling bij vennootschappen ook gold bij "fictieve vennootschappen'(vennootschappen waarvan het bestaan niet blijkt uit het openbare register). De Hoge Raad wijst op de verplichting tot richtlijnconforme interpretatie:

"Om de juiste betekenis van de art. 2:71 en 2:182 vast te stellen moet worden nagegaan wat de wetgever bij het tot stand brengen van art. 36l K (oud) voor ogen heeft gestaan.

Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van voormelde aanpassingswet (...), heeft de wetgever beoogd met betrekking tot de nietigheid van vennootschappen en de gevolgen daarvan een regeling tot stand te brengen die volledig beantwoordt aan de bedoelingen van de eerste richtlijn van de Raad (...). De uitlegging van de aanvankelijk in art. 36l K en thans in de art. 2:71 en 2: 182 neergelegde regeling dient dan ook te geschieden met inachtneming van het bepaalde in afdeling III (Nietigheid van de vennootschap) van de Eerste Richtlijn (...)."

5.15. De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State oordeelde op 15 december 1994 (nr. G05.93.2307, AB 1996/29) over een geval waarin een richtlijn aan de nationale autoriteiten nauwkeurig de grenzen aangaf waarbinnen de nationale autoriteiten moeten handelen bij het gebruik maken van hun bevoegdheid tot het maken van bezwaar tegen de uitvoer van afvalstoffen. De Afdeling Bestuursrechtspraak constateerde dat het in de Wet milieubeheer opgenomen criterium op grond waarvan bezwaar kon worden gemaakt tegen het voornemen gevaarlijke afvalstoffen buiten Nederlands grondgebied te brengen, ruimer is gesteld dan het in de richtlijn neergelegde criterium.

"Weliswaar is in de toelichting bij art. 10.36a duidelijk gemaakt dat het begrip "door Onze Minister opgestelde plannen en programma's moet worden opgevat in de zin als bedoeld in art. 4 zesde lid van Richtlijn 84/631, maar naar het oordeel van de Afdeling kan deze toelichting niet afdoen aan de onvolkomenheid van art. 10.36a eerste lid onder a waar het de implementatie van het geldende communautaire recht betreft.

De Afdeling is van oordeel dat deze aan art. 10.36a eerste lid onder a Wet milieubeheer klevende onvolkomenheden, gelet op de aard en omvang daarvan, kan worden opgelost door dit artikelonderdeel te interpreteren conform de tekst en strekking van de toepasselijke Richtlijnen."

5.16. Het Hof Amsterdam gaf op 2 november 1990 (nr. 1367/89, r.o. 5.1) een voorbeeld van richtlijnconform interpreteren in een uitspraak die in cassatie in stand bleef (Hoge Raad, 6 januari 1993, nr. 27 840, BNB 1993/152). Het Hof gaf aan de wettekst 'de leveringen door tandtechnici' dezelfde betekenis als de richtlijntekst 'het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici. Het Hof overwoog:

"Nu uit de geschiedenis van de totstandkoming van laatstbedoelde wet het tegendeel niet blijkt moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever aan het begrip "de leveringen door tandtechnici'' in artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet dezelfde betekenis heeft willen toekennen als toekomt aan het begrip "het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici'' in artikel 13, A, eerste lid, letter e, van de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting.

Het lijdt naar 's Hofs oordeel geen twijfel dat de levering van de in geding zijnde afvallen en edele metalen door tandtechnici niet kunnen worden aangemerkt als het verschaffen van tandprothesen door tandtechnici. Gelet op het vorenoverwogene zijn de in geding zijnde leveringen door tandtechnici aan belanghebbende niet vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en letter g, van de Wet."

5.17. De Hoge Raad laat zien dat er grenzen zijn bij de verplichting tot richtlijnconform interpreteren. De ondubbelzinnige bewoordingen van een wettelijke bepaling moeten wel de voorgestane richtlijnconforme uitleg mogelijk maken. Bij de zaak Pink Floyd/Rigu Sound(30) draaide het om de vraag of de toepasselijke uitputtingsregel wereldwijde werking had (de voor de komst van de richtlijn geldende opvatting, conform vaste rechtspraak) of alleen betrekking had op de waren die binnen de Europese Gemeenschap in het verkeer zijn gebracht (overeenkomstig de bedoeling van de richtlijn)(31). De Hoge Raad overwoog:

"De in artikel 6.2. vervatte uitputtingsregel heeft algemeen te gelden, onverschillig waar ter wereld de reproduktie in het verkeer is gebracht. Een andere opvatting zou niet stroken met de tekst van deze bepaling, nu deze geen territoir noemt, waarbinnen, wil van uitputting sprake zijn, de reproduktie voor de eerste maal in het verkeer moet zijn gebracht. Voorts biedt ook de geschiedenis van de totstandkoming van de bepaling geen aanknopingspunt voor de opvatting dat de wetgever beoogd heeft de uitputtingsregel te beperken tot het geval dat de reproduktie in de Europese Gemeenschap in het verkeer is gebracht. (...)

