Parket bij de Hoge Raad, 08-10-2010, BN9780, 08/03331

Conclusie inzake:

tegen

In deze invorderingszaak, die inlenersaansprakelijkheid betreft, is in het principale beroep onder meer aan de orde of de beschikking aansprakelijkstelling op deugdelijke wijze is bekendgemaakt, of de Ontvanger, na de betwisting door ISS van haar aansprakelijkheid en voordat de onderhavige procedure werd ingeleid, naar behoren is opgetreden, of kan worden aangenomen dat de belastingaanslagen waarvoor ISS aansprakelijk is gesteld op correcte wijze aan de belastingschuldige zijn opgelegd, of ISS (onder meer in verband met het gehanteerde anoniementarief) een beroep op matiging van haar aansprakelijkheid toekomt, of ISS terecht als doorlener is aangemerkt en of en onder welke voorwaarden ISS invorderingsrente is verschuldigd. In het incidentele beroep is slechts de aansprakelijkheid van ISS voor invorderingsrente aan de orde.

1. Feiten(1) en procesverloop

1.1 ISS heeft handelsbetrekkingen onderhouden met [betrokkene 1], handelend onder de naam [A]. [A] heeft in de periode 1999-2001 werknemers, die bij haar in dienst waren, met instandhouding van hun dienstverband met [A] aan ISS ter beschikking gesteld. Deze werknemers zijn door ISS ter beschikking gesteld aan de Nederlandse Spoorwegen om schoonmaak- en onderhoudswerkzaamheden uit te voeren.

1.2 De belastingdienst heeft na een boekenonderzoek bij [A] vastgesteld dat deze niet alle personeel in de loonadministratie had verantwoord en, dientengevolge, niet alle verschuldigde loonbelasting, omzetbelasting en premies volksverzekeringen aan de belastingdienst heeft opgegeven en afgedragen. De belastingdienst heeft geen betaling van [A] kunnen verkrijgen. De huidige verblijfplaats van [betrokkene 1] is onbekend.

1.3 ISS heeft op 21 februari 2001 haar naam gewijzigd van ISS Transport BV in ISS Transport Services BV. Bij brief van 27 maart 2002 heeft de Inspecteur van de Belastingen (hierna: de inspecteur) ISS op de hoogte gesteld van het voornemen om ISS aansprakelijk te stellen voor de door [A] niet afgedragen belastingen en premies volksverzekeringen. Deze brief was gericht aan ISS Transport BV omdat de belastingdienst de naamswijziging van ISS pas op 19 december 2002 in haar systeem heeft verwerkt. De dagvaarding is wel uitgebracht aan ISS, dat wil zeggen geadresseerd met gebruik van de huidige naam van deze vennootschap.

1.4 ISS heeft de inspecteur een nadere termijn verzocht om te reageren op de voorgenomen aansprakelijkstelling. ISS heeft de inspecteur tevens verzocht haar informatie te verschaffen.

1.5 De Ontvanger heeft ISS op 2 mei 2002 op grond van art. 34 Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) en art. 16 Wet financiering volksverzekeringen een kennisgeving beschikking aansprakelijkstelling toegezonden voor de loonbelasting, premies volksverzekeringen en omzetbelasting verschuldigd door [A] in verband met de werkzaamheden van de aan ISS uitgeleende werknemers. De kennisgeving beschikking aansprakelijkstelling heeft het adres van ISS niet bereikt. De poging van de Ontvanger om de kennisgeving aangetekend te versturen is mislukt, ondanks het feit dat het gebruikte adres juist was. De fiscalist van ISS heeft wel een kopie van de kennisgeving van de Ontvanger ontvangen.

1.6 De raadsman van ISS heeft de aansprakelijkstelling op 11 juni 2002 betwist. Vervolgens heeft de Ontvanger ISS uitgenodigd voor een gesprek op 1 augustus 2002. Dat gesprek is door de Ontvanger later als een hoorzitting aangeduid.

1.7 ISS heeft zich, ondanks de aansprakelijkstelling door de Ontvanger, niet bereid getoond de relevante belastingschulden van [A] te voldoen.

1.8 Bij exploot van 9 augustus 2002 heeft de Ontvanger ISS voor de rechtbank Utrecht gedagvaard en gevorderd dat de rechtbank, bij vonnis, uitvoerbaar bij voorraad, verklaart voor recht a) dat ISS hoofdelijk aansprakelijk is, primair op grond van inlening van personeel, voor de loonbelasting en premies volksverzekeringen en omzetbelasting, subsidiair op grond van aanneming van werk, voor de loonbelasting en premies volksverzekeringen, die [A] aan de Ontvanger is verschuldigd in verband met het verrichten van werkzaamheden voor ISS, b) dat ISS jegens de Ontvanger aansprakelijk is, primair voor een bedrag van € 1.352.858,-, subsidiair voor een bedrag van € 1.352.858,-, verminderd met een bedrag van € 272.746,- aan omzetbelasting, of, in het geval dat in de procedure volgend op het bezwaarschrift ex art. 50 Iw 1990 een ander bedrag wordt vastgesteld, voor dat andere bedrag, en c) dat ISS met ingang van 2 juli 2002 de invorderingsrente is verschuldigd over een bedrag van € 1.352.858,- of over het hierboven onder b) bedoelde andere bedrag, met veroordeling van ISS in de kosten van het geding.

1.9 ISS heeft verweer gevoerd. Na conclusie- en aktewisseling heeft de rechtbank bij vonnis van 2 maart 2005 de vorderingen van de Ontvanger afgewezen.

1.10 De Ontvanger is bij exploot van 29 maart 2005 in hoger beroep gekomen. Hij heeft bij memorie vier grieven aangevoerd en geconcludeerd dat het hof het door de rechtbank gewezen vonnis zal vernietigen en opnieuw rechtdoende, bij arrest, voor zoveel mogelijk uitvoerbaar bij voorraad, de vordering van de Ontvanger alsnog zal toewijzen. ISS heeft de grieven bestreden en tot verwerping van het beroep geconcludeerd.

1.11 Partijen hebben de zaak ter zitting van 7 februari 2008 doen bepleiten.

1.13 ISS heeft tijdig(2) beroep in cassatie doen instellen. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het principale cassatieberoep en heeft zijnerzijds incidenteel cassatieberoep ingesteld. ISS heeft tot verwerping van het incidentele cassatieberoep geconcludeerd. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk doen toelichten en vervolgens gere- en gedupliceerd.

2. Bespreking van het principale cassatiemiddel

2.1 ISS heeft één middel van cassatie voorgesteld. Dat middel omvat acht onderdelen. Enkele van die onderdelen vallen in meerdere subonderdelen uiteen.

2.2 Onderdeel 1 richt zich tegen de rov. 3.17.1-3.17.2. Daarin oordeelde het hof:

2.3 Volgens het onderdeel heeft het hof in rov. 3.17.1-3.17.2 ten onrechte geoordeeld dat de dagvaardingstermijn twee maanden bedroeg, terwijl die, zoals ISS heeft betoogd, in dit geval vanwege de invoering van de Awb, zes weken bedroeg. Samengevat heeft ISS volgens het onderdeel betoogd dat de wetgever met de in de Leidraad Invordering vastgelegde dagvaardingstermijn heeft aangesloten bij de algemene bezwaartermijn en de termijn van art. 49 lid 3 (oud) Iw 1990 waarbinnen de aansprakelijkgestelde de aansprakelijkstelling moet betwisten. Aangezien beide termijnen met de invoering van de Awb op zes weken zijn gesteld brengt een objectieve teleologische, historische en redelijke uitleg van de door de regering in het parlement geuite beleidsregel mee dat de kortere termijn van zes weken (ook) voor de Ontvanger geldt. Het hof had het verweer van ISS dat de Ontvanger de dagvaarding te laat heeft uitgebracht derhalve moeten honoreren en de Ontvanger alsnog niet-ontvankelijk dienen te verklaren, althans de vorderingen van de Ontvanger moeten afwijzen.

