Hoge Raad, 07-03-1979, AB7442, 19 123

De Hoge Raad enz.;

Gezien de beroepschriften in cassatie van de Hoofdadministrateur van de secretarieafdeling Belastingen van de gemeente Rotterdam - hierna ook aan te duiden als: het Hoofd - en van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X BV te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 2 juni 1978 betreffende de ten name van X BV opgelegde aanslagen in de onroerend-goedbelastingen van voormelde gemeente voor het jaar 1975;

Gezien de stukken;

Overwegende dat aan belanghebbende voor het jaar 1975 bij een aanslagbiljet wegens genot krachtens zakelijk recht aanslagen in voormelde belastingen zijn opgelegd ter zake van onroerende goederen plaatselijk bekend a-weg nummer 1 te Rotterdam tot een bedrag van in totaal f 74.952;

Overwegende dat deze aanslagen, na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar, door het Hoofd zijn gehandhaafd, waarna belanghebbende van de uitspraak van het Hoofd in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat de Raad van de gemeente Rotterdam bij besluit van 20 december 1973, goedgekeurd bij KB van 3 juli l974, nummer 27, heeft vastgesteld een verordening op onroerend-goedbelastingen, van welke verordening art. 9, voor zover thans van belang, luidde :

′1. Voor elke volle 10 vierkante meter van de heffingsgrondslag bedraagt de belasting bedoeld in artikel 1, letter a. f 7,40 2. in artikel 1, letter b. f 13,60 2. enzovoorts.';

Overwegende dat de Raad van de gemeente Rotterdam bij besluit van 6 maart 1975, goedgekeurd bij KB van 10 oktober 1975, nummer 4, een aantal wijzigingen in voornoemde verordening heeft aangebracht;

Overwegende dat art. IX van 's Raads besluit van 6 maart 1975 luidt:

′Na de wijzigingen als omschreven in de artt. I tot en met VIII bevat de verordening op onroerend-goedbelastingen de volgende artikelen, tabel en bijlagen: enzovoorts,

ew. (volgt de volledige tekst van de verordening);';

Overwegende dat van voornoemde verordening, na voormelde wijziging, de te dezen van belang zijnde bepalingen luiden:

′Voorwerp van de belastingen; belastbaar feit; belastingplicht.

Art. 1. Ter zake van binnen de Gemeente gelegen onroerend goed - met uitzondering van ten behoeve van de land- of bosbouw bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond - wordt onder de naam ′onroerend-goedbelasting' jaarlijks geheven:

a. een directe belasting van degene, die- naar de omstandigheden beoordeeld -bij het begin van het belastingjaar een onroerend goed al dan niet krachtens een zakelijk of persoonlijk recht feitelijk gebruikt;

b. een directe belasting van degene, die bij het begin van het belastingjaar van een onroerend goed het genot heeft krachtens zakelijk recht;

c. enzovoorts.

Grondslag van de belastingen.

Art. 2.

1. De grondslag waarnaar de in art. 1 bedoelde belastingen worden geheven, is de oppervlakte van het onroerende goed, na toepassing van vermenigvuldigingscijfers voor aard, ligging, kwaliteit en soort gebruik, zulks teneinde op benaderende wijze rekening te houden met verschillen in waarde in het economische verkeer.

2. Enz.

Begripsomschrijvingen .

Art. 3. Deze verordening verstaat onder:

1. Een onroerend goed dan wel het onroerende goed:

a. een gebouwd eigendom met zijn gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendom en die aanhorigheden - en met zijn ongebouwde aanhorigheden ;

b. een ongebouwd eigendom, niet zijnde de ondergrond of een aanhorigheid van een gebouwd eigendom;

c. indien gedeelten van de in letter a of b bedoelde eigendommen - andere dan de gedeelten van een onroerend goed als bedoeld in art. 2, tweede lid, letter b, van het Besluit gemeentelijke onroerend- goedbelastingen - blijkens hun indeling zijn bestemd om als een afzonderlijk geheel te worden gebruikt: elk als zodanig bestemd gedeelte;

d. enz.

2. Aanhorigheden.

Gebouwde en ongebouwde eigendommen, behorende bij en in gebruik zijnde met een gebouwd eigendom of gedeelten daarvan, voor zover die eerstgenoemde eigendommen dienstbaar zijn aan dat gebouwde eigendom of die gedeelten daarvan;

3. Enz.

Meetvoorschrift voor de oppervlakte.

Art. 6.

1. De oppervlakte van een onroerend goed wordt gesteld: a. wat betreft gebouwde eigendommen met hun gebouwde aanhorigheden: op de som van het aantal volle vierkante meters van de oppervlakte van elke bouwlaag, met dien verstande dat 1. niet in aanmerking wordt genomen - de oppervlakte van niet op de begane grond gelegen ruimten, voor zover deze niet zijn voorzien van een begaanbare vloer;

- de oppervlakte van gedeelten welke volgens hun bestemming niet of niet volledig van de buitenlucht zijn afgescheiden, tenzij die oppervlakte uitgaat boven vijftien vierkante meters;

2. de oppervlakte van installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik, wordt gesteld op het aantal volle vierkante meters dat benodigd is voor een vrijstaande opstelling daarvan;

b. wat betreft ongebouwde aanhorigheden van gebouwde eigendommen: op het aantal volle vierkante meters waarmede de totale oppervlakte van het onroerende goed de som van het aantal volle vierkante meters van de ondergrond van het gebouwde eigendom, dat van de ondergrond van zijn gebouwde aanhorigheden en 300 vierkante meter te boven gaat;

c. wat betreft ongebouwde eigendommen, niet zijnde aanhorigheden of de ondergrond van gebouwde eigendommen: op het aantal volle vierkante meters van de totale oppervlakte van het onroerende goed.

2. Bij de vaststelling van de oppervlakte van een onroerend goed wordt de oppervlakte die aan meerdere onroerende goederen gemeenschappelijk is - met uitzondering van daarin aanwezige galerijen, trappehuizen, liften en dergelijke gemeenschappelijke verkeersruimten welke bestemd zijn voor het bereiken van die onroerende goederen - in aanmerking genomen tot het gedeelte dat wordt bepaald naar evenredigheid van de met inachtneming van het eerste lid vastgestelde niet gemeenschappelijke oppervlakte van die onroerende goederen.

3. De op de voet van het eerste en het tweede lid in aanmerking te nemen oppervlakte wordt met betrekking tot gebouwde eigendommen vastgesteld op de bij inwendige meting bevonden oppervlakte.

4. Bij het kadaster bekende, onherroepelijk vaststaande gegevens omtrent de oppervlakte van een onroerend goed of van een gedeelte daarvan, zijn bij de bepaling van de oppervlakte bindend.

5. Voor de toepassing van deze verordening worden de oppervlakten, zoals deze in de tussen de Gemeente en derden gesloten huurcontracten zijn aangegeven als bindend beschouwd voor zover die oppervlakten bij het kadaster niet bekend zijn.

Heffingsgrondslag.

Art. 7.

1. Voor de vaststelling van de heffingsgrondslag wordt de op de voet van art. 6 gemeten oppervlakte van het onroerende goed vermenigvuldigd met achtereenvolgens de factor voor aard en soort gebruik en de factoren voor ligging en kwaliteit als in de bij deze verordening behorende tabel zijn toegekend aan de groep van onroerende goederen, waartoe dat onroerende goed behoort, met inachtneming van het bepaalde in de artt. 4 en 5 en de in de tabel gegeven aanwijzingen.

2. De aard van een onroerend goed is bepalend voor de rangschikking van dat onroerende goed onder een groep van onroerende goederen, met dien verstande dat,

indien het soort gebruik dat van een onroerend goed wordt gemaakt, niet in overeenstemming is met de aard daarvan, dat soort gebruik bepalend is voor de evenbedoelde rangschikking .

3. Indien een onroerend goed niet of niet geheel op de voet van het tweede lid kan worden gerangschikt onder een groep van onroerende goederen, zijn met betrekking tot dat onroerende goed van toepassing de factoren welke zijn toegekend aan de groep van onroerende goederen waarmede dat onroerende goed de meeste overeenkomst vertoont.

4. Indien een onroerend goed overeenkomstig zijn indeling of inrichting, dan wel bestemming voor verschillende doeleinden wordt gebruikt (gemengd gebruik), is het soort gebruik dat wordt gemaakt van het grootste deel van de vloeroppervlakte daarvan, bepalend voor de in het tweede lid bedoelde rangschikking van dat onroerende goed, met dien verstande dat, indien de vloeroppervlakte van een onroerend goed voor gelijke delen voor verschillende doeleinden wordt gebruikt, van verschillende soorten gebruik het soort gebruik met de laagste factor bepalend is voor de rangschikking.

