Parket bij de Hoge Raad, 05-10-2007, AZ9098, 43268

1. Inleiding

1.1 De fiscale eenheid X B.V. (hierna: belanghebbende) heeft bij brief van 14 maart 2005 een bezwaarschrift ingediend tegen de door haar ingediende aangifte omzetbelasting van 31 januari 2005 en daarbij de Inspecteur tevens verzocht ambtshalve vermindering te verlenen over de tijdvakken 2000 tot en met 2003 alsmede over het tijdvak juni 2004. Deze brief is door de Inspecteur gesplitst in een bezwaar over het jaar 2004 en een over de jaren 2000 - 2003. Het bezwaar met betrekking tot de jaren 2000-2003 is door de Inspecteur niet-ontvankelijk verklaard. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 4 april 2006, nr. AWB 05/2121. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak (met instemming van de Staatssecretaris van Financiën) cassatieberoep ingesteld.

1.2 In deze conclusie wordt ingegaan op de vraag of het gemeenschapsrecht aan de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar over de jaren 2000-2003 in de weg staat.

2. Feiten

2.1 Over de jaren 2000 tot en met 2003 heeft belanghebbende negatieve aangiften omzetbelasting ingediend. Op diverse verzoeken om teruggaaf (bij de aangifte) is conform het bepaalde in art. 33 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. Bij beschikking van 28 februari 2004 is op het teruggaafverzoek dat betrekking had op het laatste tijdvak van 2003 (een maand) beslist. Alle teruggaafbeschikkingen die betrekking hadden op eerdere tijdvakken, hebben een eerdere dagtekening dan 28 februari 2004.

2.2 Belanghebbende heeft bij brief van 14 maart 2005 bezwaar gemaakt tegen de door haar ingediende aangifte omzetbelasting(1) over de maand december 2004 en de Inspecteur tevens verzocht ambtshalve vermindering te verlenen over de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003, en over juni 2004. Het bezwaar, zo stelt belanghebbende in haar bezwaarschrift, was gericht tegen de ingevolge het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) door belanghebbende gecorrigeerde in aftrek gebrachte omzetbelasting. Op grond van het arrest van het Hof van Justitie EG (hierna: HvJ EG) van 20 januari 2005 (Scandic, zaak C-412/03) en de conclusie van A-G Jacobs van het HvJ EG van 20 januari 2005 (Charles en Charles-Tijmens, zaak C-434/03(2)) is belanghebbende van oordeel dat het BUA in strijd is met de Zesde richtlijn. Deze brief is door de Inspecteur gesplitst in een bezwaar over het jaar 2004 en een over de jaren 2000 tot en met 2003. Het verzoek om ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur aangemerkt als een bezwaar tegen de eigen aangifte(n) over verstreken aangiftetijdvakken.(3) De behandeling van het eerste bezwaarschrift is uitgesteld in afwachting van een aantal door de Belastingdienst landelijk gecoördineerde proefprocedures over de verbindendheid van het BUA.(4) De Inspecteur heeft in een uitspraak met dagtekening 3 juni 2005 het tweede bezwaar niet-ontvankelijk verklaard, omdat het niet binnen de daartoe gestelde termijn van zes weken is ingesteld. Onder verwijzing naar de resolutie van 25 maart 1991, nr. DB 89/735, heeft de Inspecteur aangegeven dat de inhoudelijke beoordeling hem geen aanleiding geeft de aangifte ambtshalve te herzien. Deze procedure is - zo volgt uit brieven van belanghebbende en de Belastingdienst aan Rechtbank Haarlem - een proefprocedure.(5) De onderhavige zaak heeft betrekking op de uitspraak op bezwaar van 3 juni 2005.

2.3 Belanghebbende stelt beroep in tegen de uitspraak op bezwaar.(6) Op grond van jurisprudentie van het HvJ EG en het Europese Hof van de Rechten van de Mens (EHRM) is belanghebbende van mening dat het niet-ontvankelijk verklaren van het bezwaarschrift strijdig is met het Europese recht. In een aanvulling op het beroepschrift heeft belanghebbende een overzicht gegeven van de omzetbelastingcorrecties die zij met betrekking tot het BUA in de jaren 2000 tot en met 2003 heeft gemaakt.

3. Geschil

3.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

"In geschil is in de eerste plaats of eiseres terecht niet-ontvankelijk is verklaard in haar bezwaar met betrekking tot de jaren 2000 tot en met 2003. Bij ontkennende beantwoording van deze vraag is in geschil of eiseres recht heeft op teruggaaf van omzetbelasting."

3.2 Gelet op het ingangstijdstip van de fiscale eenheid van 1 juli 2001 en het ontbreken van aangiften over de tijdvakken januari 2000 tot en met juni 2001 op naam van de fiscale eenheid, heeft de Inspecteur het bezwaar voor zover gericht tegen de aangiften over de tijdvakken januari 2000 tot en met juni 2001 volgens de Rechtbank terecht niet-ontvankelijk verklaard (rov. 5.2).

3.3 De stelling van belanghebbende dat het indienen van een bezwaarschrift destijds zinloos zou zijn geweest gelet op de stand van de jurisprudentie in die tijd, levert volgens de Rechtbank geen verschoonbare termijnoverschrijding in de zin van art. 6:11 Awb op. Geen nationaal wettelijke bepaling stond belanghebbende in de weg om ter zekerstelling van haar rechten bezwaar aan te tekenen in afwachting van nadere (Europese) jurisprudentie op dit punt. Het bezwaar is naar nationaal recht volgens de Rechtbank dan ook niet-ontvankelijk (rov. 5.4).

