Parket bij de Hoge Raad, 15-10-2004, AI0676, 38059

27 juni 2003

1. Feiten en procesverloop

1.1. Blijkens een notariële akte, verleden op 30 juni 1997, is de commanditaire vennootschap F C.V. (hierna: de c.v.) opgericht. Zij is gevestigd te Z. De c.v. kent geen in aandelen verdeeld kapitaal. De beherende vennoten van de c.v. zijn belanghebbende, X B.V. , en G B.V., beide gevestigd te Z. De commanditaire vennoten zijn een tiental besloten vennootschappen, die behoren tot de 'H-organisatie'.

1.2. De - hier van belang zijnde - voorwaarden en bepalingen betreffende de c.v.(1) in de notariële akte luiden als volgt:

1.3. De afzonderlijke notariële akte, bedoeld in het zojuist aangehaalde artikel 5, eerste lid, is eveneens op 30 juni 1997 verleden. Uit deze akte blijkt dat de commanditaire en beherende vennoten van de c.v. een participatie-overeenkomst hebben gesloten en dat in die overeenkomst, waarin de commanditaire vennoten worden aangeduid als 'de inbrenger' of als 'de vennootschappen sub 1.a tot en met j' en de c.v. als 'de vennootschap', onder meer het volgende is bepaald:

1.4. In de onder 1.3 bedoelde akte is, na de weergave van bepalingen uit de participatie-overeenkomst en uit de onder 1.2. bedoelde akte, het volgende bepaald:

1.5. De inspecteur van de Belastingdienst Registratie en Successie P (hierna: de Inspecteur) heeft ter zake van de verkrijging van onroerende zaken door de c.v. bij de onder 1.3. bedoelde akte de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, aangezien hij de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) niet van toepassing acht. De van belanghebbende nageheven overdrachtsbelasting heeft hij berekend op de helft van 6% van ƒ 183.000.000.

1.6. . Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.

1.7. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.8. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof).

"5.3. De onder 2.1 opgenomen voorwaarden en bepalingen betreffende de CV houden onder meer in, dat de commanditaire vennoten hun gerechtigdheid in één of meer onroerende zaken in de CV inbrengen, dat die zaken na de inbreng voor 95% gezamenlijk worden bezeten door de beherende vennoten en dat iedere commanditaire vennoot een belang van 5% behoudt in de door haarzelf in de CV ingebrachte onroerende zaak of zaken. Tevens is bepaald dat de CV aan de commanditaire vennoten 95% van de waarde van de inbreng uitkeert en dat die vennoten over de resterende 5% gezamenlijk een rentevergoeding van ten minste 7,5% per jaar ontvangen. Ook is voorzien in een winstuitkering van 5% ten gunste van de commanditaire vennoten, waarop evenwel de rentevergoeding in mindering komt. De beherende vennoten zijn voorts onherroepelijk gemachtigd om de onroerende zaken van de CV te beheren en daarover in de meest ruime zin te beschikken, vervreemding en/of bezwaring daaronder begrepen, ook wat betreft het aandeel van 5% van de commanditaire vennoten in die zaken. De beherende vennoten brengen geen onroerende zaken in de CV in.

5.4. Uit de onder 5.3 weergegeven voorwaarden en bepalingen, te zamen en in hun onderlinge verband bezien, leidt het Hof af dat de onderhavige overeenkomst er niet toe strekte partijen bij die overeenkomst in actieve samenwerking in het economische verkeer door middel van hun inbreng voordeel te doen behalen. De overeenkomst bewerkstelligt dat 95% van het economische en juridische belang bij de onroerende zaken overgaat van de voormalige eigenaren op de beherende vennoten. Tezelfdertijd wordt de exploitatie (beheer en beschikkingsmacht) van het aan de voormalige eigenaren verblijvende 5%-gedeelte van de onroerende zaken aan de beherende vennoten overgedragen. Het oogmerk van deze overeenkomst is dus kennelijk gericht op de overdracht van 95% van de door de voormalige eigenaren geëxploiteerde onroerende zaken aan de beherende vennoten, waartegenover de voormalige eigenaren een tegenprestatie verkrijgen van 95% van de waarde van die zaken. Zij verkrijgen voorts een in beginsel vaste rentevergoeding van 7,5% over de waarde van het aan hen verbleven 5%-belang tegenover de afstand van het exploitatieresultaat van die zaken. Zij behouden mitsdien een aandeel van 5% in de onroerende zaken en hebben met de exploitatie van die zaken een bemoeienis die is te verwaarlozen. Voorts verkrijgen de commanditaire vennoten geen belang bij de door andere commanditaire vennoten ingebrachte onroerende zaken. Er zijn geen feiten en omstandigheden gesteld of gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid, dat de intentie van partijen bij de overeenkomst niettemin was gericht op het tot stand brengen van een actieve samenwerking in het economische verkeer.

5.5. Aan het onder 5.4 gegeven oordeel doet niet af dat de onderhavige overeenkomst is gesloten in de vorm van een vennootschapscontract en evenmin dat bij die overeenkomst aan de als commanditaire vennoten aangeduide partijen bevoegdheden zijn toegekend welke zijn verbonden aan de hoedanigheid van vennoot. Daaruit kan immers op zichzelf niet worden afgeleid dat van een vennootschap in de onder 5.2 bedoelde zin sprake moet zijn geweest. Evenmin is voor de strekking van de overeenkomst beslissend, dat de zojuist bedoelde partijen in enig jaar mogelijk aanspraak kunnen maken op een winstuitkering welke de rentevergoeding over dat jaar te boven gaat."