5. Indien een onroerend goed bestaat uit een ongebouwd eigendom waarop een gebouwd eigendom wordt gesticht, blijft voor de toepassing van het eerste lid dat onroerende goed als een ongebouwd eigendom, zolang de bouw van dat gebouwde eigendom nog niet is voltooid of nog geen voltooiingsverklaring is afgegeven, dan wel zo lang dat gebouwde eigendom nog niet gereed is gekomen voor feitelijk gebruik overeenkomstig de bestemming die met de bouw wordt beoogd.

6. Indien met betrekking tot een onroerend goed een gebouwd eigendom zodanig wordt verbouwd dat de grootte van de vloeroppervlakte van dat gebouwde eigendom wijziging ondergaat, wordt voor de toepassing van het eerste lid met die oppervlaktewijziging geen rekening gehouden, zolang de verbouwing niet is voltooid of zolang het verbouwde gedeelte nog niet gereed is gekomen voor feitelijk gebruik overeenkomstig de bestemming die met de verbouwing wordt beoogd.

7. Indien met betrekking tot een onroerend goed de bouw of de verbouwing van een gebouwd eigendom nog niet is voltooid, doch wel zover is gevorderd dat een gedeelte daarvan in feitelijk gebruik wordt genomen overeenkomstig de bestemming die met die bouw of die verbouwing voor het gehele gebouwde eigendom wordt beoogd, wordt voor de toepassing van het eerste lid de oppervlakte van dat gedeelte in aanmerking genomen.

Art. 8. De heffingsgrondslag wordt vastgesteld naar de toestand bij het begin van het belastingjaar.

Belastingtarief.

Art. 9.

1. Voor elke volle 10 vierkante meters van de heffingsgrondslag bedraagt de belasting bedoeld

1. in art. 1, letter a. f 8,80

2. in art. 1, letter b. f 19,55 2. Enz.

Wijze van belastingheffing.

Art. 11. De belastingen worden geheven bij wege van aanslag.

Tenaamstelling en hoofdelijke aansprakelijkheid.

Art. 12.

1. Indien met betrekking tot een zelfde onroerend goed, hetzij in geval van gelijksoortig gebruik meer dan een gebruiker, hetzij meer dan een genothebbende krachtens zakelijk recht kan worden aangewezen, wordt de aanslag gesteld ten name van een van hen met toevoeging van de afkorting ′c.s.'.

2. Indien er twee of meer gebruikers hetzij twee of meer genothebbenden krachtens zakelijk recht zijn met betrekking tot een zelfde onroerend goed, zijn allen hoofdelijk aansprakelijk voor het gehele bedrag van de aanslag, met dien verstande dat betaling door de een de aansprakelijkheid van de ander, casu quo anderen opheft.

Machtiging tot overdracht van bevoegdheden.

Art. 13. Burgemeester en wethouders kunnen een of meer gemeente- ambtenaren aanwijzen, die in hun plaats treden met betrekking tot de uitvoering van het bepaalde in de artt. 289, 291, 291a, 292, 294 Gem. W. en de artt. 11, 16, 17, 18, 23, 25, 26,

41, 45, 59, 60 en 65 AWR.

Inwerkingtreding en citeertitel.

Art. 15.

1. Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste van de maand, volgende op die, waarin de Koninklijke goedkeuring is verleend, met dien verstande dat de in artikel 1 bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975.

2. Deze verordening kan worden aangehaald als ′Verordening op onroerendgoed-belastingen'. ' ;

Overwegende dat het Hof de geschilpunten, voor zover in cassatie van belang, heeft omschreven als volgt:

′dat het geschil primair betrekking heeft op het antwoord op de vraag of de belanghebbende al dan niet kan worden aangemerkt als de genothebbende krachtens zakelijk recht van de in de voormelde aanslagen begrepen onroerende goederen, die daarvoor in de onroerend-goedbelasting moet worden aangeslagen; dat de belanghebbende deze vraag ontkennend, het Hoofd haar bevestigend beantwoordt; dat de belanghebbende zich daarnaast op het standpunt heeft gesteld, dat bij de aanslagen ten onrechte het tarief is toegepast, vastgesteld bij de voormelde wijzigingsverordening van 6 maart 1975 (f 19,55 per 10 m2); dat haar inziens aldus ten onrechte terugwerkende kracht aan die verordening is toegekend tot 1 januari 1975; dat zij om die reden van oordeel is, dat de aanslagen hadden moeten zijn geregeld naar het tarief van de verordening van 20 december 1973 (f 13,60 per 10m2 ); dat het Hoofd heeft bestreden, dat het nieuw vastgestelde tarief voor het jaar 1975 niet verbindend zou zijn;';

Overwegende dat het Hof, voor zover thans nog van belang, vooreerst heeft overwogen: ′dat in het geding voor wat betreft het primaire geschilpunt het volgende is gebleken en de wederzijdse standpunten, zakelijk weergegeven, als volgt zijn toegelicht:

Bij akte getekend op 28 mei 1971 verhuurde de gemeente Rotterdam aan de belanghebbende tot 31 december 1991 enkele terreinen gelegen aan de zuidelijke zijde van de B-haven aldaar, groot ongeveer 74.229 m2, gerekend te zijn ingegaan deels 1 januari 1969 en deels 1 september 1969, met optie tot verlenging met twee direkt aansluitende tijdvakken van twintig jaren. De huurprijs bedroeg deels f 3,50 per m2 per jaar, deels f 2 per m2 per jaar, behoudens periodieke herziening van de huurprijs als in de akte voorzien. Het terrein mocht, behoudens toestemming van de Gemeente, slechts worden gebruikt voor het lossen en laden van met vaartuigen of voertuigen, per spoor of anderszins aldaar aan te voeren of af te voeren stukgoederen, waaronder begrepen laadkisten. De huurster was bevoegd tot het stichten op het terrein van de nodige kantoor- en dienstlokalen en andere gebouwen ten dienste van het bedrijf van de huurster, alsmede een dienstwoning. In art. 10 der akte werd bepaald:

′De huurster restitueert aan de gemeente Rotterdam alle belastingen retributies, concessiegelden en publiekrechtelijke heffingen, hoe ook genaamd - inclusief de opcenten - welke de gemeente Rotterdam moet betalen wegens het gehuurde en/of deszelfs bebouwing - al of niet tezamen met andere terreinen belast - doch wat de grondbelasting betreft, niet meer dan hetgeen wegens door de huurster aangebrachte bebouwing is verschuldigd met de opcenten. De huurster betaalt aan de gemeente Rotterdam, voor zover de huurster niet zelf wegens het gehuurde en/of deszelfs bebouwing wordt aangeslagen in de Rotterdamse straatbelasting, bedragen gelijk aan de belasting, welke zij - huurster - ware zij eigenaresse van het gehuurde, uit hoofde der bebouwing, bij toepassing van de Rotterdamse Verordening op de heffing en invordering van een belasting onder de naam straatbelasting in de lezing, welke voor het betrokken tijdvak rechtsgeldig is, verschuldigd zou zijn.′

Bij akte van dezelfde dagtekening kwam tussen de Gemeente en de belanghebbende een soortgelijke huurovereenkomst tot stand met betrekking tot een terrein aan de C-haven, groot ongeveer 285.575 m2, gerekend te zijn ingegaan 1 maart 1970 en eindigende 28 februari 1990, met een optie voor nog twintig jaar huur. De jaarlijkse huur bedroeg deels f 3,50 per m2, deels f 2 per m2 en deels f 1,30 per m2.

De belanghebbende heeft op de gehuurde terreinen na de aanvang van de huur opstallen gesticht. Met het oog hierop verzocht zij aan de Gemeente haar op die terreinen het de huur aanvullende zakelijk recht van opstal te verlenen, opdat zij de gestichte en nog te stichten opstallen zou kunnen laten dienen, door middel van het verlenen van hypotheek, tot zekerheid van te sluiten geldleningen. De Gemeente heeft hierin bewilligd. Bij notariële akte op 14 oktober 1971 verleden verleende zij aan de belanghebbende, die zulks aannam, het de huur aanvullende recht van opstal op de hiervoor vermelde terreinen. De duur van het recht werd gekoppeld aan die van de voormelde huurovereenkomsten. Voor het recht was voorts een retributie verschuldigd van f 2,50 per jaar.

Slechts op een betrekkelijk klein deel van de terreinen, waarop het recht van opstal is verleend, heeft de belanghebbende gebouwen gesticht. Op de rest van die terreinen heeft zij een verharde asfaltlaag met een 50 cm. diepe fundering doen aanbrengen, welke geschikt is om containers te dragen en het gebruik van transportmiddelen mogelijk maakt. Voorts zijn op het terrein kraanbanen met fundering aangebracht.