3.4 De Rechtbank verwerpt ook de stelling van belanghebbende dat het gemeenschapsrecht aan niet-ontvankelijkverklaring in de weg staat. Daartoe overweegt de Rechtbank onder verwijzing naar HvJ EG 2 december 1997, zaak C-188/95 (Fantask) in rov. 5.6:

"Ook indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige geval een rechtsvordering aan de orde is die ertoe strekt de rechten van eiseres ontleend aan de Zesde richtlijn (77/388/EEG) te beschermen, treft het beroep van eiseres op het gemeenschapsrecht geen doel. In de Nederlandse rechtsorde wordt geen onderscheid gemaakt tussen procesregels ter uitoefening van zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend. Daarnaast acht de rechtbank het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de voor het gehele bestuursrecht, waaronder het belastingrecht, geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk worden gemaakt. De rechtbank verwijst naar het arrest van de Hoge Raad (...) van 21 maart 2001, nr. 36 281, BNB 2001/238."

Het beroep van belanghebbende op het arrest van het HvJ EG in de zaak Emmott (25 juli 1991, zaak C-208/90) wordt door de Rechtbank in rov. 5.7 verworpen. Daarbij verwijst de Rechtbank naar rov. 5.6. De op de gevoegde zaken Metallgesellschaft e.a. (HvJ EG 8 maart 2001, zaken C-397/98 en C-410/98) gebaseerde stelling van belanghebbende dat het feit dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen haar aangiften dan wel de daarop volgende teruggaafbeschikkingen haar niet kan worden tegengeworpen gezien de stand van de jurisprudentie destijds, waarbij belanghebbende in het bijzonder heeft gewezen op HR 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131(7), wordt door de Rechtbank - onder verwijzing naar HR 23 januari 2004, nr. 38 653, BNB 2004/118, in het bijzonder rov. 3.4 van het arrest - verworpen (rov. 5.8). Het beroep van belanghebbende op het arrest van het HvJ EG van 13 januari 2004 (zaak C-453/00, Kühne & Heitz) wordt door de Rechtbank eveneens afgewezen (rov. 5.10). Uit dat arrest leidt de Rechtbank af dat de rechtszekerheid het uitgangspunt is en dat het gemeenschapsrecht alleen onder bijzondere omstandigheden vereist dat een bestuursorgaan, bij later gebleken non-conformiteit van een bepaalde regel met het gemeenschapsrecht, terugkomt op definitief geworden besluiten. De Rechtbank overweegt:

"Daargelaten de vraag of hier sprake is van bedoelde non-conformiteit, is ten aanzien van de nu in het geding zijnde besluiten het bestaan van dergelijke bijzondere omstandigheden niet aannemelijk geworden, met name niet nu in dit geval anders dan in de zaak Kühne & Heitz, de besluiten niet definitief zijn geworden ten gevolge van een uitspraak van de hoogste nationale rechter, maar als gevolg van het verlopen van een bezwaartermijn."

In rov. 5.11 verwerpt de Rechtbank het beroep van belanghebbende op het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 2005 (My Travel, zaak C-291/03). De Rechtbank wijst erop dat in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale teruggaafverzoeken en teruggaafverzoeken die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend. Daarnaast acht de Rechtbank de voor indiening van een teruggaafverzoek op grond van art. 33 van de Wet OB juncto art. 10 AWR geldende termijn van (in ieder geval) een maand een redelijke termijn, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt.

3.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank en stelt het volgende cassatiemiddel voor:

"Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 6:11 Awb en van het Gemeenschapsrecht, dan wel van artikel 8:77 Awb, doordat de Rechtbank in r.o. 5.5 heeft geoordeeld dat het gemeenschapsrecht niet aan de niet-ontvankelijkheid van belanghebbende in bezwaar in de weg staat, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet."

En licht dit middel als volgt toe:

3.6 De Staatssecretaris is van mening dat de Rechtbank de stelling van belanghebbende dat het Emmott-arrest en het Kühne & Heitz-arrest aan niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar door de Inspecteur in de weg staan, op juiste gronden heeft verworpen.

3.7 De Rechtbank heeft in de onderhavige zaak de materiële vraag (is het BUA in strijd met de Zesde richtlijn) in het midden gelaten, en alleen de procesrechtelijke vraag behandeld. De materiële vraag is op dit moment onderwerp van verschillende proefprocedures. Ik zal in deze conclusie alleen ingaan op de procesrechtelijke vraag.

4. Gemeenschapsrecht en nationale bezwaar- en beroepstermijnen

Emmott

4.1 Belanghebbende doet in cassatie (onder meer) een beroep op de zogenoemde Emmott- en Levez-uitzondering. In de Emmott-zaak(8) heeft het HvJ EG beslist:

"Hieruit volgt, dat tot het moment waarop een richtlijn naar behoren is omgezet, een gebrekkige lidstaat zich niet kan beroepen op termijnoverschrijding door een particulier die een procedure tegen hem instelt ter bescherming van de rechten die de bepalingen van de richtlijn de particulier toekennen, en dat een in het nationale recht vastgelegde beroepstermijn niet vóór dat tijdstip kan gaan lopen."