2.4 De kwestie van de in zaken als deze in acht te nemen dagvaardingstermijn is ook aan de orde geweest in HR 5 december 2008, LJN BF0411, NJ 2009, 5, waarin werd geoordeeld:

"3.2.2 Middelonderdeel 1 herhaalt het voor het hof gehouden betoog dat door de invoering van de Awb op 1 januari 1994 de dagvaardingstermijn geacht moet worden te zijn verkort tot zes weken. Dit betoog faalt. Artikel 49, lid 4, IW 1990 bevat geen termijn waarbinnen de dagvaarding moet worden uitgebracht. Aan hetgeen is toegezegd tijdens de parlementaire behandeling van de IW 1990 (zie daarvoor HR 20 december 1996, nr. 16033, NJ 1997, 289) kan niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat buiten de Leidraad Invordering 1990 om een verkorting van de termijnen genoemd in de artikelen 49, lid 3, en 50, lid 4, IW 1990 leidt tot een dienovereenkomstige verkorting van de in acht te nemen dagvaardingstermijn."

2.5 Naar aanleiding daarvan heeft ISS in haar schriftelijke toelichting onder 3.1.1 onderdeel 1 ingetrokken, zodat dit onderdeel geen verdere bespreking behoeft.

2.6 Onderdeel 2 richt zich tegen de rov. 3.5 en 3.8. Het hof oordeelde in rov. 3.5-3.8:

3.6 Daarmee is uiteraard niet gezegd dat geen belang toekomt aan de daadwerkelijke bezorging, binnen aanvaardbare termijn, van de als aangetekende post verzonden beschikking. Ingeval zulke tijdige bezorging uitblijft om een reden die redelijkerwijs niet aan de aansprakelijkgestelde kan worden toegerekend, zal bij beantwoording van de vraag of de aansprakelijkstelling binnen de in art. 49, derde lid (oud) Inv 1990 gestelde termijn is betwist niet zonder meer uitgegaan mogen worden van de dagtekening van de beschikking (kennisgeving van aansprakelijkheid), doch, met overeenkomstige toepassing van art. 6:11 Awb, nagegaan moeten worden of de overschrijding van de termijn van zes weken voor rekening van de aansprakelijk gestelde moet komen.

3.7 Uit het zojuist overwogene vloeit voort dat de derde grief eveneens doel treft. Ten onrechte heeft de rechtbank immers - uitgaande van een onjuiste uitleg van art. 49, tweede lid (oud) Inv 1990 - geoordeeld dat geen belang toekomt aan de omstandigheid dat ISS door tussenkomst van haar belastingadviseur met deze kennisgeving bekend is geraakt, en wel op zodanig tijdstip dat de aansprakelijkstelling binnen de termijn van zes weken na dagtekening daarvan kon worden betwist.

3.8 Aangezien de kennisgeving van aansprakelijkstelling naar 's hofs oordeel op de wettelijk voorgeschreven wijze is bekendgemaakt behoeft de tweede grief (gericht tegen de overweging dat de Ontvanger geen beroep kan doen op art. 3:41 Awb) geen bespreking meer."

2.7Het hof heeft volgens het onderdeel in rov. 3.5 en 3.8 geoordeeld dat reeds aan het bekendmakingsvoorschrift van art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 is voldaan zodra de beschikking houdende de aansprakelijkstelling "aan de met postbestelling belaste instelling is toevertrouwd". De vaststaande omstandigheid dat de Ontvanger de ter post bezorgde beschikking onbestelbaar retour heeft ontvangen en bezorging bij ISS (derhalve) duidelijk kenbaar voor de Ontvanger is uitgebleven, heeft het hof niet relevant geacht voor de beantwoording van de vraag of aan het bekendmakingsvoorschrift van art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 is voldaan; het hof heeft (in rov. 3.6) die omstandigheid slechts van belang geacht voor de beantwoording van de vraag of de eventuele overschrijding van de bezwaartermijn met overeenkomstige toepassing van art. 6:11 Awb voor rekening van de aansprakelijkgestelde moet komen. Aldus heeft het hof, nog steeds volgens het onderdeel, van een onjuiste rechtsopvatting blijk gegeven. Van een voldoende deugdelijke bekendmaking in de zin van art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 kan namelijk geen sprake zijn als de Ontvanger de beschikking als bedoeld in art. 49 lid 1 (oud) Iw 1990 onbestelbaar retour ontvangt, zonder dat de geadresseerde van de onbestelbaarheid een verwijt is te maken en de geadresseerde de verzonden beschikking derhalve überhaupt niet ontvangt en die zelfs niet aan hem is aangeboden, terwijl een en ander voor de Ontvanger duidelijk kenbaar is. Daaraan doet volgens het onderdeel niet af dat de Ontvanger, zoals in casu, een kopie van de beschikking heeft gezonden aan de (niet gevolmachtigde) belastingadviseur van de geadresseerde van de beschikking en die belastingadviseur zijn cliënte daarover heeft geïnformeerd. Voldoende feiten die een dergelijke (alternatieve) wijze van bekendmaken rechtvaardigen zijn door het hof niet vastgesteld.

2.8 Het in art. 49 lid 2 (oud) Iw 1990 opgenomen voorschrift vereist dat de Ontvanger de beschikking bekend maakt door middel van een gedagtekende kennisgeving die wordt verzonden als aangetekend stuk.

2.9 Art. 3:41 lid 1 Awb(3) schrijft voor hoe besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn gericht in het algemeen door een bestuursorgaan bekend dienen te worden gemaakt, te weten door toezending of uitreiking aan hen. Vindt verzending plaats, dan vallen bekendmaking en ontvangst niet samen. Ontvangst via de post is geen uitreiking in de zin van art. 3:41 lid 1 Awb, ook niet bij aangetekende verzending. De bekendmaking vindt plaats op het moment waarop het besluit ter post wordt bezorgd of aan de koeriersdienst wordt aangeboden(4). Een bezwaar- of beroepstermijn gaat lopen de dag na verzending, ook als het besluit dan nog niet is ontvangen(5). Toezending dient aan het juiste adres plaats te vinden. Een besluit is niet op de voorgeschreven wijze bekend gemaakt wanneer het aan een onjuist adres wordt gestuurd en deze fout aan de belastingdienst is te wijten(6). Toezending naar het in het kader van de betrokken besluitvorming laatst opgegeven adres is een genoegzame bekendmaking, ook indien het adres nadien achterhaald blijkt(7).

2.10 Als een besluit niet correct is bekendgemaakt (bijvoorbeeld doordat het aan een onjuist adres is gezonden), kan de belastingplichtige het besluit niettemin langs een andere weg feitelijk ter beschikking hebben gekregen. In een dergelijke situatie is het niet rationeel van het bestuursorgaan te verlangen dat de bekendmaking alsnog op de juiste wijze plaatsvindt. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor fiscale beschikkingen geldt dat feitelijke kennisneming de reguliere bezwaar- of beroepstermijn doet aanvangen op de dag waarop de belastingplichtige het besluit of een kopie daarvan onder ogen krijgt of een dergelijk stuk op zijn actuele adres is ontvangen(8). De daadwerkelijke ontvangst van het besluit bepaalt derhalve wanneer de bezwaar- of beroepstermijn is aangevangen, indien het besluit niet correct is bekendgemaakt(9).

2.11 Bij toezending aan het juiste adres is de ontvangst van het besluit niet relevant voor de geldigheid van de bekendmaking, maar speelt zij wel een rol bij de beantwoording van de vraag of een eventuele termijnoverschrijding verschoonbaar kan worden geacht(10).