Onder a betoogt het onderdeel dat sedert 1 juli 1994, de datum waarop de Richtlijn in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd had behoren te zijn, art. 6 lid 2 aldus moet worden uitgelegd dat van uitputting van het uitsluitend recht slechts sprake is, indien de reproduktie in de Gemeenschap in het verkeer is gebracht.

Dit betoog faalt. Weliswaar dient de nationale rechter, ook indien voor hem een beroep wordt gedaan op een richtlijn, die - ofschoon de daarvoor gestelde termijn reeds is verstreken - nog niet in het nationale recht is geïmplementeerd, bij de toepassing van bepalingen van nationaal recht, onverschillig of zij van eerdere of latere datum dan de richtlijn zijn, deze zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van de richtlijn, maar, gelet op het hiervoor overwogene, laten de ondubbelzinnige bewoordingen van art. 6 lid 2 niet een uitleg als in het onderdeel verdedigd toe. Een zodanige uitleg van deze bepaling strookt ook niet met het rechtszekerheidsbeginsel, dat zich verzet tegen een uitleg waarmee de in deze tak van handel werkzame ondernemers gelet op de wettekst geen rekening behoefden te houden."

5.18. In het arrest inzake de ex-warrantobligaties ging het over de uitleg van de wet aan de hand van de bedoeling van de wetgever versus de grammaticale uitleg van de wet(32). Nu de toepassing van een richtlijn(bepaling) in die zaak niet aan de orde was, stond een en ander overigens los van het vraagstuk van richtlijnconforme interpretatie. De Hoge Raad overwoog (r.o. 3.10):

"Het is immers niet mogelijk met een beroep op de bedoeling van de wetgever te bereiken dat de wettekst moet worden uitgelegd zoals deze welbewust nu juist niet is geformuleerd: de wetgever kan niet enerzijds de tekst "ingeval een ander is of was gerechtigd" afwijzen wegens de door de Staatssecretaris - terecht- voorziene complicaties (...) en anderzijds een uitleg aan de tekst geven die erop neerkomt dat deze als het om ex-warrantleningen gaat moet worden gelezen als de afgewezen tekst."

5.19. Een beroep op de strekking tot omzetting van een richtlijn garandeert niet dat een richtlijnconforme uitleg mogelijk kan worden geacht. In het arrest Van Asseldonk/Ter Schure handelt het om de strijd tussen de wettekst die onderscheid tussen mannen en vrouwen toestaat bij de toegang tot en de opleiding voor geestelijke ambten en de desbetreffende richtlijn, die het onderscheid tussen mannen en vrouwen in een zodanig geval niet lijkt toe te staan. De Hoge Raad overwoog in het arrest Van Asseldonk/Ter Schure(33):

"Uit de bewoordingen van deze bepaling en uit de bij Memorie van Toelichting gegeven toelichting blijkt onmiskenbaar dat de wetgever met een beroep op eerbiediging van de in art. 6 van de Grondwet neergelegde vrijheid van godsdienst en levensovertuiging voor wat betreft de toegang tot en de opleiding voor geestelijke ambten een algemeen luidende uitzondering heeft willen maken op het verbod om onderscheid te maken tussen mannen en vrouwen (...).

Voor zover het middel tevens klaagt over strijd met het bepaalde in art. 2 lid 2 van voormelde Richtlijn, stuit het hierop af dat het wettelijk voorschrift van art. 5 lid 3, aanhef en onder a, WGB niet anders kan worden begrepen dan hiervoor weergegeven, zodat het de rechter - ook al zou moeten worden aangenomen dat deze uitleg niet geheel overeenstemt met de strekking van die richtlijnbepaling - niet vrijstaat het voorschrift terzijde te stellen op grond van zijn verplichting de nationale wet zoveel mogelijk richtlijnconform uit te leggen."

6.1. A.J. Blank vraagt zich af of het afwijken van de tekst van post 13 van bijlage H wel is toegestaan. Hij schrijft in WFR 2002/691(34):

"Volgens de memorie van toelichting is het verlaagde tarief niet alleen van toepassing op het in gebruik geven van een sportaccommodatie, maar ook " op de in het kader van het gebruik gegeven training, instructie en begeleiding, (...)."

