Parket bij de Hoge Raad, 04-02-2011, BN3539, 09/05136

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 4 februari 2011

Datum publicatie: 4 februari 2011

ECLI: ECLI:NL:PHR:2011:BN3539

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2011:BN3539

Zaaknummer: 09/05136

Inhoudsindicatie

Artikel 19 Verdrag van Ottawa, Artikel 6.24, lid 2, Wet IB 2001 (tekst 2005). Vrijgesteld inkomen NAVO-ambtenaar mag in aanmerking worden genomen bij bepalen drempel voor aftrek buitengewone uitgaven van diens echtgenoot.

Conclusie

Nr. 09/05136

Kamer B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 juni 2010 inzake:

tegen

De Minister van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) is in dienstbetrekking werkzaam bij A. Haar echtgenoot (hierna: de echtgenoot) is in dienstbetrekking werkzaam bij de NATO Airborne Early Warning and Control Programme Management Agency (hierna: de NAPMA) en ontving een vrijgesteld salaris. Deze vrijstelling, zonder progressievoorbehoud, is gebaseerd op artikel 19 van het zogenoemde Verdrag van Ottawa(1) (hierna: het Verdrag).

1.2 Belanghebbende heeft voor het jaar 2005 een aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.234 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.169.

1.3 Bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen heeft de Inspecteur(2) de aftrek van buitengewone uitgaven wegens ziektekosten gecorrigeerd met een bedrag van € 231. Bij het bepalen van de drempel voor deze aftrek heeft de Inspecteur, in afwijking van de aangifte, rekening gehouden met het salaris van de echtgenoot.

1.4 Na vergeefs bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en alsnog aftrek verleend voor het bedrag van € 231. Tegen de uitspraak van de Rechtbank is de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.

2. Het geschil

Rechtbank(3)

2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

2.1 (...) Tussen partijen is in geschil of betreffend inkomen van de echtgenoot van belanghebbende meetelt bij de berekening van de drempel als bedoeld in artikel 6.18, lid 2, van de Wet IB 2001.

2.2 De Rechtbank overwoog:

2.2 In lid 3 van artikel 6.18 van de Wet IB 2001 is geregeld dat, indien de belastingplichtige gedurende het gehele jaar een partner heeft, voor de berekening van de in 2.1 genoemde drempel wordt uitgegaan van de verzamelinkomens van de belastingplichtige en zijn partner vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. (...)

2.3 Naar het oordeel van de rechtbank vormt het salaris van de echtgenoot van belanghebbende, nu dat volledig is vrijgesteld van de Nederlandse belastingheffing, geen onderdeel van zijn belastbare loon en dus evenmin van zijn inkomen uit werk en woning en van zijn verzamelinkomen. Gelet op de tekst van artikel 6.18, lid 3, van de Wet IB 2001 behoeft, voor de berekening van de drempel van het tweede lid van dit artikel, geen rekening te worden gehouden met het NAVO-salaris van de echtgenoot van belanghebbende.

2.3 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij mondelinge uitspraak van 29 augustus 2008 gegrond verklaard. De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

Hof(4)

2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of bij de berekening van de drempel als bedoeld in artikel 6.24, lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001; tekst 2005) het inkomen van belanghebbendes echtgenoot in aanmerking dient te worden genomen.

2.5 Het Hof citeert overweging 3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36 165, BNB 2003/29 betreffende de vrijstelling voor ambtenaren van de Europese Gemeenschappen en overweegt voorts:

4.2. Het Hof sluit bij deze overweging van de Hoge Raad aan. De vrijstelling in artikel 13 van het Protocol(5) is geen absolute vrijstelling in die zin dat het door de Gemeenschappen betaalde salaris in het geheel buiten beschouwing blijft bij het bepalen van de door een belastingplichtige verschuldigde nationale belasting en ook van de belasting verschuldigd door zijn partner. Met de Inspecteur is het Hof dan ook van oordeel dat bij het bepalen van de buitengewone uitgaven als bedoeld in artikel 6.24, lid 2, van de Wet IB 2001 rekening moet worden gehouden met het inkomen van belanghebbendes echtgenoot, ook al is dit vrijgesteld van belasting op grond van een verdrag.

2.6 Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.

Cassatie

2.7 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens gerepliceerd.

2.8 Belanghebbende verzet zich in cassatie tegen het oordeel van het Hof dat gebaseerd is op het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36 165, BNB 2003/29 en daarmee ook op jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. (hierna: het HvJ EG) Belanghebbende stelt dat het Verdrag, dat is aangevuld met een briefwisseling tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie(6) (hierna: de Briefwisseling) en waarin geen progressievoorbehoud is opgenomen, op de eigen merites, en dus niet in het licht van jurisprudentie van het HvJ EG, moet worden bezien en dat het vrijstellingsartikel van het Verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd in de zin van de artikelen 26, 27 en 31, tweede lid, van het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht(7) (hierna: het Verdrag van Wenen).

3. Vrijstellingen voor NAVO-functionarissen

3.1 Bij de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie (hierna: de NAVO) gelden verschillende regels voor het NAVO-personeel, waaronder internationale ambtenaren, leden van de militaire staf, personeel werkzaam op een hoofdkwartier en leden van de krijgsmacht. De rechtspositie van NAVO-functionarissen van de Noord-Atlantische Raad en zijn hulporganen is geregeld in het Verdrag. De Preambule ervan luidt:

Overwegende dat het voor de uitoefening van hun functies en de vervulling van hun zending noodzakelijk is dat de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, haar internationale staf en de vertegenwoordigers van Staten-Leden, die vergaderingen bijwonen van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, de status hebben welke hieronder vermeld is,

In artikel 19, van het Verdrag is een vrijstelling van belasting opgenomen voor het salaris dat functionarissen van de NAVO ontvangen. Het artikel luidt:

Functionarissen van de Organisatie bedoeld in artikel 17 omtrent wie overeenstemming is bereikt, zijn vrijgesteld van belasting op het salaris en de emolumenten door de Organisatie aan hen betaald in hun hoedanigheid als zodanige functionarissen. Iedere Staat, welke lid is van de Organisatie, kon echter met de Raad, welke handelt namens de Organisatie, een regeling treffen, waarbij zodanige Staat, die lid is van de Organisatie, al diegenen van zijn onderdanen (behalve, indien zulk een Staat dit verlangt, die welke niet hun gebruikelijke verblijfplaats hebben op zijn grondgebied) in dienst neemt en aan de Organisatie toevoegt, dienst zullen doen als lid van de internationale staf van de Organisatie, en de salarissen en emolumenten van zulke personen betaalt uit eigen middelen en volgens een door die Staat vastgestelde schaal. De op deze wijze betaalde salarissen en emolumenten kunnen belast worden door een zodanige Staat, welke lid is van de Organisatie, maar zullen zijn vrij gesteld van belasting door enige andere Staat, welke lid is van de Organisatie. Indien zulk een regeling wordt getroffen door een Staat die lid is van de Organisatie, en daarna wordt gewijzigd of beëindigd, zullen de Staten-Leden niet langer gebonden zijn krachtens de eerste zin van dit artikel om de aan hun onderdanen betaalde salarissen en emolumenten vrij te stellen van belasting.

3.2 Blijkens artikel 22, van het Verdrag staat bij het verlenen van voorrechten en immuniteiten aan NAVO-functionarissen het belang van de NAVO voorop. Het artikel luidt:

Voorrechten en immuniteiten worden aan functionarissen en deskundigen verleend in het belang van de Organisatie en niet voor het persoonlijk voordeel van de individuele functionarissen en deskundigen. (...)

3.3 In 1979 zijn in Nederland de NAPMA, het uitvoerend lichaam van het NATO Early Warning and Control Programme Management Organisation en het Hoofdkwartier van de geallieerde Strijdkrachten in Brunssum gevestigd. Hierbij werd aan de NAVO een aantal voorrechten en immuniteiten aangeboden die een aanvulling vormen op het Verdrag. Het aanbod is aanvaard in de Briefwisseling. Noch in het Verdrag, noch in de Briefwisseling is een progressievoorbehoud opgenomen.

3.4 In het Noord-Atlantisch Verdrag, nopens de rechtspositie van hun krijgsmachten(8) (hierna: het NAVO-Status Verdrag) is de rechtspositie van leden van de krijgsmacht geregeld. In artikel X, eerste lid, van het NAVO-Status Verdrag is ook een belastingvrijstelling opgenomen. Maar zij gebiedt niet aan alle staten om af te zien van belastingheffing; deze vrijstelling is een afbakening van heffingsbevoedheid, zoals die ook voorkomt in belastingverdragen. Het eerste lid luidt:

1. Indien het onderworpen zijn aan enige vorm van belasting in de Staat van verblijf afhankelijk is van verblijf, van woonplaats of van ingezetenschap, worden voor de heffing van zodanige belasting de tijdvakken, gedurende welke een lid van een krijgsmacht of van een civiele dienst aanwezig is op het grondgebied van deze Staat uitsluitend uit hoofde van zijn hoedanigheid van lid van een zodanige krijgsmacht of civiele dienst, niet beschouwd als tijdvakken van verblijf of van woonplaats aldaar, noch beschouwd verandering van verblijf, van woonplaats of van ingezetenschap te weeg te brengen.