2.13 Onderdeel 3 richt zich tegen de rov. 3.11.2-3.11.3, waarin het hof oordeelde:

"3.11.2 De tot ISS gerichte beschikking tot aansprakelijkstelling (productie 1 bij de ter zitting van 24 maart 2004 genomen akte) vermeldt dat het gaat om openstaande aanslagen ten name van [betrokkene 1], handelende onder de naam [A]. Die aanslagen zijn opgesomd met vermelding van de (belasting)soort, het tijdvak, het aanslagnummer en de dagtekening, alsmede het bedrag van de aanslag, de daarin begrepen heffingsrente en de tot op dat moment verschuldigde kosten. Voorts is vermeld dat de belastingschuldige in gebreke was gebleven de verschuldigde belasting te voldoen terwijl de belastingschulden zijn ontstaan in verband met werkzaamheden van personeel van de belastingschuldige dat in de periode maart 1999 tot en met april 2001 werkzaam is geweest - aldus nog steeds vorenbedoelde beschikking - hetzij onder toezicht en leiding van ISS, hetzij in het kader van onderaanneming door ISS. Ook is vermeld dat aan de hand van (inbeslaggenomen) facturen is vastgesteld dat in de desbetreffende periode met voor de Ontvanger anoniem personeel een omzet van € 1.784.242 is behaald, terwijl voor de bepaling van de verschuldigde loonheffing is uitgegaan van een bepaald netto-uurloon en het anoniementarief.

2.15 De subonderdelen lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Volgens het systeem van de art. 49 (oud) en 50 (oud) Iw 1990(14) geldt een gescheiden rechtsgang bij fiscale aansprakelijkheidsprocedures. Krachtens art. 49 lid 3 (oud) Iw 1990 kan de aansprakelijkgestelde binnen zes weken na dagtekening van de beschikking de aansprakelijkheid door middel van een schriftelijke mededeling aan de Ontvanger betwisten. Deze betwisting kan geen betrekking hebben op de hoogte van de betrokken aanslag. Indien de aansprakelijkgestelde zijn aansprakelijkheid gemotiveerd heeft betwist en de Ontvanger zich niet met die betwisting kan verenigen, gaat de Ontvanger tot dagvaarding van de aansprakelijkgestelde voor de civiele rechter over (art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990). De Ontvanger brengt de dagvaarding in beginsel uit binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist (art. 49, § 3 (oud) Leidraad Invordering 1990). Art. 50 (oud) Iw 1990 geeft aan in welke gevallen een aansprakelijkgestelde bezwaar kan maken tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Dit bezwaarschrift wordt eerst behandeld nadat de civiele procedure op grond van art. 49 (oud) Iw 1990 is afgerond en de uitspraak kracht van gewijsde heeft verkregen. Op grond van art. 50 lid 5 (oud) Iw 1990 doet de inspecteur binnen zes weken uitspraak op het bezwaarschrift nadat de uitspraak kracht van gewijsde heeft gekregen. Tegen de beslissing op bezwaar kan beroep worden ingesteld bij de belastingkamer van het hof (eventueel gevolgd door een beroep in cassatie). Indien de aansprakelijkgestelde zowel de beschikking betwist als bezwaar maakt en/of beroep instelt tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, vraagt de Ontvanger een declaratoir vonnis. In dit vonnis wordt uitsluitend over de aansprakelijkheid geoordeeld. De civiele rechter toetst niet de hoogte van de onderliggende belastingaanslagen.

In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 14 augustus 1997, nr. AFZ 97/1289, V-N 1997/3071, 23, wordt over dit besluit opgemerkt:

"INFORMATIEVERSTREKKING AAN AANSPRAKELIJKGESTELDEN

Ik ben van mening dat op grond van de artikelen 50 en 67 van de Invorderingswet 1990 zoals verduidelijkt in de Leidraad Invordering 1990 en thans nader geëxpliciteerd in het besluit, de Belastingdienst de aansprakelijkgestelde (desgevraagd) die informatie kan en zal verstrekken die nodig is om zich een oordeel te kunnen vormen over zowel de aspecten die samenhangen met de aansprakelijkheid als over (dat deel van) de naheffingsaanslag voor de betaling waarvan hij aansprakelijk is gesteld. (...) In het besluit worden regels gesteld omtrent de gegevens die dienen te worden opgenomen in de kennisgeving van aansprakelijkheid. In het geval de aansprakelijkgestelde tot wie de kennisgeving is gericht de ontvanger verzoekt nadere informatie te verstrekken omtrent deze gegevens, zal de ontvanger in beginsel handelen zoals vermeld in onderdeel 1.6 van het besluit. (...)"

2.17 In de praktijk heeft regelmatig discussie plaatsgevonden tussen aansprakelijkgestelden en de betrokken ontvanger over de omvang van de informatieverplichting, waarbij de betrokken ontvanger zich soms terughoudend heeft opgesteld(18). In zulke discussies was vaak de verhouding tussen de informatieverplichting van art. 50 lid 3 (oud) Iw 1990 (thans art. 49 lid 5 Iw 1990), de geheimhoudingsverplichting van art. 67 Iw 1990 en art. 67 AWR en de Wet openbaarheid van bestuur aan de orde(19).

2.18 In casu heeft de Ontvanger niet geweigerd de gevraagde informatie te verstrekken. De Ontvanger heeft tijdens de betwistingsfase per brief antwoord gegeven op vragen van ISS. Voorts heeft er een bespreking plaatsgevonden tussen ISS en de Ontvanger (welke door de Ontvanger later als hoorzitting is aangemerkt)(20). De Ontvanger heeft zich in deze procedure op het standpunt gesteld dat, hoewel hij niet verplicht was ISS aanvullende informatie met betrekking tot de aansprakelijkheid zelf te verstrekken, hij de relevante gegevens die hij kon verstrekken ook daadwerkelijk heeft verstrekt en dat de vragen van ISS vooral betrekking hadden op de omvang en de berekening van de aansprakelijkstelling en niet op de aansprakelijkstelling als zodanig. De Ontvanger heeft voorts gesteld pas een civiele procedure aanhangig te hebben gemaakt nadat duidelijk was geworden dat ISS telkens de omvang van de aansprakelijkstelling betwistte en niet de aansprakelijkheid zelf en dat, zoals medegedeeld aan ISS, de betwisting van de omvang van de aansprakelijkstelling ter gelegenheid van een fiscale procedure dient te geschieden(21).

2.19 Het onderdeel heeft betrekking op de verwerping door het hof van de stellingen van ISS dat de Ontvanger voorafgaande aan de civiele procedure onzorgvuldig, met schending van de Awb en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is opgetreden. ISS geeft in de inleiding van het onderdeel weer dat zij heeft gesteld (i) dat de Ontvanger na een onderzoek van meer dan een jaar zo snel mogelijk zou zijn overgegaan tot aansprakelijkstelling en dagvaarding van ISS; (ii) dat ISS de vorderingen van de Ontvanger niet goed heeft kunnen beoordelen omdat de Ontvanger tot dagvaarding is overgegaan zonder dat hij voldoende antwoord had gegeven op voor de beoordeling van de rechtspositie van ISS en de door de Ontvanger gepretendeerde vorderingen legitieme vragen, welke antwoorden niet bleken uit de beschikking tot aansprakelijkstelling, terwijl het eigen dossier van ISS ten behoeve van het onderzoek tegen de belastingschuldige door de FIOD was meegenomen(22) en de Ontvanger meer dan een jaar de tijd had genomen voor zijn onderzoek. ISS heeft voorts gesteld (iii) dat zij door deze opstelling van de Ontvanger onnodig is belemmerd in de beoordeling en eventuele bestrijding van de vorderingen van de Ontvanger alsmede in de mogelijkheid om de Ontvanger na verstrekking van alle relevante informatie en antwoorden en een daarna volgende hoorzitting (in plaats van een bespreking voordat die informatie en antwoorden waren verstrekt) van zijn ongelijk te overtuigen en aldus de omvang van het geschil deels te beperken en (iv) dat als gevolg van de opstelling van de Ontvanger en de onder (iii) genoemde belemmeringen voor ISS van een serieuze heroverweging door de Ontvanger geen sprake is geweest. ISS heeft aan een en ander de conclusie verbonden dat de Ontvanger niet-ontvankelijk moet worden verklaard dan wel zijn vorderingen moesten worden afgewezen bij gebreke van de mogelijkheid om de zaak in de civiele procedure rechtstreeks terug te wijzen naar het bestuursorgaan teneinde alsnog een behoorlijke bezwaarprocedure te doen plaatsvinden.