De aanslagen in de onroerend-goedbelasting, waarop het bezwaar betrekking heeft, betreffen, wat de onroerende goederen op het biljet vermeld onder de nummers 1 en 3 tot en met 7 aangaat, door de belanghebbende op de in huur en opstal verkregen terreinen gestichte gebouwen met de ondergrond daarvan en, wat het onroerendgoed op het biljet vermeld onder nummer 2 aangaat, een gedeelte groot 279.803 m2 van die terreinen, waarop geen gebouwen zijn gesteld, echter wel werken, in het bijzonder de verharding, als hiervoor bedoeld. Het Hoofd heeft zich bij het opleggen van de aanslagen op het standpunt gesteld, dat de aanslagen wegens genot krachtens zakelijk recht, indien op een terrein een opstalrecht is verleend, moeten worden opgelegd aan de opstalhouder als zakelijk gerechtigde, ook voor die gedeelten van de grond waarop geen gebouwen zijn gesticht, zulks op grond van art. 1, onder b, van de voormelde verordening in verband met art. 273, eerste lid, onder Gem.W. Hij grondt zich voor deze zienswijze op de handelwijze steeds gevolgd bij de heffing van de grondbelasting.

Aangenomen moet worden, dat bij de invoering van de gemeentelijke onroerendgoedbelastingen is beoogd de heersende praktijk bij de heffing der grondbelasting -te weten het belasten van de zogenaamde ′dominus utilis' - ook voor de nieuwe belasting te doen gelden. Daarbij heeft hij nog gewezen op de artt. 47 en 48 Grondbelasting. Voorts heeft hij opgemerkt, dat het opstalrecht zich ook uitstrekt tot de werken (verharding en dergelijke), welke zich op het onbebouwde gedeelte van de terreinen bevinden.

Deze werken vertegenwoordigen een belangrijke economische waarde. Deze is overigens door de belanghebbende zelve tot stand gebracht, zodat men haar niet terugvindt in het bedrag van de huur en/of de canon. Het is dan ook niet juist, dat de belanghebbende van dit deel van de terreinen slechts genot zou trekken op grond van haar huurrecht. Dit recht geeft haar alleen het genot van de kale grond. Het genot van de aangebrachte werken heeft zij, sinds het verkrijgen van het recht van opstal, als rechthebbende ingevolge dit recht.

De belanghebbende acht de door het Hoofd gevolgde handelwijze niet juist. Het recht van opstal is te dezen geheel ondergeschikt aan het huurrecht. Dit geldt ook voor de gestichte opstallen, welke reeds uit hoofde van de huurovereenkomsten aanwezig mochten zijn. Zou nochtans de opstalhouder als genothebbende krachtens zakelijk recht van de opstallen moeten worden beschouwd, dan is het niettemin onjuist hem tevens aan te merken als zodanige genothebbende van de grond. Het recht van opstal geeft ten aanzien van de grond slechts genot voor zover dat nodig is voor het gebruik van gestelde opstallen. Los hiervan heeft de opstalhouder geen recht van gebruik van de grond. Het genot van de grond heeft zij, belanghebbende, hier niet op grond van haar zakelijk recht, maar uit kracht van haar huurrecht, aan welk recht het opstalrecht als aanvulling is verbonden. Dat het huurrecht in economisch opzicht veel belangrijker is dan het opstalrecht blijkt ook hieruit, dat per jaar ongeveer een miljoen gulden aan huur is verschuldigd en slechts f 2,50 aan canon. Voor de grond is daarom de Gemeente de genothebbende krachtens zakelijk recht (eigenaresse) en als zodanig belastingplichtig. Voor zover de aanwezigheid van de opstallen de belanghebbende toch enig recht van gebruik van de grond geeft, is dit gebruik zo beperkt, dat het niet als genot in de zin van de bepalingen inzake de onroerend-goedbelasting kan gelden.

Afgezien van het vorenstaande is de belanghebbende van oordeel, dat de wijze waarop de verordening is opgesteld het niet mogelijk maakt een opstalhouder in de heffing te betrekken en dit niet alleen voor wat betreft de grond, maar ook ten aanzien van de door hem gestichte opstallen. De aanslagen worden opgelegd ter zake van onroerende goederen, welk begrip is omschreven in art. 3 der verordening. Dit artikel kent onder de letters a en b onderscheidenlijk:

a. gebouwde eigendommen met hun gebouwde aanhorigheden - daaronder begrepen de ondergrond van die eigendommen en die aanhorigheden - en met haar ongebouwde aanhorigheden, en b. ongebouwde eigendommen niet zijnde de ondergrond of een aanhorigheid van een gebouwd eigendom.

De door een opstalhouder gestichte opstallen vormen naar burgerlijk recht afzonderlijke zaken (= onroerende goederen), los van de grond. Deze afzonderlijke goederen zijn noch gebouwde noch ongebouwde eigendommen in de zin der verordening. Zou men het begrip ′onroerend goed' zien als een zelfstandig fiskaal begrip, dan wordt de slotsom geen andere, daar het niet juist zou zijn dit begrip zo uit te leggen, dat met betrekking tot een onroerend goed twee zakelijk rechthebbenden met ongelijksoortige rechten zouden bestaan, te weten de Gemeente met betrekking tot het recht op de grond, en de opstalhouder met betrekking tot het op de opstallen. Ook in dat geval moet haars inziens de slotsom luiden: de door de opstalgerechtigde gestichte opstallen zijn afzonderlijke goederen die niet als zodanig in de verordening zijn genoemd. Zou men (derde mogelijkheid) willen aannemen, dat grond en opstallen een (ongebouwd) eigendom vormen, dan doet zich het probleem voor dat ten aanzien van dit onroerend goed twee genotsgerechtigden bestaan. Het opleggen van een aanslag aan een van die gerechtigden zou haars inziens in strijd met de wet zijn. Zou men hierover anders oordelen dan zou, aldus de belanghebbende, de keuze moeten vallen op de Gemeente als eigenaresse van de grond. Een andere oplossing zou zijn het opleggen van een zogenaamd, c.s.-aanslag' (art. 12, lid 1, der verordening). Deze mogelijkheid is evenwel, zulks in navolging van de praktijk onder de grondbelasting, alleen geschapen voor gelijksoortig gebruik (mede-eigendom). In het onderhavige geval zou volstrekt onduidelijk zijn welk deel van de belasting aan elk van de genothebbenden zou moeten worden toegerekend.

Wat de aanslag ter zake van het onbebouwde terrein (nummer 2) betreft heeft de belanghebbende hieraan nog toegevoegd, dat dit terrein ten onrechte is aangemerkt als aanhorige grond. Het is immers niet dienstbaar aan een gebouw. De verhouding is juist andersom. Dit onroerend goed kan daardoor alleen vallen onder art. 3, letter b, der verordening. Ook daarbij doet zich dan het geval voor dat met betrekking tot dit onroerend goed - als men al aanneemt dat de opstalhouder daarvan een zeker voor de belastingheffing relevant genot heeft - twee genotsgerechtigden met ongelijksoortig genot bestaan. Ten aanzien van dit terrein heeft de belanghebbende voorts nog opgemerkt, dat de daarop aangebrachte werken het onbebouwde karakter daarvan niet aantasten. In de verordening worden dergelijke werken verwaarloosd voor de toe te passen vermenigvuldigingsfaktoren. Dezelfde gedachte ligt ten grondslag aan art. 5, lid 2, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen. De gevolgde wijze van aanslaan veroorzaakt bovendien, dat de regeling neergelegd in art. 10 der huurakten wordt doorkruist.