De bedoeling van de staatssecretaris is " om in de praktijk bestaande afbakeningsproblemen te ondervangen". Bij deze afbakeningsproblemen zal gedacht zijn aan prestaties waarbij niet alleen een sportaccommodatie ter beschikking wordt gesteld, maar ook training en dergelijke gegeven wordt. De staatssecretaris wil voorkomen dat op een deel van de prestatie het verlaagde tarief van toepassing is en op een ander deel het algemene tarief.

Hoewel dit streven naar het voorkomen van splitsingsproblematiek natuurlijk te begrijpen is, vraag ik mij af of het gebruikte middel, het afwijken van de tekst van post b 13, bijlage H, Zesde richtlijn, wel toegestaan c.q. nodig is. (...)

Door de ruimere omschrijving van tabelpost b 3 vallen niet alleen training, instructie en begeleiding daar onder, maar alle gevallen die als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening kunnen worden aangemerkt. Dit betekent in feite dat tabelpost b 3 een veel ruimere omschrijving kent dan die van post b 13 van bijlage H. De relatie die in post b 13 van bijlage H wordt gelegd met het gebruik van een sportaccommodatie is in tabelpost b 3 afwezig.

Een lidstaat die gebruikmaakt van de mogelijkheid een verlaagd tarief in te voeren, is gebonden aan de ruimte die bijlage H biedt. Een uitbreiding van het verlaagde tarief tot alle gevallen van gelegenheid geven tot sportbeoefening lijkt mij niet in overeenstemming met de Zesde richtlijn. Naar mijn mening doet hieraan niet af de in de memorie van toelichting gemaakte opmerking dat toch aangesloten moet worden bij de tekst van post b 13 van bijlage H. Ik acht het niet uitgesloten dat een ondernemer met een beroep op de letterlijke tekst van tabelpost b 3 ook in de situatie waarin er geen sprake is van een bepaalde accommodatie toch het verlaagde tarief zal willen toepassen indien hij gelegenheid geeft tot sportbeoefening. Ik voel mij daarin gesterkt door de jurisprudentie op dit terrein."

7.5. Blank(35) verwijst in dat kader naar de zaak Lindöpark waarin het HvJ EG als volgt overwoog:(36)

Voorts moeten diensten verband houdend met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd. Volgens de rechtspraak van het Hof moeten, om de aard van een belastbare handeling vast te stellen, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (zie arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punt 12). Zoals de Commissie terecht betoogt, behelst het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein, maar omvat deze activiteit tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Uitspraak van Gerechtshof Arnhem d.d. 2 maart 2006, nr. 04/00329, LJN AV6387.

2 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 december 2001, Stb. 2001, 701, artikel II.

3 De Hofuitspraak verwijst naar artikel 9, lid 2, onderdeel b: bedoeld zal zijn onderdeel a.

4 De Hofuitspraak verwijst naar post b.13 van bijlage H van de Zesde Richtlijn: bedoeld zal zijn post 13 van bijlage H.

5 Uitspraak van Gerechtshof Arnhem d.d. 2 maart 2006, nr. 04/00329, LJN AV6387.

6 In het beroepschrift in cassatie verwijst de Staatssecretaris van Financiën naar onderdeel b van artikel 9, tweede lid: bedoeld zal zijn onderdeel a.

7 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 10 maart 1994, nr. DB94/807, Vakstudie, Artikel 11, eerste lid, onderdeel f, aantekening 11.3.4.

8 VN 2002/3.10.1.

9 Kamerstukken Tweede Kamer der Staten-Generaal, 2001-2002, 28 015, nr. 3, p. 2, p. 3 en p. 28 e.v.

10 Kamerstukken Tweede Kamer der Staten-Generaal, 2001-2002, 28 015, nr. 6, p. 25 en 26.

11 Tweede Kamer, 14 november 2001, TK 23, 23-1696, VN 2001/59.17.

12 Eerste Kamer, 11 december 2001, EK 12 12-641.

13 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 9.

14 K. Lenaerts en P. van Nuffel, Europees recht in hoofdlijnen, derde herbewerkte uitgave, Antwerpen/Apeldoorn, nr. 740.

15 J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, Nijmegen 2002, p 137 en 138.

16 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 91.

17 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 106.

18 HvJ EG, 10 april 1984, Von Colson en Kamann, nr. 14/83, Jur. 1984, blz. 1891, r.o. 26; HvJ EG, 10 april 1984, Harz, nr. 79/83, Jur. 1984, blz. 1921, r.o. 26.