Leden van een krijgsmacht of van een civiele dienst zijn in de Staat van verblijf vrijgesteld van belastingen op het salaris en de emolumenten, welke aan hen in die hoedanigheid worden uitbetaald door de Staat van herkomst, alsmede van belastingen op roerende lichamelijke zaken, waarvan de aanwezigheid in de Staat van verblijf uitsluitend voortvloeit uit de tijdelijke aanwezigheid aldaar van deze leden.

3.5 Bij het NAVO-Status Verdrag hoort het Protocol nopens de rechtspositie van internationale militaire hoofdkwartieren, ingesteld uit hoofde van het Noord-Atlantisch Verdrag(9) (hierna: het NAVO-protocol). Het hier van belang zijnde artikel 7, van het NAVO-Protocol behelst twee verschillende vrijstellingen. Alleen het tweede lid betreft personeel in dienst van de NAVO dat ook door die organisatie bezoldigd wordt. Het artikel luidt:

1. De vrijstelling van belasting, krachtens artikel X van het Verdrag verleend aan leden van een krijgsmacht of civiele dienstbetrekking tot hun salarissen en emolurnenten is, ten aanzien personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier als omschreven in 1 (a) en (b) (i) van artikel 3 van dit Protocol, van toepassing op salarissen en emolumenten aan dit personeel als zodanig uitbetaald door de strijdkrachten tot welke het behoort of bij welke het in dienst is, met dien verstande, dat de vrijstelling, krachtens dit lid verleend aan zodanige leden of werknemers, niet wordt genoten met betrekking tot belasting geheven door de Staat waarvan zij onderdaan zijn.

2. Werknemers van een Geallieerd Hoofdkwartier behorende tot categorieën vastgesteld door de Noord-Atlantische Raad, worden vrijgesteld van belastingen op de salarissen en emolumenten, aan hen uitbetaald door het Geallieerd Hoofdkwartier, in hun kwaliteit van zodanige werknemers. Elke Staat welke partij is bij dit Protocol kan echter een regeling treffen met het Geallieerd Hoofdkwartier, waarbij die Staat al haar onderdanen die deel uit zullen maken van de staf van het Geallieerd Hoofdkwartier, (behalve, indien die Staat zulks verlangt, alle onderdanen die geen verblijfplaats plegen te hebben op zijn grondgebied) in dienst neemt en toewijst aan het Geallieerd Hoofdkwartier en de salarissen en emolumenten van zodanige personen uit eigen middelen, volgens een door die Staat vastgestelde loonschaal, uitbetaalt. Van op deze wijze uitbetaalde salarissen en emolumenten kan belasting worden geheven door de betrokken Staat maar zij worden vrijgesteld van belastingheffing door de andere partijen. Indien zulk een regeling is aangegaan door een Staat welke partij is bij dit Protocol, en vervolgens gewijzigd of beëindigd wordt, zijn de Staten welke partij zijn bij dit Protocol niet langer, krachtens de eerste volzin van dit lid, verplicht de salarissen en emolumenten uitbetaald aan hun onderdanen vrij te stellen van belasting.

3.6 François(10) noemt vier motieven voor het vrijstellen van internationale ambtenaren van belastingheffing over hun salarissen:

1. De internationale ambtenaar van vreemde nationaliteit dient ook financieel onafhankelijk te zijn van het gezag van de verblijfsstaat, omdat zulks voor de juiste vervulling van zijn functie van overwegende betekenis is.

2. Deze onafhankelijkheid dient ook te zijn gewaarborgd ten aanzien van de internationale functionaris die de nationaliteit van de belastingheffende Staat bezit. Hier heeft men een kenmerkend verschil met de diplomaat. De diplomaat wordt alleen beschermd tegen de vreemde fiscus; de internationale ambtenaar verkrijgt deze bescherming ook tegen zijn eigen fiscus. De redenen van dit verschil liggen voor de hand; het zal onnodig zijn daarop nader in te gaan.

3. Het belang van de dienst der internationale organisatie brengt mede, dat voor gelijke prestaties gelijke vergoeding wordt gegeven. Dit doel wordt niet bereikt indien weliswaar de salarissen, die de Organisatie aan haar functionarissen van verschillende nationaliteit uitbetaalt, gelijk zijn, maar het deel ervan, dat de diverse Staten van de functionarissen, die hun nationaliteit hebben, als belasting opeisen, sterk uiteenloopt. De ervaring heeft reeds aangetoond, dat dientengevolge de dienst kan worden ontwricht.

4. Het is niet wenselijk, dat de Staten, waar internationale organisaties zijn gevestigd, door het heffen van belasting op de salarissen der functionarissen, zich een gedeelte van het gemeenschappelijk opgebrachte salarisfonds toeëigenen.

3.7 Christiaanse heeft zijn proefschrift(11) gewijd aan de vrijstelling van inkomstenbelasting voor internationale ambtenaren. Hij onderscheidt drie gronden voor de voorrechten en immuniteiten van de internationale ambtenaren: de functietheorie (de voorrechten zijn nodig om de onafhankelijkheid van de internationale ambtenaar te waarborgen), de theorie van de gelijkheid van de staten (de staat van de zetel van de organisatie mag geen voordeel hebben van belastingheffing over de ambtelijke salarissen) en de theorie van de gelijke salariëring van de ambtenaren.

4. De vrijstelling voor EU-ambtenaren

4.1 In artikel 13, van het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen (hierna: het EG-Protocol) is een vrijstelling opgenomen voor de ambtenaren van de Europese Gemeenschappen (hierna: de EU-ambtenaren). Een vrijstelling van nationale belastingen wel te verstaan, want de EU-ambtenaren zijn onderworpen aan een interne stafheffing. Het artikel luidt:

Onder voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten.

Het HvJ EG heeft de gronden van deze vrijstelling(12) opgesomd in zijn arrest van 16 december 1960, nr. 6/60 (Humblet vs. België), Jur. 1960, p. 1169. Ze zijn niet identiek aan de motieven voor de belastingvrijstelling van internationale ambtenaren die Francois en Christiaanse hebben genoemd (respectievelijk onderdelen 3.4 en 3.5). De overwegingen van het HvJ EG luiden:

a) overwegende dat behoort te worden vastgesteld, dat alleen indien de door de gemeenschap uitgekeerde salarissen van alle nationale belastingen zijn vrijgesteld, de instellingen van de gemeenschap in staat zijn, daadwerkelijk hun recht uit te oefenen tot vaststelling van de werkelijke bedragen van salarissen van hun ambtenaren, welk recht hun bij het verdrag is toegekend (...)

dat, indien de lid-staten het recht behielden, elk volgens zijn eigen belastingstelsel, de salarissen van de ambtenaren van de E.G.K.S. aan belasting te onderwerpen, de gemeenschap in feite beroofd zou zijn van de mogelijkheid, de netto-inkomsten van haar ambtenaren vast te stellen.

dat het echter juist de vaststelling van de netto-inkomsten is, die het de organen van de gemeenschap mogelijk maakt, de diensten van hun ambtenaren te waarderen en die de ambtenaren op hun beurt in staat stelt, zich aan de hand van die inkomsten een beeld te vormen van de hun aangeboden positie;

(...)

b) overwegende dat voorgaande overwegingen nog worden aangevuld met een dwingende reden, namelijk deze, dat de volledige vrijstelling van nationale belastingen een onmisbare voorwaarde is om de gelijkheid van de salarissen van de ambtenaren van verschillende nationaliteit te waarborgen; dat het in hoge mate onrechtvaardig zou zijn dat twee ambtenaren, aan wie door een instelling van de gemeenschap eenzelfde bruto-salaris is toegekend, verschillende netto-salarissen zouden genieten;

dat het verschil in netto-bezoldiging de aantrekking van ambtenaren uit sommige lid-staten een discriminatie zou worden geschapen ten aanzien van de concrete mogelijkheid tot indiensttreding bij de gemeenschap.

c) overwegende dat, indien de vrijstelling van belasting van de salarissen van de gemeenschap niet verzekerd was geweest, bij de vaststelling van het salaris der ambtenaren rekening had moeten worden gehouden met het bedrag der te betalen belastingen, daar niet de bruto-, doch de netto-bezoldiging voor de ambtenaren van beslissend belang is; dat deze fiscale last derhalve in wezen op de begroting van de gemeenschap zou hebben gedrukt; dat voorts de gelijkheid tussen de lid-staten zou kunnen worden geschaad, indien de onderhavige bezoldiging door de lid-staten aan belasting zou worden onderworpen; dat hiervan namelijk het gevolg zou kunnen zijn, dat de ondernemingen van sommige lid-staten, welke naar verhouding belangrijke bijdragen aan de gemeenschap moeten betalen, indirect sommige andere staten, wier belastingwetgeving eventueel een bijzonder zware belastingheffing kent, financieel zou bevoordelen;

4.2 Het HvJ EG heeft in de loop van de tijd invulling gegeven aan de vrijstelling. In zijn conclusie bij het arrest HR 27 september 2002, nr. 36 165, BNB 2003/29 verdeelt A-G Wattel de jurisprudentie van het HvJ EG in twee groepen:

4.1. (...) namelijk (i) arresten waarin werd geoordeeld dat de vrijstelling zich verzet tegen elke directe en indirecte nationale belasting van het EG-inkomen en (ii) arresten waarin werd geoordeeld dat de vrijstelling zich niet verzet tegen het voor bepaalde nationaalrechtelijke, inclusief fiscale doeleinden toch in aanmerking nemen van het EG-inkomen, met name bij de (niet-)toekenning van inkomensprijzen (inkomensafhankelijke publiekrechtelijke voordelen) en fiscale tegemoetkomingen in verband met de verdeling van het maritale inkomen over de echtelieden. (...).