De vertegenwoordiger van de Gemeente heeft er hiertegenover op gewezen, dat art. 5, lid 2, van het Besluit niet meer is dan een schattingsvoorschrift voor het geval - anders dan hier - de belasting wordt geheven naar de waarde in het economische verkeer. Het heeft geen betekenis voor het antwoord op de vraag wie genothebbende krachtens zakelijk recht is. Het is voorts niet juist, dat de belanghebbende van de grond alleen genot heeft krachtens huur. Het opstalrecht voegt hieraan belangrijke rechten toe, in het bijzonder ten aanzien van de opstallen waaronder ook de aangebrachte werken, zoals de terreinverharding, vallen. Bij het kadaster staat de belanghebbende bekend als opstalgerechtigde voor de gehele in de aanslag genoemde terreinen. Ingevolge art. 2, lid 4, van het evenbedoelde besluit is hierbij voor het opleggen van de aanslag aangesloten.' ;

Overwegende dat het Hof vervolgens heeft overwogen:

′dat in het geding ten aanzien van het subsidiaire geschilpunt het volgende is komen vast te staan en de wederzijdse standpunten, zakelijk weergegeven, als volgt zijn toegelicht:

Ingevolge art. 8 der verordening, welk artikel ook reeds aldus voorkwam in de oorspronkelijke verordening, wordt bij de heffing van de belasting de heffingsgrondslag vastgesteld naar de toestand bij het begin van het belastingjaar. Het tarief van de belasting is geregeld in art. 9 der verordening, waarbij dit is gesteld op een zeker bedrag voor elke volle 10 m2 van de heffingsgrondslag. Dit tarief is gewijzigd bij de wijzigingsverordening door de Raad vastgesteld bij besluit van 6 maart 1975, welke verordening tot stand kwam door het verlenen van de Koninklijke goedkeuring op 10 oktober 1975. Bij die wijzigingsverordening is niet uitdrukkelijk bepaald met ingang van welke datum zij in werking zou treden. Evenwel houdt art. IX van die verordening in: ′Na de wijzigingen als omschreven in de artt. I tot en met VIII bevat de verordening op onroerend-goedbelastingen de volgende artikelen, tabel en bijlagen;′ (volgt weergave van de gehele verordening in de nieuwe tekst).

Tot de bedoelde artikelen der verordening behoort art. 15, betreffende onder meer de inwerkingtreding der verordening, welk artikel reeds voorkwam in de verordening van 20 december 1973 en hetwelk in 1975 niet is gewijzigd. Lid 1 van dit artikel luidt:

′1. Deze verordening treedt in werking met ingang van de eerste van de maand volgende op die, waarin de Koninklijke goedkeuring is verleend, met dien verstande dat de in art. 1 bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975.′

Het Hoofd stelt zich nu op het standpunt, dat dit art. 15 ook geldt voor de Wijzigingsverordening van 1975 en dat deze verordening mitsdien in werking is getreden op 1 november 1975. Evenwel is hij van oordeel, dat de bepaling in dat artikel, dat de in art. 1 der verordening bedoelde belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975, ten gevolge heeft dat die belastingen van die datum af kunnen worden geheven naar het op 1 november 1975 gewijzigde tarief. Bij de wijzigingsverordening, aldus het Hoofd, werden alle artikelen van de oorspronkelijke verordening met de aangebrachte wijzigingen opnieuw vastgesteld. Ter toelichting heeft hij erop gewezen, dat de belasting voor het eerst werd geheven over 1975. De oorspronkelijke verordening was een voorlopige, die eerst na de wijziging in I975 haar definitieve tarief kreeg.

Het is beslist de bedoeling van de Raad geweest de definitieve tarieven ook reeds voor het belastingjaar 1975 toe te passen.

De belanghebbende is van oordeel, dat aldus aan het verhoogde tarief een terugwerking wordt verleend, welke niet kan worden gegrond op het bepaalde in gemeld art. 15. Dit artikel betrof de inwerkingtreding van de oorspronkelijke verordening. De datum van 1 januari 1975 lag toen nog in het verschiet, zodat de betekenis van de bepaling was dat de belasting niet eerder dan met ingang van die datum kon worden geheven. Het is haars inziens niet juist op de grond, dat in art. IX van de wijzigingsverordening wordt vastgesteld hoe de verordening na de wijzigingen daarin aangebracht luidde, aan te nemen dat uit hoofde van gemeld art. 15 de aangebrachte tariefswijziging van kracht is geworden met ingang van 1 januari 1975. Indien men aan de wijzigingen terugwerkende kracht had willen geven, dan had dit in een afzonderlijk artikel van die wijzigingsverordening moeten zijn opgenomen. Zij is daarom van mening, dat voor 1975 nog het oude tarief gold en zulks voor dat gehele jaar, omdat de belasting per jaar wordt geheven en ook voor de heffingsgrondslag is bepaald, dat de toestand aan het begin van het jaar beslissend is. Niet in geschil is, dat de aanslag in deze zienswijze, afgezien van het primaire geschilpunt, zou moeten worden bepaald op f 51.240 voor het totaal van de aanslagen. Zou alleen de aanslag voor het terrein (nummer 2) aldus - worden herrekend, dan zou het bedrag van f 54.700 worden f 38.052;';

- Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

′a. ten aanzien van het geschilpunt, of de aanslagen al dan niet terecht zijn opgelegd aan de belanghebbende als gerechtigde tot het opstalrecht;

dat, al is het te dezen verleende opstalrecht gevestigd als aanvulling op en is het verbonden aan de bestaande huurovereenkomsten, dit niet wegneemt dat na en als gevolg van die vestiging bepaalde rechten uit de huurovereenkomsten, in het bijzonder dat om op de grond werken en gebouwen aan te brengen en het daaruit voortvloeiende recht om het daarvoor nodige gebruik van de grond zelf te maken, een zakelijk karakter verkregen en aldus opgingen in het verleende opstalrecht;

dat, al kan de belanghebbende worden toegegeven dat het recht van gebruik van de grond, hetwelk een opstalhouder toekomt ten aanzien van de grond waarop zijn recht is gevestigd, wat omvang betreft zeer verschillend kan zijn en kan uiteenlopen van een vrijwel volledig recht van gebruik daarvan tot generlei recht, het laatste bij aldien op een deel van het in opstal gegeven terrein geen werken of opstallen zijn aangebracht, in het onderhavige geval met betrekking tot het gehele terrein het recht van gebruik toch in belangrijke mate moet worden aangemerkt als een uitvloeisel van het opstalrecht; dat de belanghebbende dit niet weerspreekt voor wat betreft de ondergrond van de gestelde gebouwen; dat echter ook de op de rest van de terreinen aangebrachte verharding met banen voor kranen niet alleen werken zijn, welke de bruikbaarheid van het terrein in aanzienlijke mate verhogen, maar bovendien werken, waarvan het gebruik slechts mogelijk is door mede gebruik te maken van de onderliggende grond; dat het recht op die werken dus insluit recht van gebruik van die grond;

dat dit recht van gebruik niet van te verwaarlozen betekenis is en een belangrijke economische waarde heeft; dat toch in dit gebruik mede de vergoeding wordt gevonden voor de investering in die werken; dat, aangezien de belanghebbende de krachtens het opstalrecht aanwezige gebouwen en werken zelve heeft bekostigd, het niet verwonderlijk is dat de grondeigenaresse naast de huur welke zij ontvangt voor het kale terrein voor het verleende opstalrecht slechts een vergoeding heeft gevraagd van f 2,50 per jaar; dat voor de onroerend-goedbelasting echter niet slechts acht moet worden geslagen op de kale grond, maar op de economische waarde van het aanwezige onroerend goed als geheel;

dat het vorenoverwogene tot de gevolgtrekking leidt, dat onder de hier aanwezige omstandigheden de belanghebbende, als gerechtigde tot het opstalrecht, krachtens zakelijk recht genot trekt - zij het naast de eigenaresse - van het gehele in opstal uitgegeven terrein, alsmede - doch dit alleen - van de daarop aangebrachte werken en gebouwen; dat zij als zodanig behoort tot de belastingplichtigen aan wie een aanslag in de onroerend-goedbelastingen kan worden opgelegd;

dat de belanghebbende in de tweede plaats heeft aangevoerd, dat, al wordt aangenomen dat zij in beginsel subjektief belastingplichtig is, in de verordening het voorwerp van de heffing (het onroerend goed) zo is omschreven, dat hieronder niet valt het opstalrecht op zulk een goed; dat het Hof ook deze zienswijze niet kan delen; dat de omschrijving in art. 3 der verordening van hetgeen wordt verstaan onder een onroerend goed slechts de betekenis heeft aan te geven voor welke (lichamelijke) objekten aanslagen in de onroerend-goedbelastingen moeten worden opgelegd; dat in dit artikel echter niet het antwoord moet worden gezocht op de vraag aan wie de aanslag met betrekking tot een afzonderlijk onroerend goed in lichamelijke zin moet worden opgelegd, noch of dit aan een of aan meer genothebbenden krachtens een zakelijk recht, betrekking hebbende op dit goed, moet geschieden;

dat een andere vraag is, in hoeverre het mogelijk is met betrekking tot een bepaald onroerend goed in lichamelijke zin, indien het genot krachtens zakelijk recht daarvan bij meer dan een gerechtigde is, de aanslag in de onroerend-goedbelasting op te leggen aan slechts een van die gerechtigden; dat deze vraag in het bijzonder naar voren komt als bij die gerechtigden sprake is van ongelijksoortig genot, zodat niet de weg openstaat van het opleggen van een zogenaamde ′c.s.-aanslag';

dat in de wettelijke bepalingen inzake de onroerend-goedbelastingen op deze vraag geen antwoord wordt gevonden;