19 HvJ EG, 13 november 1990, Marleasing, nr. C-106/89, Jur. 1990, blz. I-4135, r.o. 8.

20 HvJ EG, 16 december 1993, Wagner Miret, nr. C-334/92, Jur. 1993, blz. I-6911, r.o. 20.

21 HvJ EG, 16 juli 1998, Silhoutte, nr. C-355/96, Jur. 1998, blz. I-4799, r.o. 36.

22 HvJ EG, 8 oktober 1987, Kolpinghuis Nijmegen, Jur. 1987, blz. 3969, r.o. 13.

23 HvJ EG, 26 september 1996, Arcaro, nr. C-168/95, Jur. 1996, p. I-4705, r.o. 36 en 42.

24 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 171 e.v.

25 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 201-207.

26 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 205.

27 Hoge Raad, 5 april 1978, 1e IJ-veren-arrest, nr. 18 474, BNB 1978/169, met noot L.F. Ploeger.

28 HvJ EG, 1 april 1982, Hong-Kong Trade Development Council, nr. 89/81, Jur. 1982, blz. 1277.

29 Hoge Raad, 24 april 1987, Ubbink Isolatie/Dak en Wandtechniek, nr. 12 904, NJ 1987/660 r.o. 3.5; vervolg procedure na beantwoording prejudiciële vragen: Hoge Raad, 7 april 1989, NJ 1989/630.

30 Hoge Raad, 25 oktober 1996, Pink Floyd/Rigu Sound, nr. 16 020, NJ 1997/649, r.o. 3.3. en 3.4.

31 M.H. Wissink, Richtlijnconforme interpretatie van burgerlijk recht, Kluwer-Deventer, 2001, p. 84 e.v.

32 Hoge Raad, 24 januari 1996, nr. 29 954, BNB 1996/138, met noot I.J.F.A. van Vijfeijken.

33 Hoge Raad, 20 oktober 1995, Van Asseldonk/Ter Schure, nr. 15 767, NJ 1996/330, r.o. 3.5.

34 A.J. Blank, Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, WFR 2002/691, onderdelen 4.1 t/m 4.2.2.

35 A.J. Blank, WFR 2002/691, onderdeel 4.2.3.

36 HvJ EG, 21 januari 2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, Jur. EG 2001 blz. I-00493.

37 De Staatssecretaris gaat ook uit van deze gedachte, zie het Besluit van de Staatssecretaris van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602, VN 2002/14.29. Dit leidt overigens tot merkwaardige verschillen in BTW behandeling zoals blijkt uit de in het aangehaalde Besluit gegeven voorbeelden. Ervan uitgaande dat degene die de accommodatie ter beschikking stelt ook het verlaagde tarief mag toepassen op bijkomende prestaties als training en instructie, kan de tennisleraar die zelf een baan huurt en daarop lessen aanbiedt het verlaagde tarief toepassen op de gehele prestatie, terwijl de tennisleraar die les geeft op een door de leerling gehuurde baan het normale tarief in rekening dient te brengen. Hoe dit zich verhoudt met het neutraliteitsbeginsel is maar de vraag. Zie ook over tabelpost b.3.: VN 2005/12.27, Besluit Staatssecretaris van Financiën van 15 februari 2005, nr. CPP2004/2318M alsmede K. Dijkstra, Sportieve BTW heffing, BTW bulletin 2005/9, blz. 8-11. Deze auteur vraagt zich af of het neutraliteitsbeginsel niet wordt geschonden in bepaalde situaties.

38 Van geval tot geval zal immers beoordeeld moeten worden of het geven van trainingen en instructies door de exploitant van een sportaccommodatie, opgaat in de prestatie bestaande uit het in gebruik geven van een sportaccommodatie. Zie bijvoorbeeld: HR 11 april 2003, nr. 38 125, BNB 2003/266 (m.nt. Van Kesteren.) waarin de Hoge Raad juist besliste dat het toegang verlenen tot een skihal opgaat in de prestatie bestaande uit skicursussen aan de deelnemers. Voor de deelnemers was de skicursus het belangrijkste doel om de dienst van de belanghebbende af te nemen.

39 Zie bijvoorbeeld: Jolande M. Prinssen, Doorwerking van Europees recht, Deventer 2004, p. 52.

40 Brief van de belanghebbende van 8 januari 2003, p. 2-3.

41 Zie de opmerking hierover van A-G Jacobs in onderdeel 39 van zijn conclusie bij het hiervoor al aangehaalde arrest van het HvJ EG in de zaak Lindöpark: "In de tweede plaats, en meer specifiek, blijkt uit punt 13 van de lijst - in bijlage H bij de Zesde richtlijn - van goederen en diensten waarop verlaagde tarieven kunnen worden toegepast, dat het gebruik (...) maken (...) van sportaccommodaties" in beginsel aan BTW is onderworpen. Men kan zich moeilijk voorstellen dat sportaccommodaties in die context geen onroerende goederen zouden kunnen omvatten - naar mijn mening wordt hier juist in de eerste plaats op dit soort accommodaties gedoeld."