In de Levez-zaak(9) oordeelde het HvJ EG over de termijn van twee jaar die aan mevrouw Levez werd tegengeworpen toen zij, na een opzettelijk onjuiste voorlichting van haar werkgever over de hoogte van het salaris van werknemers van het andere geslacht, beroep instelde om alsnog het te weinig betaalde salaris te ontvangen. Het HvJ EG oordeelde:

"The answer to the first question must therefore be that Community law precludes the application of a rule of national law which limits an employee's entitlement to arrears of remuneration or damages for breach of the principle of equal pay to a period of two years prior to the date on which the proceedings were instituted, there being no possibility of extending that period, where the delay in bringing a claim is attributable to the fact that the employer deliberately misrepresented to the employee the level of remuneration received by persons of the opposite sex performing like work."

4.2 De gelding van het Emmott-arrest is beperkt gebleven tot niet (juiste) omzetting van richtlijnen.(10) Ook is de reikwijdte van de Emmott-zaak door het HvJ EG later ingeperkt:

"(...) de materiële werking van Emmott [is] aanzienlijk beperkt doordat het HvJ EG in een aantal arresten heeft bepaald dat het EG-recht niet in de weg staat aan een nationale bepaling waarin de terugwerkende kracht van aanspraken wordt beperkt, ook niet als een richtlijn niet naar behoren is omgezet."(11)

4.3 Wattel schrijft in zijn noot in de BNB onder het Fantask-arrest:

4.4 In een aantal arresten van het HvJ EG uit 1998, in het bijzonder de zaak Edis(13), lijkt het HvJ EG de reikwijdte van Emmott nog verder te hebben ingeperkt. In deze zaak heeft het HvJ EG overwogen dat niet gebleken was dat de verzoekster "door de gedragingen van de Italiaanse autoriteiten", mede gelet op de nationale vervaltermijn, elke mogelijkheid heeft verloren om haar rechten voor de nationale rechter te doen gelden, zoals dat in de zaak Emmott het geval was. Jans, De Lange, Prechal en Widdershoven leiden hieruit af:

"Hoewel men over de betekenis van gecursiveerde frase 'door de gedragingen van de Italiaanse autoriteiten' van mening kan verschillen, is de algemene opinie dat hieruit moet worden afgeleid, dat het misleidende gedrag van de autoriteiten bij nader inzien toch een constitutieve voorwaarde is om met een beroep op Emmott de overschrijding van een fatale beroepstermijn te doorbreken."(14)

4.5 In dit kader is het arrest van het HvJ EG in de gevoegde zaken Metallgesellschaft en Hoechst(15) eveneens van belang. Deze zaken betroffen een Britse regeling, die erop neerkwam dat niet-ingezeten lichamen een voorheffing moesten betalen die zij pas later terugkregen, terwijl ingezeten lichamen meteen werden vrijgesteld. Zodoende leden de 'buitenlanders' renteverlies en de 'binnenlanders' niet. Het HvJ EG overweegt in deze zaken in rov. 107:

"Derhalve moet op de vijfde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een nationale rechter een door een binnenlandse dochtermaatschappij en haar buitenlandse moedermaatschappij bij hem ingestelde vordering tot terugbetaling of vergoeding van het financiële nadeel dat zij als gevolg van de door de dochtermaatschappij bij wege van voorheffing betaalde vennootschapsbelasting hebben geleden, afwijst of vermindert op de enkele grond, dat zij de belastingautoriteiten niet hebben verzocht om toepassing van de regeling belastingheffing naar het groepsinkomen, waardoor de dochtermaatschappij van de voorheffing bevrijd was geweest, en dus geen gebruik hebben gemaakt van de hun ter beschikking staande rechtsmiddelen om de afwijzende beslissingen van de belastingautoriteiten met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht aan te vechten, terwijl het nationale recht de binnenlandse dochtermaatschappijen en hun buitenlandse moedermaatschappijen hoe dan ook van deze regeling uitsluit."

A-G Wattel schrijft in zijn conclusie voor HR 23 januari 2004, nr. 38 653, BNB 2004/118, over Metallgesellschaft en Hoechst:

"de ACT moest hoe dan ook betaald worden, óók als de belanghebbenden wél een group income election ingediend zouden hebben en over de afwijzing daarvan geprocedeerd zouden hebben. Als zij dat proces gewonnen hadden, zou er desondanks niets terugbetaald zijn (...). En als zij in afwachting van de uitslag van het proces niets betaald hadden, zou er nageheven zijn (ik neem aan verrekenbaar), met rente en wellicht boete. De belanghebbenden hadden dus effectief geen mogelijkheid om hun EG-recht te halen via een group income election en beroep tegen de zekere afwijzing daarvan. Onder dergelijke omstandigheden kan inderdaad worden gezegd dat de uitoefening van EG-gebaseerde rechten nagenoeg onmogelijk wordt gemaakt en dat het gebruiken van nationale rechtsmiddelen zinloos is. De laatste regel van r.o. 107 ('hoe dan ook (...) uitsluit') geeft dit naar mijn mening ook aan. Aan de Emmott-doctorine blijkt men dus toch pas toe te komen als ofwel (i) het nationale (proces)recht zodanig in elkaar zit dat met het gebruik van rechtsmiddelen het doel van realisering van op EG-recht gebaseerde aanspraken redelijkerwijs niet gerealiseerd kan worden, ofwel (ii) het aan de desbetreffende Lidstaat toerekenbaar is dat de belanghebbende geen gebruik heeft kunnen maken van zijn (op zichzelf wel toereikende) rechtsmiddelen."