dat evenwel uit het verband tussen de onroerend-goedbelasting wegens genot krachtens zakelijk recht en de vroegere grondbelasting, waarvan de heffing wordt beeindigd indien Gemeenten overgaan tot het heffen van onroerend-goedbelasting, moet worden afgeleid dat de wetgever zich in dit opzicht heeft willen aansluiten bij hetgeen onder de werking van de Wet op de Grondbelasting gold dan wel als geldend werd aangenomen; dat de regeling onder die wet (de artt. 47 en 48) aldus werd verstaan, dat de aanslag in die belasting, in geval op het onroerend goed een zakelijk recht van erfpacht of opstal of soortgelijk zakelijk gebruiksrecht was gevestigd, moest worden opgelegd aan de erfpachter of aan de opstalhouder, behoudens een zeker recht van verhaal door korting op de schuldplichtigheid, voor zover althans die korting bij de titel van het recht niet was uitgesloten;

dat, gezien deze voorgeschiedenis, moet worden aangenomen, dat ook de aanslagen in de onroerend-goedbelastingen wegens genot krachtens zakelijk recht voor de gehele waarde van het onroerend goed moeten worden opgelegd aan de erfpachter of de opstalhouder - althans als deze laatste krachtens zijn recht in belangrijke mate het genot van het onroerend goed heeft - waarbij, nu voormeld recht van verhaal niet is overgenomen, de wetgever het kennelijk aan de eigenaar en de beperkt zakelijk gerechtigde heeft willen overlaten, hoe zij voor hun onderlinge verhouding het dragen van die aanslagen regelen;

dat de vraag kan worden gesteld of de regel, dat de aanslag aan de opstalhouder wordt opgelegd, ook kan gelden ingeval een recht van opstal niet het genot van het onroerend goed in volle omvang geeft maar slechts een beperkt recht van gebruik meebrengt; dat echter, wat hiervan zij, het onderhavige recht van opstal een recht van gebruik vestigt zich uitstrekkende over het gehele terrein en van dit recht ook voor dat gehele terrein gebruik is gemaakt, hetzij voor het stellen van gebouwen hetzij voor het aanbrengen van werken;

dat dit rechtvaardigt in dit geval de opstalhouder aan te merken als de belastingplichtige, ook al heeft naast het recht van opstal de huurovereenkomst, waaraan dat recht werd verbonden, haar betekenis behouden en ook al geeft het huurrecht aan de belanghebbende rechten buiten die, welke zij als opstalhoudster heeft; dat hierbij evenwel opmerking verdient, dat, al moet de belanghebbende als belastingplichtige voor de onroerend-goedbelasting worden aangemerkt, dit niets zegt omtrent het dragen van die belasting, zullende deze draagplicht aan de hand van de gesloten overeenkomsten, zoals die te goeder trouw moeten worden uitgelegd, moeten worden beoordeeld;

dat het Hof voorts nog opmerkt, dat ook naar zijn mening het terrein, voor zover niet bebouwd, geen aanhorige grond van de aanwezige gebouwen is, maar moet worden beschouwd als een afzonderlijk onroerend goed (bedrijfsmatig geëxploiteerd terrein);

dat dit overigens niet leidt tot een andere heffingsgrondslag; '

dat het vorenstaande leidt tot de slotsom, dat de aanslagen wegens genot krachtens zakelijk recht terecht aan de belanghebbende zijn opgelegd;

b. ten aanzien van het geschilpunt aangaande het tarief naar hetwelk de aanslagen moeten worden opgelegd:

dat op 1 januari 1975 nog slechts van kracht was de verordening van 20 december 1973, goedgekeurd bij KB van 3 juli 1979, met het daarin opgenomen tarief; dat mitsdien naar de toestand op dat tijdstip slechts belasting kon worden geheven naar bedoeld tarief;

dat dit anders zou zijn geworden, indien bij de op 10 maart 1975 door de Raad vastgesteld, op 10 oktober koninklijk goedgekeurde wijzigingsverordening bedoeld tarief met terugwerking tot 1 januari 1975 zou zijn verhoogd; dat dit in deze verordening echter niet uitdrukkelijk is bepaald;

dat het Hoofd meent, dat nochtans zodanige terugwerking moet worden aangenomen, omdat de verordening, zoals die na de daarin aangebrachte wijzigingen was komen te luiden, in art. IX der wijzigingsverordening volledig is weergegeven en die verordening daardoor in haar geheel opnieuw zou zijn vastgesteld, zulks met inbegrip van art. 15 der verordening regelende de inwerkingtreding daarvan;

dat, indien deze zienswijze als juist zou worden aanvaard, gemeld art. 15 zou meebrengen, dat de aldus vernieuwde verordening op 1 november 1975 in werking zou zijn getreden, met dien verstande, dat de in art. 1 dier verordening bedoelde belastingen zouden blijven geheven worden met ingang van 1 januari 1975;

dat het echter gekunsteld is uit laatstbedoelde woorden af te leiden, dat de gewijzigde verordening - in afwijking van de in het eerste deel van art. 15 bepaalde inwerkingtreding op 1 november 1975 - in haar geheel van kracht zou zijn met ingang van 1 januari 1975; dat dit evenwel nodig zou zijn om de belasting naar de nieuwe verordening te kunnen heffen, daar art. 1 dier verordening daarvoor op zich zelf geen voldoende grondslag zou bieden;

dat het Hof deze uitlegging niet tot de zijne kan maken en van oordeel is, dat, zo men de verordening als opnieuw vastgesteld beschouwt, art. 15 aldus moet verstaan,

dat weliswaar de verordening in haar gewijzigde vorm eerst van kracht werd op 1 november 1975, maar dit niet zou wegnemen, dat de heffing van de belastingen ingevolge de verordening, zoals die op 1 januari 1975 van kracht was, met ingang van die datum zou blijven geschieden;

dat deze uitleg ook beter past bij de oorspronkelijke bedoeling van het artikel de belasting eerst te doen ingaan op die - toen nog in de toekomst liggende - datum,

waarbij van het geven van terugwerkende kracht aan de verordening derhalve geen sprake was; dat voorts de verordening van 1975 zich uitdrukkelijk aandient als een wijziging van de bestaande verordening en niet als een geheel nieuwe; dat daarbij de oude verordening ook niet is ingetrokken;

dat dit laatste zelfs de vraag opwerpt, of het standpunt van het Hoofd, dat de verordening in 1975 in haar geheel opnieuw is vastgesteld, wel kan worden aanvaard en niet moet worden aangenomen, dat de wijzigingsverordening niets inhoudt omtrent het tijdstip van haar inwerkingtreding; dat het Hof dit laatste zelfs het meest aannemelijk acht en het daarvan verder zal uitgaan;

dat daarbij nog kan worden opgemerkt, dat, al zou juist zijn dat het in 1975 de bedoeling van de Raad is geweest het nieuwe tarief van 1 januari 1975 af te doen gelden, dit niet tot een andere gevolgtrekking kan leiden; dat het geven van terugwerkende kracht aan een belastingverordening daarin duidelijk tot uitdrukking moet worden gebracht en niet uit de bedoeling van de wetgever mag worden afgeleid;

dat op grond van het vorenoverwogene moet worden aangenomen, dat het nieuwe tarief van de belasting eerst op 10 oktober 1975 van kracht werd;

dat art. 8 der verordening weliswaar bepaalt, dat de heffingsgrondslag wordt vastgesteld naar de toestand bij het begin van het jaar, maar zodanige bepaling niet voorkomt in art. 9, regelende het tarief der belasting; dat om die reden moet worden aangenomen, dat de heffing der belasting over 1975 moest geschieden voor 282/365 naar het oude en voor 83/365 naar het nieuwe tarief;

Overwegende dat het onder a. en b. overwogene leidt tot de slotsom, dat de aanslagen op het aanslagbiljet voorkomende (nummers 1 tot en met 7) moeten worden verminderd met 282/365 x (f 19,55 - f 13,60) of f 4,60 per 10 m2; dat de aanslagen dan worden:

nummer 1: f 7.546 min f 1.776 = f 5.770 nummer 2: f 54.700 min f 12.871 = f 41.829 nummer 3: f 7.331 min f 1.725 = f 5.606 nummer 4: f 39 min f 9 = f 30 nummer5: f 2.952 min f 695 = f 2.257 nummer6: f 2.306 min f 543 = f 1.763 nummer7: f 78 min f 18 = f - 60 tezamen f74.952 min 17.637 = f 57.315;';

Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van het Hoofd heeft vernietigd en de opgelegde aanslagen heeft verminderd tot bedragen als hiervoor vermeld zodat ter zake daarvan in totaal verschuldigd is f 57.315.