In het kader van de eerste groep besprak A-G Wattel de arresten HvJ EG 16 december 1960, nr. 6/60 (Humblet vs. België), Jur. 1960, p. 1169 en HvJ EG 24 februari 1988, nr. 260/86 (Commissie vs. België), Jur. 1988, p. 955. En in het kader van de tweede groep werden de arresten HvJ EG 8 februari 1968, nr. 32/67 (Van Leeuwen), Jur. 1968, p. 64, HvJ EG 3 juli 1974, nr. 7/74 (Brouerius Nidek), Jur. 1974, p. 757, HvJ EG 22 maart 1990, nr. C-333/88 (Tither), Jur. 1990, p. 1133 - 1154, HvJ EG 25 mei 1993, nr, C-263/91 (Kristoffersen), Jur. 1993, p. I-2755 en tot slot HvJ EG 14 oktober 1999, zaak C-229/98 (Vander Zwalmen-Massart), V-N 2000/23.27 behandeld.

4.3 Een belangrijk arrest vormt HvJ EG 14 oktober 1999, zaak C-229/98 (Vander Zwalmen-Massart), V-N 2000/23.27. Deze zaak betrof een Belgische fiscale regeling (het huwelijksquotiënt) op basis waarvan 30% van het inkomen van de echtgenoot met het hoogste inkomen tot maximaal BEF 270 000 werd toegerekend aan de echtgenoot zonder of met slechts een bescheiden inkomen. Door de belastingvrije som en de progressie van het tarief werd op deze wijze een belastingverlichting voor het echtpaar gerealiseerd. De echtgenote van belanghebbende in dat arrest was ambtenaar bij de Europese Commissie, zodat haar beroepsinkomsten ingevolge artikel 13, van het EG-Protocol in België zonder progressievoorbehoud waren vrijgesteld van inkomstenbelasting. Voor de belastingjaren 1991 en 1992 werd het huwelijksquotiënt niet meer aan belanghebbende toegekend, omdat de Belgische wetgever de regeling afschafte voor belastingplichtigen wier echtgenoot een inkomen boven de BEF 270 000 verdiende en dat bovendien zonder progressievoorbehoud was vrijgesteld. Het HvJ EG oordeelde dat deze extra inkomensvoorwaarde niet in strijd was met artikel 13, van het EG-Protocol. De reden voor deze uitsluiting van het voordeel van het huwelijksquotiënt is immers niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar met een salaris van meer dan BEF 270 000. Het HvJ EG overwoog:

25. Ofschoon het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een ambtenaar zwaarder wordt belast over zijn niet-vrijgestelde inkomsten omdat hij een salaris van de Gemeenschap ontvangt (arrest Humblet, reeds aangehaald, blz. 1203), verplicht artikel 13 van het protocol de lidstaten niet, aan ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale wettelijke bepalingen. Artikel 13 verlangt enkel, dat wanneer de daarin bedoelde personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (arrest Tither, reeds aangehaald, punt 15), doch deze bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling voor.

26. Hieruit volgt, dat de voorwaarden die recht geven op een belastingvoordeel, op niet-discriminerende wijze moeten worden toegepast zowel op de rechthebbenden van gemeenschapsambtenaren als op alle overige belastingplichtigen (zie in deze zin arrest van 3 juli 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Jurispr. blz. 757, punt 14). Voor zover ambtenaren aan de voorwaarden van de nationale wetgeving voldoen, moeten zij ook in aanmerking kunnen komen voor de belastingvoordelen waarin de nationale wetgeving voorziet; derhalve verzet artikel 13 van het protocol zich ertegen, dat het recht op een dergelijk voordeel aan iemand onthouden blijft op de enkele grond dat hij een niet aan de personenbelasting onderworpen ambtenaar is (arrest Commissie/België, reeds aangehaald, punt 12).

27. Uit de in het hoofdgeding van toepassing zijnde bepalingen volgt echter, dat de Belgische belastingwetgeving aan de toekenning van het voordeel van het huwelijksquotiënt de objectieve voorwaarde verbindt, dat de echtgenoot van de belastingplichtige geen of slechts geringe beroepsinkomsten geniet, tot een geïndexeerd maximumbedrag van 270 000 BEF. Bij hogere beroepsinkomsten kan het voordeel van het huwelijksquotiënt niet worden toegekend en worden de echtgenoten afzonderlijk belast over hun inkomsten.

28. Dat de Belgische wetgever sinds 1990 de fictie hanteert, dat gehuwden als alleenstaanden zijn aan te merken indien een der echtgenoten krachtens het protocol vrijgestelde beroepsinkomsten heeft die hoger zijn dan 270 000 BEF, betekent niet, dat een extra voorwaarde is ingevoerd die in strijd is met artikel 13 van het protocol. De reden voor uitsluiting van het voordeel is immers niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar met een salaris van meer dan 270 000 BEF; die uitsluiting vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden wier echtgenoot ambtenaar is, als voor iedere andere belastingplichtige, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Is aan die voorwaarde voldaan, dan kan de echtgenoot van de gemeenschapsambtenaar dus evengoed als ieder ander aan de Belgische belastingwet onderworpen persoon voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen.

4.4 De zaak Vander Zwalmen-Massart vormde de basis voor het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36 165, BNB 2003/29. Hier ging het om een belanghebbende die in Nederland woonde en in dienstbetrekking was. Haar echtgenoot was ambtenaar van de Europese Commissie; op zijn salaris was artikel 13, van het EG-Protocol van toepassing. Ten aanzien van de vraag of artikel 13, van het EG-Protocol ertoe noopte om voor toepassing van artikel 55, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 het door de echtgenoot ontvangen salaris buiten aanmerking te laten, overwoog de Hoge Raad:

3.5. Het lijdt echter geen twijfel, gezien de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, dat artikel 13 van het Protocol daartoe niet noopt. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie beperkt artikel 13 van het Protocol de fiscale soevereiniteit van de lidstaten in dier voege, dat het elke nationale belasting verbiedt, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Europese Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van de bezoldiging die zij van de Europese Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend (...). Echter, de bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling van de betrokken personen voor. Zij verlangt enkel dat, wanneer de betrokken personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, zulks om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (arrest Vander Zwalmen, punt 25). (...)

3.6. Daaruit volgt met betrekking tot de Nederlandse regeling inzake overdracht van de basisaftrek, welke alleen wordt toegekend indien één der echtgenoten een inkomen heeft dat lager is dan het bedrag van de basisaftrek, dat - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, en anders dan het Hof heeft geoordeeld, kennelijk in het spoor van eerdere arresten van de Hoge Raad, welke echter in het licht van evenvermelde jurisprudentie van het Hof van Justitie hun betekenis hebben verloren - artikel 13 van het Protocol zich evenmin ertegen verzet dat bij de toepassing van deze belastingverlichting het inkomen dat een echtgenoot geniet uit hoofde van de hoedanigheid van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen, in aanmerking wordt genomen. Van het niet toekennen van een voordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, en bijgevolg een `zwaarder belasten' als bedoeld in het arrest Vander Zwalmen, is in deze situatie geen sprake. De reden voor het niet aanvaarden van de overdracht van de basisaftrek is niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar, maar vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden waarvan een der echtgenoten ambtenaar van de Europese Gemeenschappen is, als voor alle andere belastingplichtige gehuwden, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Indien de echtgenoot van belanghebbende een salaris van de Europese Gemeenschappen zou genieten dat minder bedraagt dan de basisaftrek, zou hij in aanmerking komen voor overdracht van de basisaftrek aan belanghebbende.