Widdershoven schrijft in zijn noot onder HR 23 januari 2004, nr. 38 653, in AB 2004/258, waarin Uw Raad ingaat op het arrest Metallgesellschaft en Hoechst (zie onderdeel 5.4 van deze conclusie), over dit arrest:

"Zoals in de vorige aantekening aangegeven, hebben de relevante overwegingen van Metallgesellschaft betrekking op de reikwijdte van de schadebeperkingsplicht in het kader van een aansprakelijkheidsprocedure (...), en niet op EG-rechtelijke toelaatbaarheid van fatale bezwaren- of beroepstermijnen (...). De Hoge Raad heeft dit beter door dan zijn advocaat-generaal. Het beroep op Metallgesellschaft wordt door de Raad verworpen met de simpele en terechte vaststelling dat verweer in dit arrest "niet berustte op een nationale bepaling inzake verjarings- of vervaltermijnen"."

Kühne & Heitz

4.6 Belanghebbende doet voorts een beroep op de zogenoemde Kühne & Heitz-uitzondering. In het Kühne & Heitz-arrest(16) geeft het HvJ EG antwoord op de door het College van Beroep voor het Bedrijfsleven gestelde vraag of het bestuursorgaan op grond van art. 10 EG-Verdrag verplicht is terug te komen op een besluit, dat definitief is geworden doordat het daartegen ingestelde beroep in hoogste instantie is verworpen zonder dat deze rechter de kwestie prejudicieel heeft verwezen, wanneer dit definitieve besluit berust op een uitlegging van het gemeenschapsrecht die door een nadien gewezen prejudicieel arrest is ontkracht. Het HvJ EG herinnert er in rov. 24 allereerst aan, dat rechtszekerheid tot de in het gemeenschapsrecht erkende algemene beginselen behoort en overweegt vervolgens:

"Dat een besluit van een bestuursorgaan definitief wordt na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen, draagt bij tot die zekerheid. Bijgevolg vereist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen op een besluit dat aldus definitief is geworden."

Op de gestelde vraag moet volgens het HvJ EG worden geantwoord (rov. 28):

4.7 Wattel schrijft in zijn noot onder dit arrest in de BNB:

"De reikwijdte van Kühne & Heitz is dus beperkt tot doorprocederende ongelijkkrijgers: alleen de belastingplichtige die tot in hoogste instantie (vergeefs) doorprocedeerde over zijn beschikking kan er beroep op doen."

Weber vraagt zich in zijn aantekening bij dit arrest in de FED af of er ook een verplichting tot heroverweging bestaat indien een belanghebbende na verwerping van zijn beroep door de hoogste rechter geen bezwaar/beroep instelt tegen (toekomstige) besluiten en/of al lopende bezwaar/beroepsprocedures intrekt omdat deze procedures kansloos zijn.

Widdershoven schrijft in zijn noot onder HR 23 januari 2004, nr. 38 653, in AB 2004/258:

"Nu kan men nog twisten over de vraag of naar nationaal fiscaal recht de bestuurlijke bevoegdheid bestaat om terug te komen op een eerdere belastingheffing omdat deze in strijd is met het EG-recht. Zoals in aantekening 2) vermeld bevat art. 65 AWR een "vrije" bevoegdheid voor de inspecteur om terug te komen op een onjuiste belastingaanslag of beschikking. Volgens een resolutie van de staatssecretaris van 25 maart 1991, BNB 1991/142, mag deze bevoegdheid echter niet worden toegepast om belasting die blijkens jurisprudentie van het Hof onverschuldigd is betaald, terug te krijgen. (...) Indien de belastingplichtige tot in hoogste instantie heeft geprocedeerd (en door een schending van het EG-recht door de hoogste rechter ongelijk heeft gekregen) lijkt mij deze uitleg gelet op de ruime wettelijke bevoegdheid van art. 65 AWR na Kühne & Heitz niet meer houdbaar. De fiscus zal alsdan in beginsel op de met het EG-recht strijdige belastingheffing moeten terugkomen."(17)

Widdershoven schrijft voorts in deze noot dat Kühne & Heitz in beginsel geen soelaas biedt, indien de betrokken belastingplichtige tegen de voldane belasting destijds geen rechtsmiddelen heeft aangewend.