2.20 Bij de beoordeling van de klachten van het onderdeel stel ik voorop dat het hof, na in rov. 3.11.2 te hebben nagelopen welke gegevens de tot ISS gerichte beschikking tot aansprakelijkstelling bevat, in rov. 3.11.3 heeft geoordeeld dat de Ontvanger in die beschikking de gronden heeft genoemd die krachtens art. 49 lid 1 (oud) Iw 1990 aan de aansprakelijkgestelde moeten worden bekendgemaakt. Dat oordeel is in cassatie niet bestreden.

2.21 Voor zover ISS van de Ontvanger méér verlangt dan verstrekking van de wettelijk vereiste gegevens, acht ik in het bijzonder van belang dat de betwistingsfase niet met een bezwaarprocedure in de zin van de Awb kan worden gelijkgesteld(23). Art. 1 lid 2 Iw 1990 bepaalt dat art. 3:40, hoofdstuk 4, afdeling 5.2, de hoofdstukken 6 en 7 en afdeling 10.2.1 van de Awb niet op de Iw 1990 van toepassing zijn. In verband met het horen van de aansprakelijkgestelde bepaalt art. 49, § 2, lid 7 (oud) Leidraad Invordering 1990:

"Onder verwijzing naar § 1, zesde lid, van de Inleidende opmerkingen van deze leidraad, waarin wordt gesteld dat met betrekking tot de invordering zoveel als mogelijk in overeenstemming met de Awb wordt gehandeld, wordt het volgende opgemerkt. Noch voorafgaand aan de beschikking houdende kennisgeving van aansprakelijkstelling, noch voorafgaand aan de dagvaarding na betwisting, bestaat voor de ontvanger een hoorplicht als bedoeld in art. 4:8 Awb. Dit laat onverlet dat de aansprakelijkgestelde die dit verzoekt, in de betwistingsfase dient te worden gehoord. Van het horen dient dan een verslag te worden gemaakt. De inhoud van dit verslag moet aan de aansprakelijkgestelde bekend gemaakt worden."

2.22 De aansprakelijkgestelde dient in de betwistingsfase derhalve slechts te worden gehoord indien hij daarom verzoekt(24). Na de betwisting van de aansprakelijkstelling schrijft de wet ook geen daadwerkelijke beslissing op bezwaar voor zoals bedoeld in art. 7:11 en 7:12 Awb. De Ontvanger dient de aansprakelijkgestelde in beginsel binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist te dagvaarden. Indien de Ontvanger zich niet met de betwisting kan verenigen, heeft de betwisting tot gevolg dat de aansprakelijkstelling niet zonder nadere procesvoering overeenkomstig art. 49 lid 5 (oud) Iw 1990 invorderbaar wordt en is de Ontvanger gedwongen het geschil binnen de genoemde termijn bij de burgerlijke rechter aanhangig te maken. Uitgangspunt is dat de tijdruimte voor debat en informatie-uitwisseling tussen de aansprakelijkgestelde en de Ontvanger in de betwistingsfase in verband met de dagvaardingstermijn beperkt is(25). Hiermee strookt niet dat de Ontvanger steeds zou zijn gehouden alle door de aansprakelijkgestelde opgeworpen vragen te beantwoorden en deze in de gelegenheid te stellen de Ontvanger, vóór de dagvaarding na betwisting, van zijn ongelijk te overtuigen. Uit het wettelijke systeem kan evenmin worden afgeleid dat dergelijke verplichtingen reeds voor de beschikking houdende kennisgeving van aansprakelijkstelling op de Ontvanger zouden rusten. Voorts dient de beschikking aansprakelijkstelling weliswaar de gronden te bevatten waarop zij berust, doch zulks staat niet eraan in de weg dat de gronden later in de procedure voor de burgerlijke rechter met nieuwe gronden worden aangevuld(26). Ook hieruit blijkt dat in het wettelijke systeem de betwistingsfase niet is ingericht als een volledig contradictoir proces waarbinnen de Ontvanger alle kaarten op tafel dient te leggen en alle gewenste informatie met de aansprakelijkgestelde dient uit te wisselen, op straffe van niet-ontvankelijkheid of afwijzing van zijn vorderingen in de civiele procedure.

2.23 De betwisting is de sleutel tot de contradictoire procedure voor de burgerlijke rechter. De procedure voor de burgerlijke rechter vormt de fase waarin de vorderingen van de Ontvanger definitief vorm (moeten) krijgen. Binnen dit contradictoire proces kunnen niet-ingewilligde verzoeken om informatie van de aansprakelijkgestelde met betrekking tot de aansprakelijkstelling (en niet louter de in het geding zijnde belastingaanslagen) aan de orde worden gesteld. De aansprakelijkgestelde kan de rechter aangeven dat hij in zijn verdediging wordt benadeeld indien hij niet de beschikking heeft over de verzochte informatie. De informatieverstrekking door de Ontvanger aan de aansprakelijkgestelde kan alsdan zonodig door de rechter worden gewaarborgd (vergelijk art. 21 en 22 Rv). Ook de stel- en bewijsplicht van de Ontvanger kan met zich brengen dat hij de betreffende gegevens in het geding dient te brengen(27). Indien de Ontvanger zulks weigert, kan dit gevolgen hebben voor de uitkomst van de procedure. Uit de gedingstukken laat zich overigens niet afleiden dat ISS in concreto heeft gesteld dat zij bij het voeren van verweer in de onderhavige procedure voor de burgerlijke rechter is benadeeld doordat zij niet over voldoende informatie heeft kunnen beschikken om haar aansprakelijkheid te betwisten (en zo ja, welke informatie haar daartoe nog precies ontbrak).

2.24 De vraag of met betrekking tot de belastingaanslagen voldoende informatie is verstrekt, dient in de bezwaar- en beroepsprocedure op grond van art. 50 (oud) Iw 1990 te worden beantwoord naar aanleiding van het eventueel tegen die aanslagen gemaakte bezwaar. De belastingrechter kan in die procedure erop toezien dat de benodigde gegevens (zonodig alsnog) door de Ontvanger worden verstrekt (vergelijk art. 8:42 Awb).

2.25 Het oordeel van het hof in rov. 3.11.3 dat de stellingen van ISS, gelet op de aard van een aansprakelijkstelling als de onderhavige en de in art. 50 (oud) Iw 1990 opengestelde voorziening, moeten worden verworpen, berust derhalve op een juiste rechtsopvatting en is voldoende gemotiveerd. Gelet op de aard van de betwisting als sleutel tot de contradictoire procedure voor de burgerlijke rechter waarin de vorderingen van de Ontvanger definitief vorm (moeten) krijgen, kan de Ontvanger onder de door ISS gestelde omstandigheden niet een onvoldoende en met de a.b.b.b. en/of de (overigens niet rechtstreeks van toepassing zijnde) Awb strijdige inzet in de betwistingsfase worden verweten. Het hof heeft geen essentiële stellingen van ISS gepasseerd. Het onderdeel kan daarom niet tot cassatie leiden.

2.26 Onderdeel 4 klaagt over rov. 3.12.2 van het arrest waarin het hof naar aanleiding van het in rov. 3.12.1 door het hof weergegeven verweer van ISS oordeelde:

3.12.1 ISS verweert zich met de stelling dat niet of onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de in de aansprakelijkstelling bedoelde (naheffings)aanslagen daadwerkelijk aan de belastingschuldige zijn opgelegd, en die belastingschuldige daadwerkelijk nalatig is gebleven deze aanslagen te voldoen.