A-G Wattel stemt in met het standpunt van de Staatssecretaris van Financiën in cassatie dat maritale tegemoetkomingen niet toegekend behoeven te worden aan echtgenoten van vrijgestelde EG-ambtenaren en NAVO-functionarissen indien het inkomen hoger is dan het nationaal-wettelijk plafond voor de toegang tot die regelingen:

Ik zou met de Staatssecretaris menen dat deze beleidslijn vervolgens - alleen al uit een oogpunt van gelijkheid - eveneens gevolgd moet worden jegens ambtenaren in dienst van de NAVO, de Verenigde Naties, het ESA, etc. Ik kan niet inzien dat het een inbreuk op enig belang van de internationale organisatie, op de gelijkheid van de internationale ambtelijke salariëring of op de onafhankelijkheid van de internationale functievervulling der ambtenaren zou kunnen zijn wanneer aan een derde, nl. de echtgenoot van de internationale ambtenaar, geen alleenverdienertoeslag wordt toegekend bij de belastingheffing over zijn/haar inkomen, welk inkomen niets met het internationale ambtenaarschap van zijn/haar echtgenoot te maken heeft. Het verdient naar mijn mening juist aanbeveling om het toepasselijke recht zoveel mogelijk aldus uit te leggen dat dergelijke tegemoetkomingen niet toekomen aan personen die met de beste wil van de wereld geen alleenverdiener genoemd kunnen worden. Het valt ook niet goed in te zien waarom (de regulier belastingplichtige echtgenoten van) internationale ambtenaren in dienst van NAVO, EG, VN, etc. fiscaal gunstiger behandeld zouden moeten worden dan (de regulier belastingplichtige echtgenoten van) de in nationale publiekrechtelijke dienst gebleven ambtenaren/diplomaten/militairen wier inkomen internationaalrechtelijk slechts aan nationale belastingheffing in de werkstaat is onttrokken als gevolg van jurisdictietoewijzing aan de zendstaat.

Annotator Burgers huldigt in de BNB een andere opvatting. Zij onderscheidt de relatieve EG-vrijstelling en de absolute vrijstelling voor de VN- en NAVO-functionarissen. Volgens haar gaat de draagwijdte van het begrip 'vrijgesteld van nationale belastingen' in artikel 13, van het EU Protocol niet verder dan het verbieden van discriminatie:

Dat voor de uitleg van art. 13 van het EG-Protocol het fiscale gelijkheidsbeginsel wel degelijk vooropstaat heeft het Hof van Justitie duidelijk gemaakt in het arrest Van der Zwalmen-Massart: het vrijgestelde inkomen telt mee bij de bepaling van een belastingvoordeel dat rekening houdt met de draagkracht van het gezin, want de gelijkheid tussen EG-ambtenaren en niet-EG-ambtenaren wordt niet geschonden door het niet-toekennen van het voordeel aan de echtgenoot van de EG-ambtenaar. Naar mijn mening doet zulks de rechtvaardigheid ook meer recht dan de bovengenoemde argumenten voor een absolute vrijstelling. Het gelijkheidsbeginsel zou mijns inziens het best gediend worden als niet alleen bij de berekening van de belasting over het inkomen van de echtgenoot/niet-ambtenaar, maar ook bij de berekening van de belasting in de feitelijke woonstaat Nederland over eventuele neveninkomsten van de ambtenaar het progressievoorbehoud zou mogen worden gehanteerd.

5. Jurisprudentie inzake de vrijstelling voor VN- en NAVO-functionarissen

5.1 Belanghebbende in HR 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205 was in dienstbetrekking bij de Verenigde Naties. Zijn salaris was vrijgesteld op grond van artikel V, onderdeel 18, aanhef en letter b, van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties. Hij genoot ook niet-vrijgestelde inkomsten. In geschil was of bij het bepalen van de verschuldigde belasting over de niet-vrijgestelde inkomsten rekening mocht worden gehouden met het vrijgestelde VN-salaris. De Hoge Raad oordeelde dat de vrijstelling, vanwege haar strekking, niet toelaat om bij de belastingheffing het genot van het VN-salaris op enige wijze in aanmerking te nemen. De Hoge Raad overwoog:

O. dat het Hof vervolgens heeft aangehaald de hierboven vermelde bepaling uit het daar genoemde VN-verdrag, en wel in de authentieke Engelse en Franse teksten:

"Section 18. Officials of the United Nations shall:

(...)

b. be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the United Nations.

(...),

en voorts het volgende gedeelte van de considerans van het genoemde verdrag:

Whereas Article 105 of the Charter of the United Nations provides that the Organisation shall enjoy in the territory of each of its Members such privileges and immunities as are necessary for the fulfilment of its purposes and that representatives of the Members of the United Nations and officials of the Organizationshall similarly enjoy such privileges and immunities as are are necessary for the independent exercise of their functions in connection with the Organization.

(...).

Art. V, section 20, van het verdrag luidt:

(...).

Privileges and immunities are granted to officials in the interests of the United Nations and not for the personal benefit of the individuals themselves. Etc.'';

(...)

O. dat de bepaling van artikel V, onderdeel 18, aanhef en letter b, van het Verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties verschilt van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, welke erop zijn gericht ten behoeve van de belastingplichtigen te bewerkstelligen, dat een zelfde inkomens- of vermogensbestanddeel slechts eenmaal, hetzij in hun eigen land hetzij in het buitenland, wordt belast, immers de in de genoemde bepaling vervatte vrijstelling de daarbij bedoelde salarissen en emolumenten aan belastingheffing door de tot het Verdrag toegetreden Staten onttrekt;

dat deze vrijstelling, welke blijkens artikel V, onderdeel 20, van het Verdrag uitsluitend in het belang van de Verenigde Naties en niet tot het persoonlijk voordeel van de ambtenaren is verleend, kennelijk als voornaamste doel heeft de Verenigde Naties in staat te stellen bij het aantrekken van ambtenaren uit de verschillende Staten het salaris, dat zij netto uit hun arbeid zullen genieten, vast te stellen - en aldus de gelijkheid van de salariëring van de ambtenaren te waarborgen -, zonder daarbij genoodzaakt te zijn mede aandacht te schenken aan de invloed, welke het genieten van het salaris heeft op de fiscale positie van de ambtenaren in een bepaalde Staat;

dat dit doel niet wordt bereikt indien aan de verschillende Staten de vrijheid zou worden gelaten bij de heffing van belasting over inkomsten, die door de ambtenaren naast hun salaris van de Verenigde Naties worden genoten, met het genot van dit salaris rekening te houden, en mitsdien de eerder genoemde vrijstelling naar haar strekking aldus behoort te worden opgevat, dat zij de tot het Verdrag toegetreden Staten niet toestaat bij hun belastingheffing het salaris en de emolumenten, welke door de Verenigde Naties aan haar ambtenaren zijn uitbetaald, op enige wijze in aanmerking te nemen;

Den Boer was in zijn noot in de BNB kritisch(13):

Nu meen ik dat men bezwaarlijk kan volhouden dat de gelijkheid van de internationale ambtenaren, of de goede werking van de desbetreffende organisatie, of de budgetpositie van deze organisatie in gevaar wordt gebracht, wanneer voor de neveninkomsten het progressievoorbehoud wordt gehanteerd.

Het is voldoende duidelijk dat een ambtenaar zonder neveninkomsten geen moeilijkheden kan veroorzaken, omdat de fiscus van de woonstaat (c.q. staat van herkomst) geen bemoeienis met hem kan hebben. Het is evenzeer duidelijk dat een ambtenaar met neveninkomsten bij een nationale fiscus te biecht moet. Zou men dit bezwaarlijk vinden, dan zou de rechtsontwikkeling moeten voortschrijden in die zin dat de internationale organisatie belastingsoevereiniteit krijgt voor het totale inkomen van haar ambtenaren, zodat dezen ten volle aan de soevereiniteit van welke nationale fiscus dan ook zouden zijn onttrokken. (...)

Hieruit volgt dat naar mijn mening het bovenstaande arrest berust op zwakke, te zwakke gronden. Ik kan mij voorstellen dat men de immuniteit van het internationale salaris ten volle wil handhaven. Het zou bijv. onjuist zijn om bijv. een deel van een kostenforfait of van persoonlijke verplichtingen aan dit salaris toe te rekenen. Maar het gaat mij te ver om bij de bepaling van de draagkracht van de internationale ambtenaar te doen alsof dit salaris in het geheel niet bestaat.

Den Boer heeft in annotaties in de BNB andermaal zijn stelling verdedigd dat de vrijstelling van belastingheffing voor internationale ambtenaren beperkt zou moeten worden uitgelegd. Ik verwijs naar zijn noten in BNB 1976/186 en BNB 1983/148.

5.2 Belanghebbende in Hof 's-Gravenhage 11 september 1972, nr. 98/1971 M II, BNB 1973/128 was gehuwd met een functionaris van de NAVO. Het hof nam de overwegingen uit BNB 1972/205 over, zij het met verwijzing naar artikel 19 van het Verdrag (van Ottawa). De Staatssecretaris van Financiën heeft gelet op dit arrest van 7 juni 1972 afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van het hof.

5.3 HR 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182 betrof een belanghebbende die gehuwd was met een NAVO-functionaris werkzaam op een militair hoofdkwartier van de NAVO in Den Haag. Zijn salaris dat hij van de NAVO ontving was op grond van artikel 7, tweede lid, van het NAVO-protocol in samenhang met het NAVO-Status Verdrag zonder progressievoorbehoud vrijgesteld van belastingen. De vraag was of belanghebbende in aanmerking kwam voor de alleenverdiener-toeslag in de zin van artikel 22, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (oud). De Hoge Raad beantwoordde de vraag bevestigend en overwoog:

4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat bij het bepalen van de loonbelasting in te houden op het salaris van belanghebbende, rekening moet worden gehouden met het als voormeld van belastingen vrijgestelde inkomen van haar echtgenoot, ter motivering van welk oordeel het Hof heeft overwogen - voor zover in cassatie nog van belang en samengevat weergegeven - dat de regeling van voormeld artikel 22, lid 3, geen inbreuk maakt op het bepaalde in artikel 7, lid 2, eerste volzin, van het Protocol. Hiertegen keert zich het middel.