4.8 In het beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende dat de leer zoals ontwikkeld in Kühne & Heitz door het HvJ EG in het arrest Kapferer(18), in het bijzonder in rov. 17, is bevestigd. In dit arrest was onder meer aan de orde de vraag of het in art. 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel aldus moet worden uitgelegd dat ook een nationale rechter onder de in het arrest van het HvJ EG in de zaak Kühne & Heitz geformuleerde voorwaarden gehouden is, een rechterlijke beslissing die kracht van gewijsde heeft gekregen, te onderzoeken en te vernietigen wanneer blijkt dat zij in strijd is met het gemeenschapsrecht. In antwoord op deze vraag benadrukt het HvJ EG allereerst het belang van het beginsel van kracht van gewijsde (rov. 20). Ook benadrukt het HvJ EG in rov. 22 dat de procedures voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, niet minder gunstig mogen zijn dan die welke gelden voor overeenkomstige vorderingen op basis van nationaal recht (gelijkwaardigheidsbeginsel) en dat de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet onmogelijk gemaakt mogen worden (effectiviteitsbeginsel). Het HvJ EG laat echter in het midden of het arrest Kühne & Heitz ook te gelden heeft ten aanzien van rechterlijke beslissingen (rov. 23):

"Zo de in dit arrest geformuleerde beginselen al toepassing zouden kunnen vinden in een context die, zoals die van het hoofdgeding, betrekking heeft op een in kracht van gewijsde gegane rechterlijke beslissing, zij in herinnering gebracht dat in voormeld arrest de verplichting van het betrokken orgaan uit hoofde van artikel 10 EG, een in strijd met het gemeenschapsrecht tot stand gekomen definitieve beslissing opnieuw te onderzoeken, onder meer afhankelijk is gesteld van de voorwaarde dat bedoeld orgaan naar nationaal recht bevoegd is om op die beslissing terug te komen. (...) In casu blijkt evenwel uit de verwijzingsbeslissing, dat aan bovenstaande voorwaarde niet is voldaan."

4.9 Belanghebbende wijst voorts op het arrest MyTravel(19), waarin - kort gezegd - de vraag aan de orde was of een belastingplichtige de verschuldigde omzetbelasting achteraf mag herberekenen volgens een methode die in een arrest van het HvJ EG conform de Zesde richtlijn is geoordeeld. Het HvJ EG overweegt in rov. 17:

"Een arrest dat ingevolge een verzoek om een prejudiciële beslissing wordt gewezen, bedoelt gevolgen te hebben voor de rechtsverhoudingen die vóór het wijzen ervan zijn ontstaan. Daaruit volgt met name dat een aldus uitgelegd gemeenschapsrechtelijk voorschrift door een administratief orgaan in het kader van zijn bevoegdheden zelfs moet worden toegepast op rechtsverhoudingen die vóór de uitspraak van het arrest van het Hof waarbij de prejudiciële vraag wordt beantwoord, zijn ontstaan en gevormd (zie in die zin arrest van 13 januari 2004, Kühne & Heitz, reeds aangehaald, punt 22). Bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (...)."

"Wanneer de administratie naar nationaal recht verplicht is, een definitief geworden bestuursbesluit in te trekken wanneer dit kennelijk onverenigbaar is met het nationale recht, moet dezelfde verplichting bestaan wanneer dit besluit kennelijk onverenigbaar is met het gemeenschapsrecht."

Of een duidelijk met het gemeenschapsrecht onverenigbare regeling kennelijk onrechtmatig is in de zin van het betrokken nationale recht, moet de nationale rechter beoordelen, zo volgt uit rov. 71. Het HvJ EG overweegt in rov. 72 tot slot:

"Bijgevolg moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 10 EG juncto artikel 11, lid 1, van richtlijn 97/13 de nationale rechter verplicht om te beoordelen of een duidelijk met het gemeenschapsrecht onverenigbare regeling, zoals die waarop de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde aanslagen zijn gebaseerd, kennelijk onrechtmatig is in de zin van het betrokken nationale recht. Is dat het geval, dan staat het aan deze rechter om hieraan overeenkomstig zijn nationale recht alle consequenties te verbinden wat de intrekking van deze aanslagen betreft."

Van Eijsden schrijft in zijn aantekening in de FED onder dit arrest:

"Wat betekent dit nu voor het Nederlandse fiscale procesrecht? Naar mijn mening helemaal niets. Immers in het Nederlandse fiscale procesrecht bestaat niet een soortgelijke bepaling als par. 48 van de Duitse wet op de administratieve rechtspleging. Indien tegen een aanslag geen bezwaar of beroep is aangetekend, staat de aanslag daardoor onherroepelijk vast. De enige mogelijkheid om de aanslag dan nog te herzien is de ambtshalve vermindering (zie art. 65 AWR). Dit is echter geen verplichting van de Belastingdienst, althans niet een rechtens afdwingbare. Het gaat hier om een discretionaire bevoegdheid van de Belastingdienst. Die bevoegdheid kan een verplichting worden indien voldaan, is aan de voorwaarden van Kühne & Heitz (...). Maar daarvoor dienen wel alle nationale rechtsmiddelen uitgeput te zijn (voorwaarde 2 uit Kühne & Heitz). Kortom: de Belastingdienst is Europeesrechtelijk niet verplicht terug te komen op besluiten die niet tijdig zijn aangevochten (vergelijk ook de noot van NV onder dit arrest in JB 2006/288 die tot eenzelfde conclusie komt ten aanzien van het generale bestuursprocesrecht)."

5. Jurisprudentie Hoge Raad

5.1 Uw Raad heeft zich reeds verschillende keren uitgelaten over de vraag of het gemeenschapsrecht invloed heeft op de nationale bezwaartermijnen.