2.27 Het onderdeel omvat drie subonderdelen. Subonderdeel A klaagt dat het hof met deze oordelen in strijd met art. 24 Rv buiten de rechtsstrijd is getreden, aangezien de Ontvanger de door het hof bedoelde kopieën van dwangbevelen niet heeft geproduceerd of daarop een beroep heeft gedaan ter ondersteuning van zijn stelling dat de litigieuze aanslagen wel degelijk correct en tijdig waren opgelegd; de Ontvanger heeft die dwangbevelen immers (slechts) overgelegd als verweer tegen de stelling van ISS dat de Ontvanger onvoldoende incassomaatregelen tegen de belastingschuldige ([betrokkene 1]) had ondernomen. De Ontvanger heeft niet gesteld dat uit de dwangbevelen bleek dat aanslagbiljetten bestaan, dat die zijn verzonden en dat die naar het juiste adres van de belastingschuldige ([betrokkene 1]) zijn verzonden, zodat ISS haar verweer ook niet in het bijzonder heeft gericht op een dergelijke niet aangevoerde stelling. Het hof heeft het verweer van ISS derhalve in strijd met art. 24 Rv verworpen op een door de Ontvanger niet aangevoerde grond. Althans is volgens het subonderdeel van een ontoelaatbare verrassingsbeslissing sprake.

2.28 Art. 149 Rv verbiedt de rechter feiten aan zijn beslissing ten grondslag te leggen die niet ten processe zijn gebleken of zijn gesteld en zijn komen vast te staan. Het verbod in art. 24 Rv op aanvulling van de feitelijke grondslag houdt in dat op zekere rechtsfeiten ter ondersteuning van het gevorderde rechtsgevolg een beroep moet zijn gedaan, bij gebreke waarvan de rechter deze rechtsfeiten niet aan zijn beslissing ten grondslag mag leggen. Het gaat om feitelijk-juridische stellingen die onontbeerlijk zijn om het gevorderde te kunnen toewijzen. Deze essentiële stellingen mag de rechter niet aanvullen. De feitelijke grondslag kan ook impliciet besloten liggen in de aangevoerde feiten. Ter ondersteuning van de feitelijke grondslag mag de rechter ook op andere feiten letten, mits hij binnen de grenzen van art. 149 Rv blijft. Een feitelijke grondslag kan dus worden gestaafd met niet-gestelde feiten als de daarvoor benodigde feiten in de zin van art. 149 Rv ten processe zijn gebleken of zijn komen vast te staan. Ook in het geval dat de rechter zich niet direct baseert op de gebleken feiten, maar daaruit eerst gevolgtrekkingen of afleidingen maakt, vult hij nog niet de feitelijke grondslag aan(28).

2.29 De Ontvanger heeft aan zijn vordering ten grondslag gelegd dat [A] in gebreke is gebleven met de voldoening van de naheffingsaanslagen(29). Volgens art. 49 lid 1 (oud) Iw 1990 dient de belastingschuldige met betaling van zijn belastingschuld in gebreke te zijn alvorens de Ontvanger tot aansprakelijkstelling kan overgaan. Een belastingschuldige is volgens rechtspraak van de Hoge Raad eerst in gebreke als hij van zijn belastingschuld heeft kunnen kennisnemen(30). ISS heeft gesteld dat niet of onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat de in de aansprakelijkstelling opgenomen naheffingsaanslagen daadwerkelijk aan de belastingschuldige zijn opgelegd en dat de belastingschuldige daadwerkelijk nalatig is gebleven deze aanslagen te voldoen.

2.30 Door in rov. 3.12.2 het in gebreke zijn van de belastingschuldige (de door de Ontvanger aangevoerde grondslag van zijn vordering) te staven met de door de Ontvanger bij conclusie van repliek in het geding gebrachte dwangbevelen heeft het hof naar mijn mening art. 24 Rv niet geschonden. Zoals hiervoor uiteengezet kan de rechter een aangevoerde feitelijke grondslag immers staven met niet-gestelde feiten als deze feiten in de zin van art. 149 Rv ten processe zijn gebleken of zijn komen vast te staan. Het is daarvoor niet noodzakelijk dat de betrokken partij zich uitdrukkelijk op die feiten heeft beroepen. Voldoende is dat de betreffende feiten ten processe zijn komen vast te staan en passen binnen het kader van hetgeen de betrokken partij heeft aangevoerd(31). Waar een dwangbevel slechts kan worden uitgevaardigd indien een belastingaanslag is opgelegd en zodra de belastingschuldige ook na aanmaning en na verloop van de daarbij gestelde termijn in gebreke is gebleven(32), heeft het hof uit de stelling van de Ontvanger dat hij middels de dwangbevelen incassomaatregelen jegens de belastingschuldige heeft genomen, de toegestane conclusie getrokken dat de in de kennisgeving aansprakelijkstelling genoemde belastingaanslagen niet binnen de termijnen waren voldaan, waarin volgens het hof ligt besloten dat ook is vastgesteld dat die aanslagen volgens de wettelijke eisen zijn opgelegd. Het hof mocht de dwangbevelen derhalve betrekken bij de beoordeling van het twistpunt of de belastingschuldige al dan niet in gebreke was met de betaling van de belastingschuld waarvoor ISS aansprakelijk is gesteld. In dat verband kan naar mijn mening evenmin van een verrassingsbeslissing worden gesproken.

2.31Subonderdeel B betoogt dat voor zover het oordeel van het hof aldus moet worden verstaan dat het hof het standpunt van de Ontvanger heeft gehonoreerd dat, kort gezegd, de in zijn geautomatiseerde systemen opgenomen gegevens het bestaan van de belastingaanslagen en de daarop betrekking hebbende adresgegeven aantonen en de naheffingsaanslagen (dus) wel degelijk volgens de wettelijke eisen zijn opgelegd (conclusie van repliek onder 35-39 en akte van 24 november 2004) dat oordeel onjuist is, althans onvoldoende begrijpelijk is gemotiveerd. Het oordeel is onjuist indien het hof ervan is uitgegaan dat van het opmaken van een aanslagbiljet en de tijdige verzending ervan naar het juiste adres, althans van een tijdige en correcte oplegging van naheffingsaanslagen, sprake is, als dwangbevelen ter zake van de beweerdelijk opgelegde naheffingsaanslagen zijn uitgevaardigd. Met name ligt in die dwangbevelen niet (zonder meer) besloten dat de naheffingsaanslagbiljetten (daadwerkelijk) zijn opgemaakt en naar het juiste adres zijn verzonden. Indien het hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd. Zonder nadere motivering valt immers niet in te zien dat uit de dwangbevelen (genoegzaam) volgt dat de naheffingsaanslagbiljetten (daadwerkelijk) zijn opgemaakt en naar het juiste adres zijn verzonden, althans tijdig en correct zijn opgelegd. Dergelijke dwangbevelen worden namelijk (zoals in casu) op verzoek van de Ontvanger uitgevaardigd door de "eigen" (belasting)deurwaarder op basis van (naar algemeen bekend is) aan hem door de Ontvanger zelf (uit zijn geautomatiseerde systemen) verschafte gegevens. 's Hofs oordeel is volgens het subonderdeel te meer onvoldoende begrijpelijk gemotiveerd, aangezien de Ontvanger heeft erkend dat hij geen kopieën van de volgens hem opgelegde naheffingsaanslagen kan verschaffen (conclusie van repliek onder 34) en ISS gemotiveerd heeft betwist dat dergelijke aanslagbiljetten (hebben) bestaan en dus tijdig naar het juiste adres zijn verzonden. Met name heeft ISS betwist dat uit de in de geautomatiseerde systemen opgenomen gegevens blijkt dat de aanslagbiljetten zijn opgemaakt en tijdig zijn verzonden naar het juiste adres, te meer omdat de in de geautomatiseerde systemen opgenomen gegevens onduidelijk zijn, niet overeenstemmen met de in de beschikking aansprakelijkstelling van 2 mei 2002 vermelde aanslaggegevens, tegenstrijdig zijn en meer vragen oproepen dan zij beantwoorden en de gegevens van de grootste aanslagen niet eens in de geautomatiseerde bestanden zijn opgenomen. Volgens subonderdeel C heeft het hof ten onrechte het door ISS gedane (tegen)bewijsaanbod gepasseerd. ISS heeft immers aangeboden (onder meer door het horen van getuigen) te bewijzen dat geen aanslagen zijn opgelegd tot de door de Ontvanger genoemde bedragen en dat die aanslagen, zo zij al bestaan, niet zijn verzonden en, zo dat al het geval zou zijn, zijn verzonden naar het juiste adres(33).