Overwegende dat het Hoofd als middel van cassatie heeft voorgedragen:

′Schending van het Nederlands recht en verzuim van vormen, waarvan de niet-inachtneming nietigheid ten gevolge heeft, op de volgende gronden:

1. De aanslagen over (het gehele jaar) 1975 zijn door de Gemeente vastgesteld naar het tarief (′het definitieve tarief') vastgesteld bij een wijzigingsverordening van 6 maart 1975 die bij K.B .van 10 oktober 1975 werd goedgekeurd (′de wijzigingsverordening') .

Het Hof heeft ten onrechte beslist dat de aanslagen over de periode van 1 januari 1975 tot 10 oktober 1975 dienen te worden vastgesteld, niet naar het definitieve tarief,

maar naar het - lagere - tarief van de oorspronkelijke verordening van 20 december 1973 (′het voorlopige tarief').

2. Het Hof heeft hiertoe onder meer overwogen allereerst, terecht, dat het definitieve tarief wel over geheel 1975 geldt indien bij de wijzigingsverordening dit definitieve tarief met terugwerking tot 1 januari 1975 is verhoogd, doch vervolgens ten onrechte, dat deze terugwerkende kracht niet duidelijk in de verordening tot uitdrukking is gebracht en daarom niet mag worden aanvaard.

3. Het Hof heeft door deze laatste beslissing een verkeerde uitleg aan de verordening gegeven. In de wijzigingsverordening wordt naar de mening van de Gemeente volstrekt duidelijk tot uitdrukking gebracht dat het definitieve tarief zou gelden vanaf 1 januari 1975. Immers, in art. IX van de wijzigingsverordening is voor het gemak van de belastingplichtigen en de Gemeente de gehele tekst van de verordening opgenomen zoals deze luidt met inbegrip van de wijzigingen die bij het besluit van 6 maart 1975 werden aangebracht. In deze volledige tekst vindt men art. 15, waarin vermeld wordt, allereerst, dat de verordening in werking treedt met ingang van de eerste van de maand volgende op die waarin de Koninklijke goedkeuring is verleend, doch vervolgens dat de belastingen zullen worden geheven met ingang van 1 januari 1975. Deze tekst duidt naar de mening van de Gemeente zeer precies aan dat de bij de gewijzigde verordening opgelegde belastingen geheven worden vanaf een exact aangeduide datum in het verleden: 1 januari 1975.

Het zou mogelijk zijn geweest andere bewoordingen te gebruiken. Duidelijker bewoordingen zouden moeilijk te vinden zijn geweest.

4. Men zou, naar de mening van de Gemeente, alleen dan wellicht van de duidelijke tekst van de verordening mogen afwijken wanneer uit andere gegevens zou moeten worden afgeleid dat de wetgever zich bij het bepalen van de datum, 1 januari 1975, kennelijk heeft vergist en iets anders heeft bedoeld. Daarvan blijkt echter niets.

Integendeel.

De verordening werd vastgesteld op 6 maart 1975, een tijdstip waarop de datum van 1 januari 1975 al was verstreken, en waarop dus van meet af aan duidelijk was dat vermelding van de datum 1 januari 1975 tot terugwerkende kracht zou leiden.

Vooral: uit de raadsvoordracht van 21 februari 1975 - gevoegd bij het vertoogschrift voor het Hof - blijkt duidelijk dat de bedoeling van de wetgever overeenstemde met de tekst. Uitdrukkelijk is daarin vermeld dat het nieuwe, definitieve tarief zou moeten gelden vanaf 1 januari 1975 en vanaf die datum het oude voorlopige tarief zou moeten vervangen. Zie reeds pagina 1 van de voordracht.

5. Het Hof legt de wijzigingsverordening aldus uit dat de verordening niets zou inhouden over haar tijdstip van inwerkingtreding (waarmee naar de Gemeente inneemt tevens wordt bedoeld: niets over het tijdstip van ingang van de heffing), dat daarom dit tijdstip zou moeten luiden 10 oktober 1975 en dat tot die datum het voorlopige tarief en nadien het definitieve tarief zou moeten gelden. Zulk een uitleg is naar de mening van de Gemeente eerst recht gekunsteld om de volgende redenen:

In de eerste plaats mag toch pas geconcludeerd worden dat een - Koninklijk goedgekeurde - verordening niets bepaalt over het tijdstip van ingang van de heffing (waarvan bij art. 270 Gem. W. de vermelding verplicht is gesteld) wanneer de tekst tot zulk een conclusie bepaald dwingt, hetgeen in casu zeker niet het geval is, integendeel.

In de tweede plaats doet het Hof zijn uitleg van de wijzigingsverordening mede steunen op de bedoeling van de wetgever ten tijde van de vaststelling van de oorspronkelijke verordening. Toen werd inderdaad de verordening vastgesteld voor het tijdstip van ingang van de heffing en werd vanzelfsprekend aan terugwerkende kracht niet gedacht. Bij het vaststellen van de betekenis van de wijzigingsverordering had het Hof echter moeten letten op de situatie ten tijde van het vaststellen van deze wijzigingsverordening. Toen werd de verordening nu juist vastgesteld na het tijdstip waarop de Gemeente het definitieve tarief van de belasting wilde doen ingaan en moet dus juist wel aan terugwerkende kracht zijn gedacht.

In de derde plaats, het is - zonder een duidelijke tekst die daartoe dwingt -ongerijmd de verordening zo uit te leggen dat het tarief van de per belastingjaar geheven belasting in de loop van een belastingjaar wordt gewijzigd en dat nog wel op het voor de gemeente betrekkelijk willekeurige tijdstip van de Koninklijke goedkeuring.

Wijziging van het tarief in de loop van het jaar leidt immers tot complicaties bij de vaststelling van de aanslagen.';

Overwegende dat belanghebbende in cassatie de navolgende klachten heeft aangevoerd:

′1. Schending van het recht, met name van art. 273, eerste lid, Gem. W., art. 2, lid 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen en art. 1 van de Verordening op de heffing van onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende als gerechtigde tot het opstalrecht gevestigd op de terreinen aan de B-haven cum annexis krachtens zakelijk recht genot trekt - zij het naast de eigenaresse - van het gehele in opstal uitgegeven terrein .

2. Schending van het recht, met name van art. 273, eerste lid, Gem. W., art. 2, lid 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen en art. 1 van de Verordening op de heffing van onroerend- goedbelastingen van de gemeente Rotterdam, doordat het Hof heeft beslist dat belanghebbende als gerechtigd tot het opstalrecht gevestigd op de terreinen aan de B-haven en de C-haven, krachtens zakelijk recht genot trekt, - en dit alleen - van de daarop aangebrachte werken en gebouwen.

3. - Schending van het recht, met name van art. 273, eerste lid, Gem. W. art. 4, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, en artt. 1 en 3, 6 en 7 van de Verordening op de heffing van onroerend- goedbelastingen van de gemeente Rotterdam en art. 17 WARB, doordat het Hof weliswaar heeft beslist dat de omschrijving in art. 3 der verordening slechts de betekenis heeft aan te geven voor welke (lichamelijke) objecten aanslagen in de onroerend-goedbelastingen moeten worden opgelegd zodat daarin niet het antwoord moet worden gezocht op de vraag aan wie de aanslag met betrekking tot een afzonderlijk onroerend- goed in lichamelijke zin moet worden opgelegd, doch daarbij voorbij is gegaan aan de door belanghebbende opgeworpen stelling dat de op de grond gestelde opstallen zelfstandige onroerende goederen vormen welke niet in art. 3 genoemd zijn en welke bovendien in casu niet als zodanig in de belastingheffing zijn betrokken.

4. Schending van het recht, met name van art. 273, eerste lid, Gem. W., art. 2, leden 1 en 4, van het Besluit gemeentelijke onroerend- goedbelastingen en artt. 1 en 12 van de Verordening op de heffing van onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam, doordat het Hof heeft beslist dat, indien het genot krachtens zakelijk recht bij meer dan een gerechtigde is, geen ′c.s.-aanslag' zou kunnen worden opgelegd.

5. Schending van het recht, met name van art. 273, eerste lid, Gem. W., art. 2, leden 1 en 4, van het Besluit gemeentelijke onroerend- goedbelastingen en art. 1 van de Verordening op de heffing van onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam, doordat het Hof heeft beslist dat, indien het genot krachtens zakelijk recht bij meer dan een gerechtigde is - in casu een grondeigenaar en een opstalhouder -, de aanslag voor het geheel moet worden opgelegd aan de opstalhouder indien deze in belangrijke mate het genot van het onroerend goed heeft.';

Overwegende dat belanghebbende deze klachten als volgt heeft toegelicht:

′Ter toelichting tot de eerste klacht moge het volgende dienen:

Uit de wetshistorie met betrekking tot de grondbelasting zoals opgenomen in het beroepschrift voor het Hof blijkt dat de term ′genot' aansluit bij het begrip genot als bedoeld in art. 767 B W, zijnde het volle genot van de zaak als eigenaar met dien verstande dat de genieter de zelfstandigheid van de zaak in stand moet laten.