4.3. Mede gezien de omstandigheid dat het Protocol geen progressie-voorbehoud behelst, strekt de in artikel 7, lid 2, eerste volzin, vervatte vrijstelling van belastingen kennelijk ertoe te bewerkstelligen dat het vrijgestelde inkomen niet in de belastingheffing wordt betrokken, hetzij direct, namelijk door heffing over dit inkomen zelf, dan wel indirect, te weten door heffing over andere inkomsten van de genieter van dat inkomen of over het inkomen van zijn gezinsleden van een hogere belasting dan zou zijn verschuldigd indien het vrijgestelde inkomen niet zou zijn genoten.

4.4. Hieruit volgt dat indien bij de toepassing ten aanzien van belanghebbende van artikel 22, lid 3, rekening zou worden gehouden - gelijk het Hof heeft gedaan - met het vrijgestelde inkomen van haar echtgenoot, een resultaat zou worden verkregen dat zich met het bepaalde in artikel 7, lid 2, eerste volzin, niet verdraagt. Derhalve moet dit inkomen bij de toepassing ten aanzien van belanghebbende van artikel 22, lid 3, buiten aanmerking blijven.

5.4 HR 21 december 1994, nr. 29 814, BNB 1995/145 ging om de vraag of de echtgenoot van belanghebbende aan haar de basisaftrek mocht overdragen. Beiden hadden de Britse nationaliteit en woonden in Nederland. De echtgenoot was lid van de Britse krijgsmacht en als zodanig tewerkgesteld bij het NAVO-hoofdkwartier AFCENT in Brunssum. Zijn salaris, dat hij ontving van de Britse regering, was op grond artikel 7, eerste lid, van het NAVO-protocol in samenhang met artikel X, eerste lid, van het NAVO-Status Verdrag zonder progressievoorbehoud vrijgesteld en in Groot-Brittannië aan belastingheffing onderworpen. De Hoge Raad oordeelde dat deze vrijstelling niet een zo absoluut karakter heeft dat met het salaris van de echtgenoot in geheel geen rekening zou mogen worden genomen:

3.6. Gelet op deze beperkte strekking van artikel X, lid 1, tweede volzin, kan niet worden aangenomen dat deze vrijstelling een zo absoluut karakter heeft dat met de aanwezigheid van de daar bedoelde inkomsten in het geheel geen rekening zou mogen worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. Artikel X, lid 1, bewerkt voor daaronder vallende Britse militairen die met hun echtgenoot hier te lande verblijven en voorheen in Groot-Brittannië woonden, dat zij in dezelfde positie verkeren als in Groot-Brittannië wonende Britse militairen van wie de echtgenoot hier te lande woont. Aangezien in het laatste geval overdracht van de basisaftrek niet mogelijk is zou indien de onder artikel X vallende militair de basisaftrek wel zou kunnen overdragen voor hem (indirect) een bijzonder voordeel ontstaan uit zijn verblijf hier te lande, hetgeen met de strekking van dit artikel in strijd komt.

De Hoge Raad overwoog vervolgens dat dit anders kan worden bezien indien het gaat om personeel dat rechtstreeks in dienst is van de NAVO:

3.7. Voor haar andersluidende opvatting voert belanghebbende aan dat uit het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182, zou volgen dat sprake is van een absolute vrijstelling en dat daarin geen verandering kan worden gebracht door de wijzigingen die per 1 januari 1990 zijn aangebracht in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit betoog berust echter op een onjuiste uitlegging van voormeld arrest.

Uit artikel 7 van het Protocol volgt dat een verschil in behandeling bestaat tussen personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier dat onder lid 1 van dit artikel valt en personeel dat onder lid 2 valt. Voor de eerstvermelden, waartoe de echtgenoot van belanghebbende behoort, is artikel X van het NAVO-Status Verdrag van toepassing. Voor de laatstvermelden, tot welke categorie de echtgenoot van de belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988 behoorde, geldt de in dit lid 2 vermelde specifieke vrijstelling. In de Memorie van Toelichting bij het Ontwerp van Wet tot goedkeuring van het Protocol is hierover vermeld (Kamerstukken II 1953/54, 3373, nr. 3, blz. 1 rk):

"Lid 2 van artikel 7 heeft betrekking op bepaalde groepen van het personeel, die in dienst zijn van de Noord-Atlantische Verdrags Organisatie en door die organisatie worden bezoldigd. Deze groepen zijn te vergelijken met het personeel van de internationale staf van bedoelde organisatie.''

Artikel 7, lid 2, van het Protocol heeft derhalve betrekking op personen in dienst van een internationale organisatie die op grond van een multilaterale regeling in alle deelnemende staten zijn vrijgesteld. Het gaat in een dergelijk geval niet om een afbakening van heffingsbevoegdheid maar om een in het belang van die organisatie gegeven werkelijke vrijstelling. Er zijn goede gronden aan te voeren - zie Hoge Raad 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205 - waarom aan een dergelijke vrijstelling een zodanig absolute werking moet worden toegekend dat met de vrijgestelde inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten, uiteraard tenzij uit het desbetreffende verdrag kan worden afgeleid, bij voorbeeld door de aanwezigheid van een progressievoorbehoud, dat een dergelijke absolute werking niet is bedoeld.

Annotator Wattel merkte in zijn noot in de BNB op:

Ik meen overigens dat dergelijke door nationaal belastingrecht veroorzaakte verschillen in belastingheffing over overig inkomen los staan van het internationale ambtenaarschap, nu zij worden veroorzaakt door dat overige (niet-internationale) inkomen van de desbetreffende ambtenaar, waarmee de internationale organisatie niets te maken heeft. (...) En ik zie al helemaal niet in dat het een onaanvaardbare inbreuk op het belang van de organisatie, op de gelijkheid van ambtelijke salariëring of op de onafhankelijkheid van de internationale functievervulling zou kunnen zijn wanneer aan een derde, nl. de echtgenoot van de internationale ambtenaar, geen alleenverdienertoeslag wordt toegekend ter zake van haar inkomen dat niets met het internationaal ambtenaarschap van haar man te maken heeft. Het verdient naar mijn mening juist aanbeveling om het toepasselijke recht zoveel mogelijk aldus uit te leggen dat dergelijke tegemoetkomingen niet toekomen aan personen die echt geen alleenverdiener genoemd kunnen worden en er ook in de verste verte niet op lijken, integendeel.

5.5 HR 15 december 1999, nr. 35 038, BNB 2000/58 betrof een belanghebbende wier echtgenoot ook een NAPMA-functionaris was. Zijn salaris was vrijgesteld op grond van artikel 19, van het Verdrag. Belanghebbende werd aangemerkt als genietster van het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen. Dit bracht mee dat de echtgenoot zijn basisaftrek kon overdragen aan belanghebbende, maar ook dat de niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen aan belanghebbende moesten worden toegerekend, aldus de Hoge Raad:

3.1. In haar beroepschrift in cassatie gaat belanghebbende ervan uit dat de vrijstelling, die op grond van artikel 19, eerste volzin, van het Verdrag van Ottawa van 20 september 1951 aan haar echtgenoot toekomt, voor diens van A genoten salaris en emolumenten een absolute werking heeft, in die zin dat bij de heffing van de inkomstenbelasting met de aanwezigheid van die inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. Anders dan belanghebbende betoogt, is het niet in strijd met dit karakter van de vrijstelling maar juist in overeenstemming daarmee dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende en haar echtgenoot wordt gehandeld alsof die echtgenoot generlei inkomsten van A geniet. Enerzijds brengt dit mede dat deze echtgenoot de basisaftrek aan belanghebbende kan overdragen (HR 21 december 1994, nr. 29 814, BNB 1995/145), anderzijds vloeit hieruit voort dat belanghebbende wordt geacht het hoogste arbeidsinkomen te genieten, met als gevolg dat de niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen - in het bijzonder de inkomsten uit vermogen - bij haar worden belast. Niet valt in te zien dat aldus op enigerlei wijze in feite het vrijgestelde salaris van de echtgenoot van belanghebbende wordt belast, noch dat sprake zou zijn van een door enige verdragsregel verboden discriminatie van gehuwde personen. (...)