2.33 Onderdeel 5 richt zich tegen rov. 3.13.2 en 3.13.3, waarin het hof heeft geoordeeld:

3.13.3 De aan dit verweer ten grondslag liggende stelling dat ISS slechts in deze civiele procedure antwoord kan krijgen op de vraag of zij terecht aansprakelijk wordt gehouden voor een belastingschuld die (mede) op het anoniementarief is gebaseerd gaat dus niet op. Bij deze stand van zaken moet naar 's hofs oordeel worden aangenomen dat het verweer slechts aan de orde stelt of de inspecteur bij het opleggen van de belastingaanslagen de regels van het belastingrecht juist heeft toegepast, zodat het in deze procedure geen doel kan treffen."

2.34 Het onderdeel omvat twee subonderdelen. In de inleiding betoogt ISS dat zij onweersproken heeft gesteld dat de (beweerdelijk opgelegde) naheffingsaanslagen loonbelasting geheel bestaan uit nageheven belasting als gevolg van brutering tegen het anoniementarief, dus hetgeen (door het "vliegwieleffect") méér is (na)geheven dan de belasting die volgens de normale tarieven en zonder brutering is verschuldigd, zodat daarvan in cassatie zo nodig veronderstellenderwijs kan worden uitgegaan. Het verweer van ISS hield, kort gezegd, in dat zij in dit geval niet (ten volle) aansprakelijk kon worden gehouden voor het nageheven bedrag omdat de naheffing uitsluitend het gevolg was van het niet voldoen door de belastingschuldige ([betrokkene 1]) aan zijn administratieve verplichtingen bedoeld in art. 26b Wet op de loonbelasting (Wet Lb) en de Ontvanger, nu hij uitsluitend het excedent boven de volgens de normale tarieven zonder brutering verschuldigde belasting heeft nageheven, kennelijk reeds heeft ontvangen wat hij zou hebben ontvangen als [betrokkene 1] wel zijn uit art. 26b Wet Lb voortvloeiende verplichtingen zou hebben nagekomen, zodat de Ontvanger niets te kort komt en aan de strekking van art. 34 Iw 1990 reeds is voldaan. ISS heeft voorts toegelicht dat en waarom dit verweer in de civiele procedure van art. 49 (oud) Iw 1990 aan de orde moet komen en niet in de fiscale procedure van art. 50 (oud) Iw 1990. Voorts heeft ISS aangevoerd dat voor matiging van de aansprakelijkheid aanleiding bestaat omdat de belastingschuldige ([betrokkene 1]) aanspraak kon maken op een vermindering van zijn afdrachtverplichting op grond van de zogenaamde lagelonenfaciliteit als hij daarop destijds tijdig en correct aanspraak had gemaakt; van die stelling heeft zij bovendien (getuigen)bewijs aangeboden. Voorts heeft ISS toegelicht waarom ook dit verweer in deze civiele procedure en niet in de fiscale procedure aan de orde moet komen.

2.36 Anders dan het onderdeel in de inleiding vooropstelt, heeft ISS niet onbetwist gesteld dat de (beweerdelijk opgelegde) naheffingsaanslagen loonbelasting geheel bestaan uit nageheven belasting als gevolg van brutering tegen het anoniementarief. De Ontvanger heeft bij pleidooi gesteld dat de aansprakelijkstelling niet enkel uit het anoniementarief is opgebouwd(35).

2.37 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 april 2008, LJN BD0453, BNB 2008, 172, m.nt. J.W. Zwemmer, V-N 2008/22.30, m.nt. red., geoordeeld:

"3.3.1. Het tegen dit oordeel gerichte middel slaagt. Indien en voor zover het oordeel is gebaseerd op een uitleg van artikel 34 Invorderingswet 1990, getuigt het van een onjuiste rechtsopvatting, omdat voor de beantwoording van de vraag of belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld voor de door A verschuldigde loonbelasting, voor zover deze is berekend naar het anoniementarief, slechts van belang is of bij de inhoudingsplichtige de namen, adressen en woonplaatsen van de aan belanghebbende door hem ter beschikking gestelde werknemers bekend waren, dan wel hun identiteit is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie overeenkomstig artikel 28, lid 1, letter f, Wet LB 1964. Onder omstandigheden kan deze wetstoepassing jegens de aansprakelijkgestelde tot een onbillijk resultaat leiden. Hieraan kan evenwel slechts in de uitvoeringssfeer worden tegemoetgekomen (vgl. HR 9 juli 1999, nr. 33 583, BNB 1999/336).

3.3.2. Indien en voor zover 's Hofs oordeel is gebaseerd op een uitleg van de in artikel 34, § 5, lid 2, van de Leidraad Invordering 1990 neergelegde beleidsregel, getuigt het eveneens van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel miskent immers dat volgens die beleidsregel vereist is dat de inlener op deugdelijke wijze de identiteit van de ingeleende werknemers kan aantonen en tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan hun loon - ter zake van de onder leiding of toezicht van de inlener verrichte werkzaamheden - kan worden geïndividualiseerd."

2.38 Het hof heeft bij de behandeling van het verweer van ISS, dat zij niet aansprakelijk kan worden gesteld voor een belastingschuld die geheel op het anoniementarief van art. 26b Wet Lb is gebaseerd, vooropgesteld dat de Ontvanger daartegenover onweersproken heeft aangevoerd dat hij zich jegens ISS bereid heeft getoond de aansprakelijkstelling te matigen indien ISS alsnog de identiteit van de betrokken werknemers kenbaar zou maken, hetgeen ISS niet heeft gedaan. Bij die stand van zaken (en in het licht van bovengenoemd arrest) meen ik dat ISS aansprakelijk kan worden gehouden voor de (mede) op het anoniementarief gebaseerde belastingschuld van de belastingschuldige(36) en dat de door ISS aangevoerde stellingen het hof geen aanleiding tot matiging van de aansprakelijkheid van ISS hadden kunnen geven(37). Nu voor matiging van de aansprakelijkheid geen aanleiding bestaat omdat ISS de identiteit van de betrokken werknemers niet kenbaar heeft gemaakt, heeft het hof in rov. 3.13.3 terecht geoordeeld dat het verweer dan nog slechts aan de orde stelt of de inspecteur bij het opleggen van de belastingaanslagen de regels van het belastingrecht (en meer in het bijzonder het anoniementarief) juist heeft toegepast. Het aldus opgevatte verweer kan in deze procedure geen doel treffen. In HR 17 september 1999, LJN ZC2965, NJ 2000, 50, m.nt. J.W. Zwemmer, heeft de Hoge Raad immers geoordeeld:

"3.6.2 Uit de hiervoor weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever bij de art. 49 en 50 Iw 1990 een stelsel van rechtsbescherming van de aansprakelijk gestelde derde voor ogen heeft gestaan, waarbij specifiek burgerrechtelijke vraagstukken met betrekking tot de aansprakelijkheid alleen in een voor de burgerlijke rechter te voeren procedure tussen de aansprakelijk gestelde derde en de ontvanger aan de orde komen en specifiek belastingrechtelijke vraagstukken alleen in een fiscale procedure tussen de aansprakelijk gestelde en de inspecteur. Daarbij is de wetgever uitgegaan van de veronderstelling dat in de praktijk specifiek fiscale kwesties en specifiek burgerrechtelijke kwesties eenvoudig te scheiden zouden zijn, en dat het met het oog op die scheiding voldoende was om in art. 49 lid 3 te bepalen dat de betwisting van de aansprakelijkheid in de procedure voor de burgerlijke rechter niet betrekking kan hebben op de hoogte van de aanslag.