Een dergelijk genot heeft de gerechtigde tot een opstalrecht niet met betrekking tot de grond.

Zou moeten worden aangenomen dat de gerechtigde tot een opstalrecht een dergelijk genot wel heeft, dan moet in het onderhavige geval toch de conclusie zijn dat zij dit niet heeft krachtens het zakelijk recht van opstal.

Belanghebbende bezat het genot reeds krachtens het huurrecht. Het opstalrecht gaf haar geen uitbreiding van dit genot maar is uitsluitend gevestigd om hypotheekverstrekking mogelijk te maken. Belanghebbende heeft derhalve het genot van de grond niet krachtens het zakelijk recht van opstal maar krachtens het persoonlijk recht van huur.

Onjuist is de conclusie van het Hof dat deze persoonlijke rechten zijn opgegaan in de zakelijke en aldus een zakelijk karakter hebben verkregen.

Ter toelichting tot de tweede klacht moge het volgende dienen:

Belanghebbende heeft als huurder van de grond reeds het recht om op deze grond opstallen te plaatsen en daarvan het genot te trekken.

Het opstalrecht gaf haar geen uitbreiding van dit genot, in het bijzonder gaf het geen uitbreiding van de bij het huurrecht verleende rechten tot het stellen van opstallen.

Belanghebbende heeft derhalve het genot van de opstallen niet krachtens zakelijk recht, maar krachtens het persoonlijk recht van huur.

Onjuist is de conclusie van het Hof dat deze persoonlijke rechten zijn opgegaan in de zakelijke en aldus een zakelijk karakter hebben verkregen.

Ter toelichting tot de derde klacht moge het volgende dienen:

De belasting wordt geheven:

ter zake van binnen de Gemeente gelegen onroerend-goed (object); van degene die van een onroerend goed (art. 273 Gem.W. spreekt over het onroerend goed) het genot heeft krachtens zakelijk recht (subject en band tussen subject en object).

In iedere belasting is het zo, dat er een zekere wisselwerking plaats heeft tussen subject en object om te bereiken dat per object maar een subject behoeft te worden aangeslagen. Bij de onroerend-goedbelasting doet zich daarbij nog het bijzondere probleem voor dat het object moet dienen voor de heffing van twee naar subject en tarief verschillende belastingen. Voorts moet worden bedacht dat men met de belasting heeft willen treffen het ′genot' van het onroerend goed zijnde de band tussen subject en object .

De aansluiting tussen object en subject vordert dat bij de vraag wat in casu een onroerend goed is, zijnde een zelfstandig belastingobject, aansluiting moet worden gezocht bij de eigendomsverhoudingen.

De opstalgerechtigde is eigenaar van de gebouwen, werken en beplantingen die zich bovenop of in een anders grond bevinden. Deze gebouwen en dergelijke vormen derhalve zelfstandige belastingobjecten welke als zodanig in de heffing zouden kunnen worden betrokken. Voor zover deze gebouwen, werken en dergelijke het karakter hebben van gebouwde eigendommen voorziet de Verordening daarin. Voor zover geen sprake is van gebouwde eigendommen kan volgens de Verordening geen belastingheffing plaatsvinden en heeft in casu ook geen belastingheffing plaatsgevonden.

Zou men de Verordening anderszins uitleggen en de eigendomsgrenzen niet beslissend achten, dan is de Verordening in zoverre in strijd met art. 273 Gem.W.

Ter toelichting tot de vierde en vijfde klacht moge het volgende dienen:

Zou men de Verordening aldus uitleggen, dan heeft dit tot gevolg dat de ene belastingplichtige wordt aangeslagen voor het zakelijk genot van een andere belastingplichtige, hetgeen strijdig is met de grondslag van de heffing.

In zoverre zou de gemeentelijke verordening dan onverbindend zijn in verband met strijd met art. 273 Gem.W.';

Overwegende met betrekking tot het beroep in cassatie van belanghebbende:

dat voorop moet worden gesteld, dat in artikel 1 van de Verordening op onroerendgoedbelastingen van de gemeente Rotterdam, evenals in art. 273, eerste lid, van de gemeentewet, met de woorden ′onroerend goed' klaarblijkelijk slechts is gedoeld op de grond en de duurzaam met die grond verenigde werken en gebouwen;

dat het in deze procedure nu in de eerste plaats gaat om de vraag, of belanghebbende van de onroerende goederen waarop de litigieuze aanslagen in de onroerend-goedbelastingen van de Gemeente betrekking hebben - dat zijn, blijkens 's Hofs vaststellingen de terreinen met de daarop aangebrachte werken en gebouwen, plaatselijk bekend als A-weg nummer 1 te Rotterdam - in de zin van artikel 1, letter b, van evengenoemde verordening het genot heeft krachtens zakelijk recht;

dat belanghebbende deze vraag ontkennend beantwoordt, omdat het genot dat zij van bedoelde terreinen heeft, haars inziens, uitsluitend voortvloeit uit de door haar bij akte van 28 mei 1971 ten aanzien van die terreinen met de Gemeente gesloten overeenkomsten van huur en verhuur;

dat het Hof die vraag daarentegen bevestigend beantwoordt, omdat de Gemeente aan belanghebbende, die daarom had gevraagd, bij akte van 14 oktober 1971 een de huur aanvullend recht van opstal op meerbedoelde terreinen heeft verleend en het Hof heeft geoordeeld dat, al is dat recht gevestigd als aanvulling op en verbonden aan de bestaande huurovereenkomsten, dit niet wegneemt dat na en als gevolg van die vestiging bepaalde rechten uit de huurovereenkomsten, in het bijzonder dat om op de grond werken en gebouwen aan te brengen en het daaruit voortvloeiende recht om het daarvoor nodige gebruik van de grond zelf te maken, een zakelijk karakter verkregen en aldus opgingen in het verleende opstalrecht;

dat de eerste klacht dit oordeel van het Hof terecht bestrijdt;

dat immers het recht van opstal enkel is het recht om in, op of boven een onroerende zaak van een ander gebouwen, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen, zodat dat recht, anders dan het recht van erfpacht, naar zijn aard niet mede omvat het recht om de zaak waarop het rust te gebruiken;

dat deze laatste bevoegdheid dan ook slechts uit het recht van opstal voortvloeit, indien en voor zover dat nodig is voor het volle genot van dat recht, dat wil zeggen voor het verrichten van datgene dat rechtstreeks verband houdt met het aanbrengen, onderhouden, gebruiken en wegnemen van bedoelde gebouwen, werken, of beplantingen; dat daaruit volgt dat, indien - gelijk te dezen het geval is - sprake is van een afhankelijk opstalrecht in die zin, dat het recht wordt gevestigd als aanvulling op en verbonden aan een eerder, dan wel te zelfder tijd aangegane overeenkomst van huur en verhuur met betrekking tot het desbetreffende onroerend goed, voor de opstaller die dan reeds aan die huurovereenkomst een uitsluitend gebruiksrecht op de grond ontleent en die reeds uit dien hoofde het volle genot van zijn recht van opstal kan hebben, de bevoegdheid om die grond te gebruiken in de regel niet voortvloeit uit dat afhankelijke opstalrecht;

dat bijzondere omstandigheden welke te dezen tot een ander oordeel zouden nopen, door het Hof niet zijn vastgesteld, noch uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding zijn gebleken;

dat met name het door het Hof vastgestelde feit dat belanghebbende de Gemeente heeft verzocht haar op de onderhavige terreinen het de huur aanvullende en met de huur eindigende zakelijke recht van opstal te verlenen, opdat zij de gestichte en nog te stichten opstallen zou kunnen laten dienen, door middel van het verlenen van hypotheek, tot zekerheid van te sluiten geldleningen, geenszins impliceert dat partijen zouden hebben beoogd om het uit de eerder gesloten huurovereenkomsten ten aanzien van meerbedoelde terreinen voortvloeiende persoonlijke gebruiksrecht een zakelijk karakter te geven;

dat het Hof derhalve door aan het enkele verlenen van het recht van opstal zonder meer de conclusie te verbinden dat het uit de huurovereenkomsten voortvloeiende recht om van meerbedoelde terreinen gebruik te maken een zakelijk karakter verkreeg en aldus opging in het verleende opstalrecht, blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;

dat zulks medebrengt dat 's Hofs uitspraak deswege niet in stand kan blijven en dat de verdere klachten van belanghebbende geen behandeling behoeven;

Overwegende met betrekking tot het beroep in cassatie van de Gemeente: dat uit hetgeen hiervoor ten aanzien van het beroep van belanghebbende is overwogen voortvloeit dat het middel van de Gemeente zijn belang heeft verloren, zodat dit middel geen verdere bespreking behoeft;

Overwegende dat, nu uit het vorenoverwogene zonder meer volgt dat aan de opgelegde aanslagen hun grondslag is ontvallen, de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;

Vernietigt 's Hofs uitspraak, alsmede die van het Hoofd;

Vernietigt de aan belanghebbende voor het jaar 1975 opgelegde aanslagen in de onroerend-goedbelastingen van de gemeente Rotterdam ter zake van het genot krachtens zakelijk recht van de onroerende goederen, plaatselijk bekend als a-weg nummer 1 te Rotterdam.