Burgers(14) stelde zich de vraag hoe dit arrest, dat is gewezen op 15 december 1999, zich verhoudt tot de zaak Vander Zwalmen-Massart (onderdeel 4.3), door het HvJ EG gewezen op 14 oktober 1999:

De casus in beide arresten was gelijk, met als enig verschil dat de ambtenaar in eerstgenoemd arrest in dienst was van de NAVO in plaats van, zoals in laatstgenoemd arrest in dienst van de EG. Voor de NAVO-ambtenaar handhaafde de Hoge Raad zijn oude leer waardoor het vrijgestelde inkomen ook niet in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de belastingvrijstelling van en de toerekening van niet-verzelfstandigde inkomsten aan de echtgenoot van de ambtenaar, omdat het vrijgestelde inkomen noch direct, noch indirect in de nationale belastingheffing mag worden betrokken. Het lijkt nu dat er verschil wordt gemaakt tussen EG-ambtenaren en ambtenaren van andere internationale organisaties. De vraag is of de Hoge Raad op 15 december 1999 nog geen kennis had van het op 14 oktober 1999 door het Hof van Justitie gewezen arrest of dat de Hoge Raad van oordeel is dat er een verschil in strekking is tussen de desbetreffende regelingen.

5.6 Het arrest van het Belgische Hof van Cassatie van 26 september 2002, nr. F.00.0083.F/1(15) ging evenals de zaak Vander Zwalmen-Massart (onderdeel 4.3) om de Belgische fiscale regeling van het huwelijksquotiënt; echter dit keer was de belanghebbende geen EU-ambtenaar, maar een NAVO-functionaris. Het Belgische Hof van Cassatie oordeelde, overeenkomstig de zaak Vander Zwalmen-Massart, overigens zonder daarnaar te referen, dat de Belgische fiscale regeling niet in strijd was met artikel 19, van het Verdrag:

Dat de fictie volgens welke de echtgenoten als alleenstaanden moeten worden beschouwd wanneer één van hen bedrijfsinkomsten ontvangt van meer dan 270.000 BEF, die door het Verdrag van Ottawa zijn vrijgesteld, geen bijkomende voorwaarde invoert die in strijd is met artikel 19 van dat verdrag; dat de reden voor de ontzegging van het voordeel immers niet moet worden gezocht in het feit dat de betrokkene een internationale ambtenaar is die meer dan 270.000 BEF verdient, maar voortvloeit uit de algemene voorwaarde, die op niet-discriminatoire wijze geldt zowel voor de echtgenoten van wie één internationale ambtenaar is als voor iedere andere belastingplichtige, betreffende het bedrag van de inkomsten dat recht geeft op het betrokken voordeel; dat, indien die voorwaarde vervuld is, de echtgenoot van die ambtenaar derhalve, in voorkomend geval, zoals iedere andere persoon die aan de Belgische belastingwet onderworpen is, aanspraak kan maken op dat belastingvoordeel ;

5.7 Het Gerechtshof Leeuwarden 29 april 2005, nr. 03/0601, V-N 2005/37.3 achtte het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002 (onderdeel 4.4) niet relevant voor de uitlegging van de vrijstelling in het VN-verdrag en oordeelde dat bij de giftenaftrek geen rekening diende te worden gehouden met de vrijgestelde inkomsten van een VN-functionaris. Het hof overwoog:

4.1. Gelet op het verhandelde ter zitting dient het hof een beoordeling van het recht op de arbeidskorting achterwege te laten nu de inspecteur aldaar heeft aangegeven dat hij op grond van het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36 165, BNB 2003/29, en het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 september 2004, nr. IFZ2004/764M, VN 2004/54.6, dat recht niet langer betwist, zodat het geen onderdeel meer uitmaakt van het geschil.

4.2. Het hof dient thans enkel nog te beantwoorden de door de inspecteur ter zitting opgeworpen rechtsvraag of het als short term consultant van C genoten inkomen al dan niet in aanmerking dient te worden genomen bij de bepaling van de drempel voor de giftenaftrek als bedoeld in artikel 6.39 van de Wet.

4.3. Het hof overweegt, gelijk de inspecteur heeft aangegeven in zijn verweerschrift, dat op grond van het besluit van 20 september 1999, nr. IFZ1999/1044M, short term consultants van C beschouwd worden als functionarissen van een gespecialiseerde organisatie van de Verenigde Naties, die ingevolge artikel VI, paragraaf 19, van het VN-verdrag nopens de voorrechten en immuniteiten van de Verenigde Naties, vrijstelling genieten van belasting op salarissen en emolumenten. Artikel VI, paragraaf 19, van het VN-verdrag heeft tot strekking alle nationale overheden te verbieden de desbetreffende inkomsten te belasten. Hieruit blijkt naar het oordeel van het hof dat sprake is van een vrijstelling met een absoluut karakter. Met zodanig inkomen mag op geen enkele wijze rekening worden gehouden. Dit volgt uit de arresten HR 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182 en HR 15 december 1999, nr. 35 038, VN 2000/7.14.

4.4. Het voorgaande leidt het hof tot de conclusie dat het als short term consultant van C genoten arbeidsinkomen bij de bepaling van de giftendrempel buiten beschouwing moet blijven. Het gestelde in het onder 4.1 aangehaalde arrest en in het eveneens onder 4.1 genoemde besluit leidt niet tot een ander oordeel, omdat de fiscale behandeling van het onderhavige inkomensbestanddeel niet wordt voorgeschreven door het Protocol betreffende Voorrechten in Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen, maar door het onder 4.3 genoemde VN-verdrag.

6. Beleid

6.1 In de Resolutie van 19 augustus 1980, nr. IFZ-198, waarop belanghebbende een beroep doet, is beleid opgenomen naar aanleiding van de vestiging van de NAPMA in Nederland. Deze resolutie luidt:

11. Inkomsten- en vermogensbelasting

Anders dan buitenlandse militairen en burgers die onder het NAVO-krijgsmachtenverdrag (boekwerk I.F.Z. 325.01.00) vallen - vgl. de woonplaatsfictie van artikel X van dat verdrag -, kunnen buitenlandse functionarissen van NAPMA hun fiscale woonplaats in Nederland hebben.

De salarissen, ontvangen door de functionarissen van NAPMA, zijn vrijgesteld van Nederlandse inkomstenbelasting, zonder dat daarbij het progressie voorbehoud kan worden toegepast.

6.2 Belanghebbende heeft in cassatie ook een beroep gedaan op de Resolutie van 19 juni 1991, IFZ91/208(16). Deze resolutie wees onder I op het Verdrag van Wenen inzake diplomatiek verkeer en het Verdrag van Wenen inzake consulaire betrekkingen. In deze Verdragen van Wenen zijn onder meer de fiscale vrijstellingen neergelegd voor in de ontvangende staat gevestigde diplomatieke zendingen (ambassades) en consulaire posten. Ook regelen zij de fiscale vrijstellingen voor leden van bedoelde ambassades en consulaten, hun inwonende gezinsleden en hun particulier bedienden. Onderdeel IV van de Resolutie luidde:

IV. Diplomatieke vrijstelling van inkomstenbelasting

a. Fiscale positie van vrijgestelde leden van ambassades en consulaten en van vrijgestelde particulier bedienden

(...)

2. Geen toepassing van het progressievoorbehoud

Voor de vrijgestelde inkomsten geldt niet het zogenaamde progressievoorbehoud. Bij de berekening van de verschuldigde belasting over de overige inkomsten dient derhalve geen rekening te worden gehouden met het vrijgestelde salaris of andere vrijgestelde inkomsten. Dit leidt ertoe dat ook het vrijgestelde salaris geen deel uitmaakt van het persoonlijke arbeidsinkomen, het onzuivere inkomen, het inkomen (in de zin van artikel 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) of van het belastbare inkomen van betrokkenen.

Ook voor de toepassing van het bijzondere tarief, voor de invorderingsvrijstelling (vanaf 1 januari 1990), voor de berekening van de drempels buitengewone lasten en aftrekbare giften van de niet-vrijgestelde echtgenoot (met het hoogste persoonlijk arbeidsinkomen) van een wel vrijgestelde, of voor de toepassing van de Wet op de vermogensbelasting 1964 dient op geen enkele wijze rekening te worden gehouden met het vrijgestelde salaris of andere vrijgestelde inkomsten.

Voor de bepaling of sprake is van te verrekenen verliezen en voor de beantwoording van de vraag of al dan niet een aanslag moet worden opgelegd, wordt het vrijgestelde salaris eveneens buiten beschouwing gelaten.

(...)

Deze passage komt grotendeels woordelijk terug in onderdeel 10.3 van de Resolutie van 23 juni 1995, nr. IFZ95/831M. Deze Resolutie is deels vervangen bij Besluit van 21 januari 2003, IFZ02/1208m, want daarin worden geen diplomatieke vrijstellingen van inkomstenbelasting behandeld.

6.3 Het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 september 2004, nr. IFZ2004/764M, BNB 2005/12, gaat in op de gevolgen van het arrest van BNB 2003/29 (onderdeel 4.4):

2. Fiscale positie van functionarissen van internationale organisaties in Nederland

Weliswaar strekt het arrest van het Hof van Justitie van de EG zich niet uit tot de uitleg van andere internationale verdragen, maar onderkend moet worden dat het karakter van de vrijstelling in die verschillende verdragen gelijk is. Genoemde jurisprudentie heeft daarom naar mijn mening dezelfde consequenties voor alle functionarissen van internationale organisaties in Nederland. Aldus wordt een gelijke behandeling verkregen voor EG-functionarissen en medewerkers van andere internationale organisaties in Nederland.