3.6.3 Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat alle door de aansprakelijk gestelde derde gevoerde verweren die niet betrekking hebben op de vraag of hij in beginsel aansprakelijk is voor de aan een ander opgelegde naheffingsaanslag, maar die nopen tot een beoordeling van de vraag of de inspecteur bij het opleggen van de naheffingsaanslag de relevante regels van belastingrecht op de juiste wijze heeft toegepast, niet in het kader van een procedure als bedoeld in art. 49 kunnen worden beoordeeld door de burgerlijke rechter, doch alleen in een procedure met betrekking tot een op grond van art. 50 door de inspecteur gegeven uitspraak ter beoordeling aan de belastingrechter kunnen worden voorgelegd. Tot die verweren waarover de belastingrechter dient te oordelen, behoren in ieder geval - zoals het Hof met juistheid heeft aangenomen - verweren met betrekking tot (1) de toepasselijkheid van het zogenoemde anoniementarief, (2) het toegepaste inhoudingspercentage, (3) de (gemiddelde) looncomponent in de omzet waarover de loonbelasting dient te worden berekend, en (4) de door de inspecteur toegepaste zogenoemde brutering. Alle in onderdeel 1 aangevoerde klachten, die van een andere opvatting uitgaan, kunnen derhalve niet tot cassatie leiden."

2.39 Gelet op deze taakverdeling tussen de burgerlijke rechter en de belastingrechter is het oordeel van het hof onjuist noch onbegrijpelijk(38). Het onderdeel faalt.

2.40 Onderdeel 6 richt zich tegen rov. 3.14.2 waarin het hof oordeelde:

2.42 De subonderdelen lenen zich voor een gezamenlijke behandeling. Van inlening als bedoeld in art. 34 lid 1 Iw 1990 is sprake in geval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudsplichtige, de zogenoemde uitlener, door deze ter beschikking wordt gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Het tweede lid van art. 34 voegt daaraan onder a toe dat onder inlener mede wordt verstaan de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Deze derde heeft dan eveneens te gelden als een inlener (art. 34 lid 2 onder b Iw 1990). Art. 34 lid 2 Iw 1990 is in de wet opgenomen in verband met de inwerkingtreding van de Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs (Waadi)(39), welke wet onder andere wijziging bracht in de bepalingen inzake de inlenersaansprakelijkheid voor de loonbelasting, (voorschot-)premiewerknemersverzekeringen en de omzetbelasting zoals onder meer geregeld in art. 34 Iw 1990. De Waadi (en daarmee art. 34 lid 2 Iw 1990) is met ingang van 1 juli 1998 in werking getreden(40).

2.43 ISS heeft als verweer gevoerd dat zij niet als doorlener kan worden aangemerkt. Zij heeft zich onder verwijzing naar de geschiedenis van totstandkoming van de Waadi en de bij de parlementaire behandeling daarvan genoemde uitspraak van de CRvB van 22 juni 1994, LJN AL0284, RSV 1995/45, op het standpunt gesteld dat voor de aansprakelijkheid als doorlener is vereist dat de intermediair (ten minste enige vorm van) toezicht of leiding uitoefent, waarvan hier volgens haar geen sprake is. Het hof heeft geoordeeld dat de door ISS aangehaalde passage uit de memorie van toelichting bij het genoemde wetsvoorstel (Kamerstukken II, 1996/97, 25 264, nr. 3, p. 10-11) onvoldoende aanwijzing biedt dat de wetgever de aansprakelijkheid van doorleners heeft willen beperken in de door ISS voorgestane zin; veeleer onderstreept die passage volgens het hof dat de wetgever heeft willen bevorderen dat in geval van doorlening van werknemers zowel de doorlener als de uiteindelijke inlener aansprakelijk kunnen worden gesteld voor loonbelasting, premies en/of omzetbelasting die ter zake van het ter beschikking stellen van werknemers verschuldigd is geworden.

2.44 In de bedoelde passage wordt over de bedoeling van het voorgestelde art. 34 lid 2 Iw 1990 opgemerkt:

"In het onderhavige wetsvoorstel wordt met zoveel woorden vastgelegd dat, ingeval doorlening van arbeidskrachten plaatsvindt, zowel de doorlener als degene die personeel inleent van een doorlener eveneens als inlener aansprakelijk is op dezelfde wijze als geldt voor het normale geval van inlening annex uitlening, nl. indien de uitlening geschiedt door de werkgever van de desbetreffende arbeidskracht en de inlener de hem ter beschikking gestelde arbeidskrachten daadwerkelijk onder zijn toezicht of leiding tewerkstelt. Hoewel dit, wat betreft de doorlener, mogelijk reeds kan worden aangenomen op grond van de rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB 22 juni 1994, nr. 1993/111, 1995/45), verdient het ter wille van de zekerheid en de duidelijkheid de voorkeur een en ander zowel voor de doorlener als voor degene die arbeidskrachten inleent van een doorlener in de wet zelf vast te leggen. Deze gelijkstelling is gerechtvaardigd en noodzakelijk om fraude op loonbelasting- en sociale-premiegebied, alsmede met betrekking tot de in verband met de ter beschikkingstelling van arbeidskrachten verschuldigde omzetbelasting, te voorkomen. Degene die feitelijk beschikt over arbeidskrachten dient aansprakelijk te worden gehouden voor de voldoening van de loonbelasting- en premieverplichtingen die corresponderen met die feitelijke beschikkingsmacht. Eenzelfde benadering geldt met betrekking tot de terzake van de terbeschikkingstelling verschuldigde omzetbelasting, welke overigens veelal door de inlener in mindering kan worden gebracht op zijn omzetbelastingschuld. Door het scheppen van de hiervoor bedoelde duidelijkheid worden pogingen tot ontwijking van de inlenersaansprakelijkheid voorkomen, met als gevolg dat zich op dit vlak geen onnodige geschillen zullen voordoen."

2.45 Uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever zeker heeft willen stellen dat naast de (uiteindelijke) inlener ook de doorlener aansprakelijk is. Waar het voor 1998 nodig werd geacht om (enigerlei vorm van) toezicht en leiding van zowel de inlener als de doorlener te construeren, meen ik dat de aansprakelijkheid van de doorlener althans na 1 juli 1998 niet meer van werkelijke leiding of toezicht van de doorlener afhankelijk is. In overeenstemming met de tekst van de wet acht ik daartoe voldoende dat de doorlener werknemers ter beschikking stelt van de (uiteindelijke) inlener om onder diens toezicht en leiding werkzaam te zijn(41).