De procedure voor het Hof ging over twee geschilpunten. Het eerste betrof de vraag of belanghebbende al dan niet kon worden aangemerkt als de genothebbende krachtens zakelijk recht van de onroerende goederen waarop de aanslag betrekking had.

Subsidiair stelde belanghebbende dat een te hoog tarief was toegepast. Het Gerechtshof besliste het eerste geschilpunt in het nadeel van belanghebbende en nam in het tweede geschilpunt hetzelfde tussenstandpunt in als in de procedure die werd beëindigd bij 's Hogen Raads arrest van dezelfde datum, no. 19.017, opgenomen onder no. BNB 1979/125. Belanghebbende ging in cassatie tegen de beslissing van het Hof inzake het eerste geschilpunt, het Hoofd van de secretarie- afdeling Belastingen van de gemeente tegen die inzake belanghebbendes subsidiaire grief. Aangezien de HR belanghebbendes aanslag vernietigde kwam de kwestie van de tarifering in het arrest niet meer aan de orde. Voor de desbetreffende beslissing van het Hof en het cassatiemiddel van het Hoofd verwijs ik naar het genoemde arrest BNB 1979/125 en naar mijn noot onder dat arrest. Hier kan ik mij dus tot het primaire geschilpunt beperken.

Artikel 758 BW (oud) omschrijft het recht van opstal als het zakelijke recht om gebouwen, werken of beplantingen op een anders grond te hebben. De opstaller heeft - uiteraard - het genot van de door hem gestichte gebouwen en aangebrachte werken, en wel, indien zijn recht tot het bouwen, resp. aanbrengen daarvan op het opstalrecht berustte krachtens een zakelijk recht. Voor de toepassing van de Wet op de grondbelasting, die voor de belastingplicht een overeenkomstige formulering als artikel 273 Gemeentewet gebruikte (′belastingplichtig is hij, die het genot heeft van de gebouwde of ongebouwde eigendommen, krachtens recht van bezit of enig ander zakelijk recht'), werd dan ook aangenomen dat de aanslag in de grondbelasting aan de opstaller moest worden opgelegd. De administratie besliste dit bij Res. 4 februari 1952, no. 36, PW 15.721, B 9442, ′zowel wat de gebouwde als de ongebouwde eigendommen betreft. Mij is niet gebleken dat daartegen ooit bezwaar werd gemaakt, noch dat de praktijk daarvan is afgeweken. Bezat daarentegen de gebruiker niet een zakelijk recht, dan was het de eigenaar van de grond die de grondbelasting verschuldigd was, mede terzake van door de huurder of pachter gestichte of verbeterde opstallen. De onroerend-goedbelasting waarover de procedure liep vormt de voortzetting van de voormalige grondbelasting, hetgeen een zekere mate van continuïteit in de wetstoepassing mag doen verwachten. Niettemin bestaan tekstuele afwijkingen, die om een nieuwe beoordeling kunnen vragen.

Belanghebbendes bestrijding van de aanslag steunde, afgezien van de door 's Hogen Raads beslissing onbelangrijk geworden tariefkwestie, op argumenten van uiteenlopend karakter. Haar principiële betoog met betrekking tot de belastingplicht van de opstaller, samengevat aan de hand van haar uiteenzettingen voor het Hof, kwam hierop neer dat: 1. de opstaller noch voor de grond, noch voor de door hem gestichte opstallen in de heffing kan worden betrokken: voor de grond niet omdat het recht van opstal te dien aanzien slechts genot geeft voor zover dat nodig is voor het - onbelangrijke -gebruik van de opstallen, voor de opstallen niet omdat zij afzonderlijke zaken zijn die noch gebouwde noch ongebouwde eigendommen in de zin van de verordening vormen;

2. indien al zou moeten worden aangenomen dat grond en opstallen tezamen als een eigendom moeten worden beschouwd, er twee genotsgerechtigden zijn, waarvan de gemeente, als eigenaresse van de grond, voor de aanslag in aanmerking moet komen, aangezien de constructie van een ′c.s. aanslag' hier geen toepassing kan vinden. Naast dit principiële betoog voerde belanghebbende met betrekking tot haar feitelijke positie aan dat zij het genot van de grond en de opstallen niet ontleende aan haar recht van opstal, doch aan de daaraan voorafgaande huurovereenkomst, waardoor eerstbedoeld recht ′geheel ondergeschikt aan het huurrecht' was en van een genot krachtens zakelijk recht (artikel 273, lid 1, letter b, Gemeentewet en artikel 1, letter b, van de verordening) niet kan worden gesproken.

De HR heeft in zijn rechtsoverwegingen enkele aanwijzingen gegeven met betrekking tot het recht van opstal, die echter niet voldoende zijn om een definitief oordeel over de belastingplicht ten principale van de opstaller voor de ′zakelijke' onroerend-goedbelasting mogelijk te maken. De HR behoefde ook zo ver niet te gaan. Hij kon zich beperken tot hetgeen nodig was om zijn beslissing over de verhouding tussen huurovereenkomst en recht van opstal te motiveren. Deze beslissing zelf acht ik juist.

Nu de huurovereenkomst naast het recht van opstal in stand werd gehouden voegde de vestiging van laatstbedoeld recht aan de reeds bestaande genotsrechten van belanghebbende niets nieuws toe. Belanghebbende bleef het genot van de eigendommen behouden krachtens haar (persoonlijke) huurrecht, en niet krachtens haar latere (zakelijke) recht van opstal. Aldus gezien betreft 's Hogen Raads beslissing een bijzonder geval, al zijn de financiële consequenties daarvan voor de gemeente Rotterdam, gezien het aldaar gevolgde beleid met betrekking tot de uitgifte van industrieterreinen, vermoedelijk niet onbelangrijk.

Anders zou de zaak kunnen liggen indien hetzij van de aanvang af geen huurovereenkomst zou zijn gesloten doch een recht van opstal zou zijn gevestigd, dan wel bij de latere vestiging van het recht van opstal de eerdere huurovereenkomst zou zijn ontbonden. Dan immers krijgt belanghebbendes principiële betoog omtrent de belastingplicht van de opstaller reële betekenis. Ik vraag mij af of het recht van opstal niet zodanige bijzondere karaktertrekken vertoont dat een regeling omtrent de belastingplicht van opstaller en eigenaar in de wet niet had mogen ontbreken. Artikel 48 van de Wet op de grondbelasting bevestigde implicite de belastingplicht van de opstaller door hem het recht toe te kennen een deel van de belasting op de door hem aan de eigenaar verschuldigde vergoeding te korten, maar deze bepaling werd in de huidige tekst van de Gemeentewet niet overgenomen. De onderhavige procedure bewijst hoezeer uiteenlopende juridische constructies, die materieel hetzelfde effect hebben, tot verschillen in de belastingheffing kunnen leiden waarvoor een redelijke grond nauwelijks aanwezig is. Naar de strekking van de wet lijkt het mij dat de opstaller, bij een zelfstandig en uitsluitend recht van opstal, onroerend- goedbelasting zou moeten betalen naar de door hem gestichte gebouwen en aangebrachte werken - hij heeft ze betaald, zij zijn zijn eigendom, hij heeft daarvan het genot, en hij ontleent dit genot aan een zakelijk recht - en de eigenaar naar de grond en de eventueel door hem gestichte gebouwen en werken, waarvan hij immers het genot, in de vorm van de door de opstaller verschuldigde vergoedingen, blijft behouden, op dezelfde wijze als indien hij zijn eigendommen zou hebben verhuurd. Ik moet echter toegeven dat de wet weinig aanknopingspunten voor deze, m.i. redelijke, oplossing biedt, en dat het enige integratiekunst zal vergen haar aanvaard te krijgen.