5.2 Naar aanleiding van de klacht van een belanghebbende wiens bezwaar niet-ontvankelijk was verklaard, dat de bezwaartermijn van zes weken onredelijk kort is, waardoor in strijd met het gemeenschapsrecht de effectieve werking daarvan wordt gefrustreerd, overweegt Uw Raad in het arrest van 21 maart 2001, nr. 36 281, BNB 2001/238, allereerst dat naar vaste rechtspraak van het HvJ EG het een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat is om procesregels te geven voor de rechtsvorderingen die ertoe strekken de rechten te beschermen die justitiabelen aan de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht ontlenen, met dien verstande dat deze regels niet ongunstiger mogen zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen en dat zij in geen geval dusdanig mogen zijn dat de uitoefening van de rechten welke de nationale rechter heeft te handhaven, praktisch onmogelijk wordt gemaakt. Uw Raad overweegt vervolgens:

"Indien al zou kunnen worden aangenomen dat in het onderhavige geval aan de orde is een rechtsvordering als hiervóór bedoeld, faalt de klacht aangezien in de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid wordt gemaakt tussen zogenoemde nationale vorderingen en vorderingen die aan het gemeenschapsrecht kunnen worden ontleend en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt."

5.3 In het arrest van de civiele kamer van Uw Raad van 24 februari 2003 (Maple Tree Holding)(21), wordt ingegaan op de vraag of de heffing van omzetbelasting bij wege van voldoening op aangifte door Maple Tree Holding formele rechtskracht heeft gekregen, en zo ja, of op het beginsel van formele rechtskracht een uitzondering moet worden gemaakt. De aanslagen stonden onherroepelijk vast en Maple Tree Holding had de staat in een civiele procedure gedagvaard.

De omstandigheid dat aan de overheid is toe te rekenen dat de belastingplichtige niet tijdig gebruik heeft gemaakt van zijn recht van beroep op de belastingrechter, kan grond zijn voor een uitzondering op het beginsel van formele rechtskracht, zo overweegt Uw Raad. Daarvan is echter - zo volgt uit dit arrest - geen sprake in het zich in deze zaak voordoende geval dat de belastingdienst op grond van een achteraf onjuist gebleken uitleg van het bepaalde in de Zesde richtlijn meer belasting heft dan bij een juiste uitleg van die richtlijn het geval zou zijn. Het staat de belastingplichtige in een dergelijk geval vrij gebruik te maken van de openstaande mogelijkheid van bezwaar en beroep tegen de heffing en er mag van hem worden verwacht dat hij, teneinde te voorkomen dat de omstreden heffing onherroepelijk wordt en formele rechtskracht verkrijgt, daarvan ook inderdaad gebruik maakt, aldus Uw Raad in rov. 3.4.3.

Over de vraag of het gemeenschapsrecht ertoe noopt in een dergelijk geval een uitzondering te aanvaarden op het beginsel van de formele rechtskracht, overweegt Uw Raad dat het gemeenschapsrecht niet voorziet in een regeling van terugvordering van ten onrechte geheven nationale heffingen en dat dit aan de nationale rechtsstelsels is overgelaten. Indien de in het nationale recht gekozen oplossingen niet ongunstiger zijn dan die voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel) en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel), zijn zij verenigbaar met het gemeenschapsrecht (rov. 3.6.3). Uw Raad overweegt in rov. 3.6.4:

"In het licht van het zojuist overwogene moet worden geoordeeld dat het in het Nederlandse bestuursrecht geldende stelsel van algemene termijnen voor bezwaar en beroep, dat zonder onderscheid naar de zuiver nationale of (mede) gemeenschapsrechtelijke aard van het geschil wordt toegepast, niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, omdat het de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. In overeenstemming hiermee heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21 maart 2001, nr. 36 281, BNB 2001/238, geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt."

Dat de in Nederland ontwikkelde rechtsfiguur van de formele rechtskracht in een geval als het onderhavige niet in strijd is met het gemeenschapsrecht, is evenmin voor redelijke twijfel vatbaar, aldus Uw Raad in rov. 3.6.5.

5.4 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van 23 januari 2004, nr. 38 653(22), stelde de belanghebbende zich op het standpunt dat hij de belasting (kapitaalsbelasting) had voldaan in overeenstemming met het gestelde in een resolutie van de belastingdienst, en dat het maken van bezwaar, gebaseerd op een andere zienswijze dan neergelegd in deze resolutie, bij voorbaat kansloos was. Uw Raad overwoog dat voorzover het middel een beroep doet op het arrest van het HvJ EG van 8 maart 2001 (Metallgesellschaft en Hoechst), het faalt omdat in die zaken het verweer "niet berustte op een nationale bepaling inzake verjarings- of vervaltermijnen." Ook voor het overige faalt het middel, aldus Uw Raad in rov. 3.4:

"De omstandigheid dat de belastingdienst blijkens een resolutie van de Staatssecretaris een bepaalde toepassing van de belastingwet voorstaat of goedkeurt, laat de belastingplichtige vrij zich een eigen oordeel te vormen omtrent de juist te achten wetstoepassing of omtrent de verenigbaarheid van de heffing van de betrokken belasting met een richtlijn van de Europese Gemeenschap, en zich door dat oordeel te laten leiden. Indien de belastingplichtige tot de conclusie komt dat op grond van de richtlijn de voldoening van belasting in zijn geval niet kan worden gevergd, kan hij op gelijke wijze als mogelijk is bij het ontkennen of betwisten op een niet aan het gemeenschapsrecht ontleende grond van een verplichting belasting te betalen, een meningsverschil met de belastingdienst te dier zake aan de rechter voorleggen. De noodzaak daartoe eerst een bezwaarschrift in te dienen bij het betrokken bestuursorgaan, maakt onderdeel uit van de uniforme procedure die in Nederland geldt voor het inroepen van rechtsbescherming in belastingzaken. Een effectieve toegang tot de rechter wordt daardoor niet wezenlijk belemmerd. De omstandigheid dat in een voorkomend geval degene die voor de vraag staat of hij al dan niet van een bestuursrechterlijke rechtsgang gebruik zal maken, reden heeft aan te nemen dat het betrokken bestuursorgaan een ingenomen standpunt niet zal verlaten, vormt geen verzwarende omstandigheid als het gaat om de mogelijkheid zich bij het indienen van een bezwaarschrift te houden aan de daarvoor gestelde wettelijke termijn."