2.46 Echter ook indien art. 34 Iw 1990 wel enigerlei vorm van toezicht of leiding vereist, kan het onderdeel niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad heeft in HR 5 december 2008, LJN BF0411, NJ 2009, 5 (welk arrest overigens, anders dan de onderhavige zaak, betrekking had op de situatie vóór de inwerkingtreding van de Waadi per 1 juli 1998) geoordeeld:

2.47 Niet in discussie is dat de betrokken werknemers in dienst waren van de belastingschuldige [betrokkene 1], die de werknemers met instandhouding van hun dienstbetrekking met hem ter beschikking heeft gesteld aan ISS, en dat ISS deze werknemers vervolgens ter beschikking heeft gesteld aan haar opdrachtgever (NS) teneinde onder toezicht of leiding van die opdrachtgever arbeid te verrichten. ISS heeft deze werknemers ter selectie aan de NS moeten aanbieden, zodat in elk geval ISS op dit punt naar eigen inzicht kon bepalen bij welke opdrachtgevers (inleners) de ter beschikking gestelde arbeidskrachten werkzaam zouden zijn. Het gegeven dat [betrokkene 1] de werknemers aan ISS ter beschikking heeft gesteld, impliceert dat zekere aanwijzingsbevoegdheden op ISS zijn overgegaan waarvan ISS zo nodig gebruik heeft kunnen maken(42). Voor zover de NS (overigens) toezicht en leiding heeft uitgeoefend over de werknemers zijn deze bevoegdheden afgeleid van de door [betrokkene 1] aan ISS overgedragen bevoegdheden. De Hoge Raad heeft in het hiervoor geciteerde arrest geoordeeld dat voor de hoofdelijke aansprakelijkheid van de doorlener niet van belang is of deze hem op basis van de met de uitlener gesloten overeenkomst toekomende bevoegdheden jegens de betrokken werknemers volledig zelf heeft uitgeoefend, in zijn naam door een derde heeft laten uitoefenen, dan wel die bevoegdheden deels aan een derde heeft overgedragen. Ook voor zover ISS haar bevoegdheden tot het uitoefenen van toezicht of leiding aan NS heeft gelaten, staat zulks aan hoofdelijke aansprakelijkheid van ISS niet in de weg. Het onderdeel faalt.

2.48 Onderdeel 7 is gericht tegen rov. 3.16.2, waarin het hof heeft geoordeeld:

2.50 Subonderdeel A kan niet tot cassatie leiden. De Ontvanger heeft in deze procedure (met verwijzing naar art. 32 lid 2 Iw 1990 in de inleidende dagvaarding onder 14) een verklaring voor recht gevorderd dat ISS met ingang van 2 juli 2002 invorderingsrente is verschuldigd(43), waarop het hof in rov. 3.16.2 naar aanleiding van het verweer van ISS heeft gerespondeerd.

2.52 Onderdeel 8 betreft de door het hof ten laste van ISS uitgesproken proceskostenveroordeling. Het onderdeel mist zelfstandige betekenis en deelt het lot van de hiervoor behandelde onderdelen.

3. Bespreking van het incidentele cassatiemiddel

3.1 Het incidentele middel, dat uiteenvalt in twee onderdelen, richt zich tegen de hiervóór (onder 2.48) aangehaalde rov. 3.16.2, in het bijzonder tegen het daarin vervatte oordeel dat de in rov. 3.16.1 weergegeven stelling van ISS doel treft, alsmede tegen de (op p. 3 van de conclusie van antwoord onder (iii) weergegeven) oordelen dat de termijn waarbinnen ISS tot betaling zal zijn gehouden wordt bepaald door art. 52, eerste lid, Iw 1990, terwijl de invorderingsrente die ISS bij overschrijding van die termijn zal zijn verschuldigd bij afzonderlijke, voor bezwaar vatbare, beschikking zal moeten worden vastgesteld, en dat de vordering van de Ontvanger (ertoe strekkende dat ISS mede aansprakelijk is voor de met ingang van 2 juli 2002 verschuldigde invorderingsrente) ongegrond is. Het middel klaagt dat de genoemde oordelen van een onjuiste rechtsopvatting getuigen en/of niet naar behoren zijn gemotiveerd.

3.2 Onderdeel 1 betoogt dat, indien en voor zover uit het oordeel in rov. 3.16.2 dat de in rov. 3.16.1 genoemde stelling van ISS doel treft, moet worden opgemaakt dat het hof ervan is uitgegaan dat de Ontvanger in deze procedure een veroordeling tot betaling vordert van de sinds 2 juli 2002 verschuldigde invorderingsrente, het oordeel van het hof onbegrijpelijk is. De stukken van het geding laten immers geen andere conclusie toe dan dat de Ontvanger geen veroordeling tot betaling vordert, maar een verklaring voor recht dat ISS met ingang van 2 juli 2002 de invorderingsrente is verschuldigd. Indien en voor zover het hof het hiervoor vermelde onbegrijpelijke uitgangspunt heeft gehanteerd, vitieert de hiervoor vermelde klacht ook de op p. 3 van de conclusie van antwoord onder (iii) vermelde oordelen.

3.3 Het onderdeel mist feitelijke grondslag nu het hof - mede gelet op de eerste alinea van rov. 3.2 - heeft onderkend dat de vordering van de Ontvanger strekt tot een verklaring voor recht dat ISS vanaf 2 juli 2002 invorderingsrente is verschuldigd en niet tot een veroordeling tot betaling van die rente.

3.5 Art. 32 lid 2 (oud) Iw 1990 bepaalt:

"2. De bepalingen van dit hoofdstuk strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijk is te wijten."

3.6 Voor de inwerkingtreding van dit artikel kon de aansprakelijkgestelde slechts voor de belasting, maar niet voor de invorderingsrente en kosten aansprakelijk worden gesteld(44). In de parlementaire geschiedenis is het volgende over deze materie opgemerkt:

En voorts:

"De heer Van Dis heeft gevraagd of de aansprakelijk gestelde invorderingsrente moet betalen als hij te laat betaalt. Artikel 29 regelt niets voor deze situatie. Dat is ook niet nodig, omdat artikel 33, tweede lid, regelt dat de renten en de kosten met betrekking tot de belastingsaanslag waarvoor men aansprakelijk is gesteld, meelopen voor zover de aansprakelijk gestelde een verwijt treft. Als de aansprakelijk gestelde nalatig is in het betalen, kan hij ook aansprakelijk zijn voor de op de belastingaanslag belopen invorderingsrente. "(46)

3.7 In de Leidraad Invordering 1990 (art. 32, § 3 lid 1) wordt vermeld:

3.8 In lijn met de zogenaamde (fictieve) toekomstige verwijtbaarheid voor het belopen van de invorderingsrente bij niet-tijdige betaling zoals bedoeld in het hiervoor opgenomen citaat onder 2 wordt in de feitenrechtspraak de invorderingsrente doorgaans toegewezen vanaf de dag nadat twee maanden na dagtekening van de kennisgeving aansprakelijkstelling zijn verstreken tot aan de dag van betaling(48). De in de Leidraad Invordering 1990 en in de feitenrechtspraak uitgezette koers is in overeenstemming met de hiervoor weergegeven parlementaire geschiedenis. Tegen de achtergrond dat de Ontvanger de aansprakelijkgestelde geen wettelijke rente in rekening mag brengen(49), is het niet onredelijk dat de Ontvanger na ommekomst van voornoemde betalingstermijn op invorderingsrente aanspraak kan maken, aangezien de aansprakelijkgestelde anders een voordeel bij het niet betalen of (naar achteraf blijkt: onterecht) betwisten van de aansprakelijkheidsschuld zou hebben.

3.9 Het hof heeft de mogelijkheid van aansprakelijkheid van ISS voor het aan haar te wijten belopen van invorderingsrente na ommekomst van de betalingstermijn van de aansprakelijkheidsschuld kennelijk miskend. Althans heeft het hof, door in rov. 3.16.2 te refereren aan de noodzaak van vaststelling van door ISS verschuldigde invorderingsrente bij afzonderlijke, voor bezwaar vatbare beschikking, kennelijk miskend dat die (uit art. 30 lid 1 (oud) Iw 1990 voortvloeiende) noodzaak niet eraan in de weg staat dat de civiele rechter de aansprakelijkheid van ISS voor het aan haar te wijten belopen van invorderingsrente, zoals door de Ontvanger gevorderd, vaststelt(50).

3.10 Het incidentele cassatieberoep slaagt derhalve.

4. Conclusie

De conclusie strekt in het principale cassatieberoep tot verwerping en in het incidentele cassatieberoep tot vernietiging en verwijzing.

Advocaat-Generaal