Het arrest BNB 2003/29 betekent dat in situaties waarin bijvoorbeeld een drempel is gesteld om in aanmerking te komen voor een belastingvoordeel, het belastingvrije salaris van een internationale organisatie in aanmerking wordt genomen. Dit geldt eveneens voor gevallen waarin een fiscale tegemoetkoming afhankelijk is van het genieten van inkomen, zoals bij de uitgaven voor kinderopvang (in zoverre ontvalt de basis aan het standpunt in antwoord/vraag 1.2 van het Besluit van 14 mei 2003, CPP 2003/795M). Ook waar als criterium een percentage van het verzamelinkomen geldt, dan wel een tegemoetkoming afhankelijk is van de hoogte van het (gezamenlijke) verzamelinkomen, maakt voortaan het vrijgestelde salaris deel uit van het (gezamenlijke) verzamelinkomen. Voorbeelden van het voorgaande zijn buitengewone uitgaven, uitgaven voor kinderopvang, gezinshulp, giften en de arbeidskorting, de (aanvullende) kinderkorting, de (aanvullende) combinatiekorting, de aanvullende alleenstaande ouderkorting en de ouderenkorting.

Een uitzondering geldt voor de uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Bij de bepaling van het bedrag aan in aftrek te brengen premies voor lijfrenten wordt het vrijgestelde salaris niet als premiegrondslag in aanmerking genomen.

Met het vrijgestelde salaris zal eveneens rekening worden gehouden bij de toepassing van artikel 8.9 van de Wet IB 2001. Net als bij een belastingplichtige met een inkomen in het buitenland waarbij na voorkoming van dubbele belasting geen of weinig in Nederland te betalen belasting resteert, is het bij een belastingplichtige met een vrijgesteld salaris van een internationale organisatie niet de bedoeling dat deze de heffingskorting krijgt uitbetaald indien zijn partner wel in Nederland belaste inkomsten heeft. In overeenstemming met doel en strekking van artikel 8.9, derde lid, van de Wet IB 2001, wordt de verhoging van de gecombineerde heffingskorting daarom verlaagd met het bedrag aan belasting dat (extra) zou zijn geheven indien het op basis van een multilaterale overeenkomst vrijgestelde salaris geen vrijgesteld salaris zou zijn geweest. Derhalve bestaat er in de regel geen recht op een verhoging van de gecombineerde heffingskorting. In dit verband kan er op worden gewezen dat artikel 8.9, ook volgens de aanhef van dit artikel, uitdrukkelijk is bedoeld voor de minst-verdienende partner, zijnde in dit kader een partner met geen of een (zeer) klein inkomen.

Bij een functionaris van een internationale organisatie die (nagenoeg) alleen een vrijgesteld salaris geniet en die dus in Nederland niet of nauwelijks belasting en premies betaalt, komt de partner met geen of weinig inkomsten eveneens niet (of slechts beperkt) in aanmerking voor uitbetaling van de heffingskorting (zie artikel 8.1, onderdeel c jo. artikel 8.9, tweede lid, Wet IB 2001).

Naar de opvatting van de redactie van Vakstudienieuws(17) heeft het Besluit BNB 2005/12 echter geen betekenis voor NAVO-functionarissen:

De positie van functionarissen van internationale organisaties wordt doorgaans geregeld in zetelovereenkomsten of andere internationale overeenkomsten, waarbij Nederland partij is. De voor werknemers van internationale organisaties geldende vrijstelling van inkomstenbelasting is in deze overeenkomsten echter niet altijd op gelijke wijze vormgegeven.

In geval van werknemers van (instellingen van) de Europese Unie (inclusief EOB in Rijswijk en ESA/ESTEC in Noordwijk) geldt weliswaar een vrijstelling voor Nederlandse inkomstenbelasting, maar kan met het vrijgestelde inkomen wel anderzins rekening worden gehouden. Zo mocht tot 1 januari 2001 met het vrijgestelde salaris rekening worden gehouden bij de bepaling van de over de andere inkomsten verschuldigde belasting (het zogeheten progressievoorbehoud). Voorts moest met het vrijgestelde salaris rekening worden gehouden bij de bepaling van drempels voor de giftenaftrek en de buitengewone uitgaven.

In het hierboven genoemde arrest (CvB: van 27 september 2002, BNB 2003/29) werd door de Hoge Raad bevestigd dat ook voor eventuele overdracht van de basisaftrek met het vrijgestelde salaris rekening moest worden gehouden.

Ten aanzien van werknemers van onder andere de NAVO en de Verenigde Naties geldt dat Nederland op geen enkele wijze rekening mag houden met het van deze organisaties ontvangen salaris. In geval van NAVO-functionarissen is een en ander gebaseerd op het Verdrag van Ottawa van 20 september 1951, Trb. 1951, 114, en verdere brief- en notawisselingen. Het voert te ver om op deze plaats alle zetelovereenkomsten te bespreken. Daarvoor verwijzen wij naar de Vakstudie Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht, waarin de verschillende zetelovereenkomsten en andere verdragen zijn opgenomen.

Burgers c.s.(18) is een zelfde mening toegedaan:

Ontegenzeggelijk is positief aan dit Besluit dat de staatssecretaris beoogt dat alle functionarissen van internationale organisaties in Nederland een gelijke behandeling krijgen. Maar onjuist is de stelling van de staatssecretaris die ten grondslag ligt aan de gelijke behandeling die hij wil geven - te weten een behandeling overeenkomend met de beslissing van de Hoge Raad inzake EG-ambtenaren (relatieve vrijstelling). De staatssecretaris stelt dat 'onderkend moet worden dat het karakter van de vrijstelling in die verschillende internationale verdragen gelijk is'. Daarvan is, zoals hiervoor aangegeven, nu juist geen sprake. Terwijl art. 13 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EG geen verdere reikwijdte heeft dan het verbieden van discriminatie, en art. X NAVO-Statusverdrag voor in dienst van een nationale krijgsmacht zijnde militairen slechts de heffingsbevoegdheid afbakent, bevatten het VN-Verdrag en het Verdrag van Ottawa voor functionarissen respectievelijk van de VN en van de NAVO een absolute vrijstelling. Laatstgenoemde regelingen hebben een ander doel. Zij beogen de VN en de NAVO in staat te stellen bij het aantrekken van ambtenaren uit verschillende staten het salaris dat zij netto uit hun arbeid zullen genieten vast te stellen zonder daarbij genoodzaakt te zijn mede aandacht te schenken aan de invloed die het genieten van het salaris heeft op de fiscale positie van ambtenaren in een bepaalde staat.

Wij zijn dan ook van mening dat een relatieve vrijstelling voor de functionarissen van alle diverse internationale organisaties - voor zover daardoor niet alle ambtenaren op de voor hen meest gunstige wijze behandeld worden - alleen door verdragswijziging bewerkstelligd kan worden.

7. Beschouwing

7.1 In het verleden hebben de Hoge Raad (onderdelen 5.1 en 5.3 tot en met 5.5) en het HvJ EG (onderdeel 4.2) aan de belastingvrijstelling voor internationale ambtenaren een absoluut karakter toegekend. Staten mochten niet alleen geen belasting heffen over hun ambtelijke salarissen, maar ze mochten dat ambtelijk inkomen ook niet indirect betrekken in de heffing, zoals het optellen van het ambtelijke salaris bij het inkomen van de partner. Ook bij de belastingheffing over neveninkomsten van de internationale ambtenaren mocht geen rekening worden gehouden met hun ambtelijk salaris. Dit laatste leed uitzondering als uitdrukkelijk een progressievoorbehoud was gemaakt.

7.2 De kritiek in de literatuur op de ruime uitlegging van de vrijstelling door de Hoge Raad luidt dat de fiscale gematigdheid wordt geschonden (Den Boer; onderdeel 5.1, en Wattel; onderdeel 5.4). De internationale ambtenaren (en/of hun echtgenoten) behoren geen absolute voorkeursbehandeling te hebben ten opzichte van nationale ambtenaren (en/of hun echtgenoten). De goede werking van de internationale organisatie, de gelijkheid van de ambtelijke salariëring en het onafhankelijk functioneren van de ambtenaren eisen dat immers niet. Aldus nog steeds de kritiek.

7.3 Het HvJ EG heeft in het arrest van 14 oktober 1999 (Vander Zwalmen-Massart) (onderdeel 4.3) een nuance aangebracht op het absolute karakter van de belastingvrijstelling van artikel 13, van het EG-Protocol. Dit arrest leert dat bij de bepaling van nationale, fiscale gezinstegemoetkomingen wel rekening mag worden gehouden met het salaris van de EU-ambtenaar. In het verlengde van deze uitspraak heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 september 2002, BNB 2003/29 (onderdeel 4.4) bepaald dat artikel 13, van het EG-protocol zich er niet tegen verzet dat bij de toepassing van de overdracht van de basisaftrek het inkomen, dat een partner geniet in de hoedanigheid van EU-ambtenaar, in aanmerking wordt genomen.