Widdershoven schetst in zijn noot onder bovenstaand arrest in de AB de rechtswegen die bewandeld kunnen worden om belasting die blijkens een (later) arrest van het HvJ EG in strijd met het EG-recht is voldaan, terug te vorderen, indien de belastingplichtige tegen de heffing niet tijdig een rechtsmiddel heeft aangewend:

5.5 Ook in het arrest van 18 februari 2005, nr. 37 690(23), was sprake van een overschrijding van de wettelijke bezwaartermijn en was het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. De stelling van belanghebbenden dat de Wet OB op het voor het materiële geschil relevante punt in strijd is met de Zesde richtlijn, alsmede dat de nationale regelgeving onduidelijk is en dat het daardoor aan de inspecteur is toe te rekenen dat belanghebbenden niet tijdig hun recht van bezwaar hebben uitgeoefend, wees Uw Raad in rov. 3.3 af:

"(...) niet valt in te zien dat de omstandigheid dat volgens belanghebbende de Wet OB op het voor het materiële geschil relevante punt in strijd is met de Zesde richtlijn en dat de nationale regeling onduidelijk is, voor belanghebbende een reden kon vormen geen bezwaarschrift in te dienen. Zo belanghebbenden aanvankelijk hebben gemeend dat er voor hen geen reden bestond bezwaar te maken, komt zulks dan ook voor hun rekening, te meer daar de beslissing van de Inspecteur afweek van de door hen gevraagde beslissing."

Het beroep van belanghebbenden op het Emmott-arrest, waarbij belanghebbende ervan uitgaat dat art. 6, lid 2, van de Zesde richtlijn ten onrechte niet in de Wet OB is opgenomen, wees Uw Raad eveneens af:

"In zijn arrest van 2 december 1997, Fantask, C-188/95, Jurispr. 1997, blz. I-6783, BNB 1998/285, heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het gemeenschapsrecht bij zijn huidige stand niet eraan in de weg staat dat een lidstaat die de richtlijn niet naar behoren heeft omgezet, zich tegen vorderingen tot terugbetaling van in strijd met de richtlijn geheven rechten beroept op een nationale verjaringstermijn, mits die termijn niet ongunstiger is voor beroepen op grond van het gemeenschapsrecht dan voor beroepen op grond van het nationale recht, en hij de uitoefening van de door de communautaire rechtsorde verleende rechten niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maakt. Belanghebbenden hebben naast de door hen gestelde strijdigheid van de Wet met de Zesde richtlijn voor het Hof geen bijzondere omstandigheden aangevoerd op grond waarvan het niet binnen de bezwaartermijn doen van een beroep op die strijdigheid hun niet zou kunnen worden tegengeworpen. Evenmin hebben belanghebbenden aangevoerd dat de duur van de wettelijke bezwaartermijn op zichzelf reeds voor hen een verhindering vormde effectief gebruik te maken van hun recht van bezwaar. Mede in aanmerking genomen het bestaan van de mogelijkheid - een mogelijkheid die ook door belanghebbenden is benut - een bezwaarschrift in te dienen dat pas nadat door het bestuursorgaan een nadere termijn is gesteld, van gronden wordt voorzien, kan zulks ook niet in zijn algemeenheid worden aangenomen, zodat het Hof niet op die, ambtshalve bij te brengen, grond de termijnbepaling buiten toepassing had behoren te laten. Het hiervóór onder 2 vermelde arrest van het Hof van Justitie leidt niet tot een ander oordeel."

Van Eijsden, zo blijkt uit zijn aantekening in de FED, is van mening dat Uw Raad in het hierboven opgenomen citaat het verkeerde argument gebruikt, hoewel de conclusie naar zijn mening wel juist is:

"Het is helemaal juist wat de Hoge Raad hier zegt, maar het is niet van toepassing op deze zaak. Het gaat in deze zaak immers helemaal niet om een verjaringstermijn. Het gaat in deze zaak om een bezwaartermijn. De Hoge Raad had moeten oordelen dat gezien de latere jurisprudentie van het HvJ EG het oordeel in de zaak-Emmott was ingegeven door de bijzondere omstandigheden van dat geval."

6. Beoordeling cassatieberoep

6.1 Belanghebbende doet enerzijds een beroep op de zogenoemde Emmott- en Levez-uitzondering en is van mening dat zij alsnog de mogelijkheid heeft om bezwaar te maken. Belanghebbende is kennelijk van mening dat de bezwaartermijn nog niet is gaan lopen of in ieder geval dat de overschrijding van de bezwaartermijn wegens bijzondere omstandigheden niet aan haar kan worden toegerekend.

6.2 Zoals in onderdeel 4.2, 4.3 en 4.4 uiteengezet is het Emmott-arrest door het HvJ EG beperkt tot de specifieke omstandigheden van het geval, die daarin bestaan dat sprake was van schending van een richtlijn en bovendien dat de belanghebbende geen enkele mogelijkheid meer had daar beroep tegen in te stellen als gevolg van misleidend gedrag van de autoriteiten.

6.3 Belanghebbende stelt in haar beroepschrift in cassatie dat Uw Raad prejudiciële vragen had moeten stellen tijdens de behandeling van de zaak die heeft geleid tot het arrest van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131, omdat er gerede twijfel was over de toepassing van het BUA in relatie tot het EG-recht. Omdat dit niet is gebeurd, is volgens belanghebbende de Emmott- en Levez-uitzondering van toepassing. Belanghebbende ziet in het niet-stellen van prejudiciële vragen door Uw Raad in dit geval kennelijk een bijzondere omstandigheid die ertoe moet leiden dat de overschrijding van de bezwaartermijn haar niet kan worden toegerekend.

6.4 In HR 18 februari 2005, nr. 37 690, BNB 2005/283, heeft Uw Raad een beroep op het Emmott-arrest afgewezen (onderdeel 5.5). Daarbij heeft Uw Raad onder meer erop gewezen dat belanghebbende geen bijzondere omstandigheden had aangevoerd die een overschrijding van de bezwaartermijn rechtvaardigen. Dat de Hoge Raad in een andere zaak, naar belanghebbende meent ten onrechte, geen prejudiciële vragen heeft gesteld, vormt mijns inziens niet een dergelijke bijzondere omstandigheid. Niet kan worden gezegd dat belanghebbende daardoor op het verkeerde been is gezet. Het oordeel van Uw Raad in BNB 2004/118 dat de omstandigheid dat de Belastingdienst blijkens een resolutie van de Staatssecretaris een bepaalde toepassing van de belastingwet voorstaat of goedkeurt, de belastingplichtige vrij laat zich een eigen oordeel te vormen, kan ook op dit geval van toepassing geacht worden. Belanghebbende had de vraag (nogmaals) aan de rechter kunnen voorleggen. En van belanghebbende mocht ook worden verwacht dat zij, teneinde te voorkomen dat de heffing onherroepelijk werd en formele rechtskracht verkreeg, van de mogelijkheid van bezwaar en beroep gebruik zou maken, zo volgt uit het Maple Tree Holding-arrest van de civiele kamer van Uw Raad (onderdeel 5.3).

6.5 Het beroep van belanghebbende op de Emmott- en Levez-uitzondering kan derhalve niet slagen.

6.6 Belanghebbende doet anderzijds een beroep op de zogenoemde Kühne & Heitz-uitzondering en stelt dat in het onderhavige geval aan de in dat arrest door het HvJ EG geformuleerde voorwaarden is voldaan. Ook daarin ziet belanghebbende een reden waarom de Inspecteur haar had moeten ontvangen in haar bezwaar.

6.7 Belanghebbende heeft aanvankelijk geen bezwaar gemaakt tegen de teruggaafbeschikkingen en derhalve niet alle haar ter beschikking staande rechtsmiddelen uitgeput. Uit de zaak i-21 en Arcor van het HvJ EG (onderdeel 4.10) blijkt dat het arrest Kühne & Heitz dan niet relevant is om te bepalen of de inspecteur verplicht is om definitief geworden terugvorderingsbeschikkingen opnieuw te onderzoeken. Uit de rechtspraak van het HvJ EG kan niet worden afgeleid dat de omstandigheid dat de Hoge Raad in een andere zaak geen prejudiciële vragen heeft gesteld, een omstandigheid vormt die tot een ander oordeel leidt.

6.8 Nu de in art. 65 AWR opgenomen bevoegdheid van de inspecteur om een onjuiste belastingaanslag of beschikking te verminderen, anders dan in de zaken i-21 en Arcor het geval was, een discretionaire bevoegdheid is, die alleen indien voldaan is aan de voorwaarden zoals in Kühne & Heitz gesteld, een verplichting voor de inspecteur zou kunnen vormen, is de Inspecteur in de onderhavige zaak niet verplicht terug te komen op de teruggaafbeschikkingen.

6.9 Hieruit volgt dat ook het beroep van belanghebbende op het Kühne & Heitz-arrest faalt.

6.10 Belanghebbende stelt in haar beroepschrift in cassatie voorts dat een vordering op grond van het gemeenschapsrecht en een op grond van het nationale recht onder art. 65 AWR niet vergelijkbaar zijn. Vorderingen op grond van een arrest van het HvJ EG dienen volgens belanghebbende wèl ingewilligd te worden. Nu de Nederlandse rechtsorde geen onderscheid maakt tussen vorderingen die aan het nationale en vorderingen die aan het communautaire recht kunnen worden ontleend, en redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat de voor het gehele bestuursrecht geldende uniforme bezwaartermijn van zes weken een redelijke termijn is, in die zin dat daardoor de uitoefening van (mede) op het gemeenschapsrecht gebaseerde vorderingen niet praktisch onmogelijk wordt gemaakt, zoals volgt uit onder meer HR 21 maart 2001 (onderdeel 5.2), faalt ook deze klacht.

7. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

A-G