7.4 De teksten van de vrijstelling voor NAVO-functionarissen en die voor VN-functionarissen luiden nagenoeg gelijk aan de tekst van de EG-vrijstelling. De gronden voor de vrijstellingen zijn in enige mate verschillend. Het HvJ EG heeft voor de EG-vrijstelling drie gronden genoemd in het arrest Humblet (onderdeel 4.1). Als dwingende reden voor de EG-vrijstelling heeft het HvJ EG aangevoerd dat zij een onmisbare voorwaarde is om de gelijkheid van de salarissen van de ambtenaren van verschillende nationaliteit te waarborgen. Deze reden wordt in de doctrine eveneens erkend als motief voor het vrijstellen van internationale ambtenaren van belastingheffing, ik verwijs hiervoor naar François (onderdeel 3.6) en naar Christiaanse (onderdeel 3.7). De onderbouwing van de belastingvrijstelling voor internationale ambtenaren verschilt echter van die van de EG-vrijstelling voor zover het betreft de (financiële) onafhankelijkheid van de internationale ambtenaar ter wille van de juiste vervulling van zijn functie. Deze (financiële) onafhankelijkheid ontbreekt in de gronden die het HvJ EG in zijn arrest Humblet aanvoerde met betrekking tot de EG-vrijstelling. Ik zie echter niet in waarom dit verschil een aanleiding is om de vrijstellingen verschillend uit te leggen. Ook het feit dat de EU een interne stafheffing kent (evenals trouwens de VN) vormt naar mijn opvatting geen argument voor een verschil in reikwijdte van de vrijstellingen.

7.5 Het oordeel van de Hoge Raad ten aanzien van de vrijstelling voor NAVO-functionarissen in zijn arrest van 15 december 1999 (BNB 2000/58) (onderdeel 5.5) staat niet op één lijn met het arrest van het HvJ EG van 14 oktober 1999 en zijn eigen arrest van 27 september 2002, BNB 2003/29 (respectievelijk onderdelen 4.3 en 4.4). Dat is een aanwijzing dat de Hoge Raad de vrijstelling voor NAVO-functionarissen absoluter uitlegt dan die voor EU-ambtenaren. Maar wellicht kende de Hoge Raad op 15 december 1999 het arrest uit Luxemburg van 14 oktober 1999 nog niet.

7.6 Een andere mogelijkheid is dat de Hoge Raad ten tijde van het wijzen van het arrest van 15 december 1999 de tijd nog niet rijp achtte voor een wijziging van het standpunt ten aanzien van het karakter van de belastingvrijstellingen voor internationale ambtenaren; de Hoge Raad wachtte hiermee tot het arrest van 27 september 2002, BNB 2003/29 (onderdeel 4.4). De Hoge Raad ontneemt immers in r.o. 3.6 van dat arrest betekenis aan "eerdere arresten van de Hoge Raad (...) in het licht van evenvermelde jurisprudentie van het Hof van Justitie". Het ligt voor de hand te veronderstellen dat deze zinsnede enkel betrekking heeft op arresten inzake artikel 13, van het EG-Protocol, gezien de verwijzing in het arrest naar Europese rechtspraak. In de eerdere jurisprudentie zijn echter geen andere arresten van de Hoge Raad te vinden die betrekking hebben op de belastingvrijstelling van artikel 13, van het EG-Protocol, of op een daarmee vergelijkbare Europese belastingvrijstelling zonder progressievoorbehoud. De arresten van HR 20 april 1977, nr. 18 291, BNB 1977/150 en 2 maart 1983, nr. 21 008, BNB 1983/148 hebben betrekking op een vrijstelling voor ambtenaren met een progressievoorbehoud. Het is daarom aannemelijk dat de Hoge Raad doelt op zijn arresten inzake de vrijstelling voor internationale ambtenaren.

7.7 Naar mijn mening zou uit het oogpunt van fiscale gelijkmatigheid en rechtvaardigheid ook voor NAVO-functionarissen de lijn van het arrest BNB 2003/29 dienen te worden voortgezet en zou derhalve een nuance dienen te worden aangebracht op het absolute karakter van de vrijstelling voor internationale ambtenaren. Ik acht het waarschijnlijk dat de Hoge Raad dit ook bedoeld heeft in zijn arrest van 27 september 2002, BNB 2003/29. Weliswaar zijn de motieven voor de vrijstellingen van internationale ambtenaren niet immer gelijk; ik meen echter dat het meewegen van salaris van de internationale ambtenaar bij de berekening van drempels voor fiscale faciliteiten bij de echtgenoot geen afbreuk doet aan de (financiële) onafhankelijkheid van de internationale ambtenaar en het goed functioneren van de internationale organisatie.

8. Beoordeling van de klachten

8.1 Belanghebbende verzet zich in cassatie tegen het oordeel van het Hof dat gebaseerd is op het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, BNB 2003/29 en daarmee ook op jurisprudentie van het HvJ EG. Dit verzet kan niet slagen. Weliswaar heeft het Hof miskend dat de onderhavige zaak betrekking heeft op het Verdrag en niet op het EG-Protocol. Het Hof had derhalve het Verdrag op zijn eigen merites moeten beoordelen. Dit neemt niet weg dat in het licht van het arrest van de Hoge Raad, BNB 2003/29, het Hof juist heeft vastgesteld dat bij het bepalen van de buitengewone uitgaven als bedoeld in artikel 6.24, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 rekening moet worden gehouden met het ambtelijke inkomen van belanghebbendes echtgenoot.

8.2 Belanghebbendes stelling dat het Hof het vrijstellingsartikel van het Verdrag te goeder trouw in de zin van de artikelen 26, 27 en 31, tweede lid, van het Verdrag van Wenen had moeten uitleggen en dat niet heeft gedaan, kan niet standhouden. Uit het Verdrag zelf valt immers niets af te leiden omtrent het karakter van artikel 19, van dat Verdrag. Ik zie overigens niet in waarom de artikelen van het Verdrag van Wenen waarnaar belanghebbende refereert, zijn geschonden door het Hof.

8.3 Belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door de Resolutie van 19 augustus 1980, nr. IFZ-198 en door de Resolutie van 19 juni 1991, IFZ91/208 slaagt evenmin. Niet gebleken is dat belanghebbende eerder in de procedure een beroep heeft gedaan op deze resoluties. Dit beroep is derhalve tardief. Ten overvloede merk ik voorts op dat uit de Resolutie van 19 augustus 1980 (onderdeel 6.1) slechts kan worden opgemaakt dat NAVO-functionarissen zonder progressievoorbehoud zijn vrijgesteld van belastingheffing over hun inkomen; dat zegt niets omtrent het al dan niet absolute karakter van de vrijstelling in de zin van artikel 19, van het Verdrag. De Resolutie van 19 juni 1991 (onderdeel 6.2), waarnaar belanghebbende ook verwijst, mist in deze casus betekenis, omdat zij betrekking heeft op leden van ambassades en consulaten alsmede hun particulier bedienden, en zij reeds bij Resolutie van 23 juni 1995, IFZ95/831M is ingetrokken.

9. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Verdrag nopens de rechtspositie van de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie, van de nationale vertegenwoordigers bij haar organen en van haar internationale staf van 20 september 1951, Tractatenblad 1953, 9.

2 Belastingdienst/P.

3 Rechtbank Breda, 29 augustus 2008, nr. AWB 08/2150, geen LJN-nummer, niet gepubliceerd.

4 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 20 november 2009, nr. 08/00648, geen LJN-nummer, niet gepubliceerd.

5 Voetnoot CvB: het betreft het Protocol betreffende de Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen, geciteerd in onderdeel 4.1.

6 Briefwisseling tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Noord-Atlantische Verdragsorganisatie houdende een overeenkomst inzake het functioneren in Nederland van het NATO Airborne Early Warning and Control Programme Management Agency (NAPMA), 11 september 1979, Tractatenblad 1979, 159.

7 Tractatenblad 1977, 169 en 1985, 79.

8 Tractatenblad 1953, 114.

9 Tractatenblad 1953, 11.

10 J.P.A. François, Vrijdom van belastingen, Nederlands Tijdschrift voor Internationaal Recht 1958, p. 195-200.

11 J.H. Christiaanse, De inkomstenbelastingvrijstellling voor de internationale ambtenaren, Kluwer 1960.

12 Het arrest betrof het Protocol van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal.Dat luidde gelijk aan het EG-Protocol.

13 Zo ook Nooteboom en Der Kinderen in respectievelijk FED Alg. W. Rijksbel.: Art. 40 : 3 en Art. 40 : 6 en 7.

14 In haar noot bij HR 27 september 2002, nr. 36 165, BNB 2003/29.

15 http://www.cassonline.be/easycms/rechtspraak_juridat.

16 Deze resolutie is ingetrokken bij en vervangen door de Resolutie van 23 juni 1995, IFZ95/831M die op haar beurt is ingetrokken bij Besluit van 28 juni 2002, nr. IFZ2002/581, V-N 2002/35.12.

17 V-N 2004/54.6 en V-N 2009/15.30.

18 I.J.J. Burgers c.s., Wegwijs in het Internationaal en Europees Belastingrecht, Sdu: Amersfoort 2009, p. 196.