Aangezien het Hof de voorwaarde voor de toepasselijkheid van de inbrengvrijstelling van het bestaan van een vennootschap, niet vervuld achtte, is het niet meer toegekomen aan de vraag of de in geding zijnde verkrijging van onroerende zaken door de c.v. is geschied krachtens inbreng in een zodanige vennootschap.

1.10. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft daarbij een middel van cassatie voorgesteld.

1.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

2. Het belastbare feit voor de overdrachtsbelasting

2.1. Overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van - kort gezegd - onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen (zie art. 2, lid 1, Wet BRV). Van verkrijging is niet alleen sprake in geval van overdracht (in de zin van art. 3:84, 89, 96 en 98 BW), maar ook in gevallen als erfopvolging, boedelmenging, vestiging (in de zin van art. 3:81 en 98 BW), onteigening, verjaring (in de zin van art. 3:99 en 105 BW) en natrekking (art. 5:20 BW). In de hier voorliggende zaken is de verkrijging krachtens overdracht aan de orde, reden waarom ik mij tot die wijze van verkrijging beperk.

2.2. Aanvankelijk werd onder 'verkrijging' (uitsluitend) begrepen de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Sinds 31 maart 1995 is dat begrip echter uitgebreid met de verkrijging van de economische eigendom (zie art. 2, lid 2, Wet BRV).

3. De inbrengvrijstelling

3.1. Art. 15, eerste lid, Wet BRV bevat een aantal vrijstellingen van overdrachtsbelasting. De in de onderhavige zaken van belang zijnde vrijstelling is gebaseerd op onderdeel e, van art. 15. Voorzover hier van belang luidt deze bepaling (tekst 1997):

Aan deze vrijstelling ligt de gedachte ten grondslag dat heffing plaats vindt bij scheiding en deling ingeval van toedeling aan een ander dan de inbrenger (art. 15, lid 1, letter f, Wet BRV). Dit systeem is ingevoerd bij de Wet van 11 juli 1882, Stb. 92. Als motief voor de vrijstelling werd in de memorie van toelichting aangevoerd het niet te veel bemoeilijken van de oprichting van vennootschappen en de heffing van overdrachtsbelasting geen belemmerende factor voor het wijzigen van rechtsvorm te laten zijn.(2) Daarbij werd in aanmerking genomen dat de personenvennootschappen niet de bestemming hebben om voor lange tijd te werken en de overdracht derhalve niet een blijvend karakter heeft, met als gevolg dat de onroerende zaken na verloop van tijd weer terugkeren naar de inbrengers.

3.2. Blijkens de memorie van toelichting(3) dient het begrip 'vennootschap' in de zin van deze bepaling te worden verstaan in civielrechtelijke zin, zodat de burgerlijke maatschap daaronder is begrepen.

3.3. De negende titel van boek 7A BW bevat een regeling van de maatschap. Art. 7A:1655 BW omschrijft de maatschap als:

"eene overeenkomst, waarbij twee of meerdere personen zich verbinden om iets in gemeenschap te brengen, met het oogmerk om het daaruit ontstaande voordeel met elkander te deelen."

Het is communis opinio dat onder het begrip 'maatschap' in de zin van art. 1655 BW de beide in het civiele recht bekende categoriën vennootschappen begrepen moeten worden, te weten de personenvennootschappen en de kapitaalvennootschappen.

A-G Moltmaker betoogt in zijn conclusie(6) voor Hoge Raad 8 juli 1985, BNB 1985/239 dat aan het begrip 'maatschap' voor de toepassing van de Wet BRV eenzelfde ruime betekenis moet worden toegekend als voor de toepassing van art. 7A:1655 BW.

Aangezien in het onderhavige geding slechts het tweede en vierde element onderwerp van geschil vormt, beperk ik mij tot een nadere beschouwing van deze elementen.

3.3.1. Samenwerking

3.3.1.2. In de literatuur bestaat geen eenduidigheid over het antwoord op de vraag of voor een samenwerkingsverband essentieel is dat iedere vennoot arbeid inbrengt. Slagter c.s.(11) is van mening dat men om vennoot te kunnen zijn altijd ook arbeid zal moeten inbrengen; anders kan er niet van samenwerking sprake zijn. Volgens Mohr(12) is het echter zeer wel mogelijk om van een samenwerkingsverband te spreken wanneer niet iedere vennoot arbeid inbrengt. Hij betoogt(13):

"Aan de besluitvorming nemen alle vennoten, dus ook zij die geen arbeid hebben ingebracht, deel. Mijns inziens worden onnodige misverstanden gewekt, wanneer men het deelnemen aan de vennootschappelijke besluitvorming en het inbrengen van arbeid aan elkaar koppelt. De samenwerking der vennoten bestaat in essentie daarin, dat zij tezamen, op grond van hun hoedanigheid van vennoot, het beleid bepalen, dat moet voeren tot het gemeenschappelijk doel. Gezamenlijk besturen zij, afwijkende regelingen daargelaten, in onderling overleg de vennootschap. Iets heel anders is, dat diegenen onder de vennoten die persoonlijke arbeid hebben ingebracht (...) dit beleid vervolgens zullen hebben uit te voeren."

Ik zie niet dat inbreng van arbeid essentieel is voor het bestaan van een samenwerkingsverband. Dat zou het doodvonnis betekenen voor de commanditaire vennootschap, bij welke vennootschap het de commanditaire vennoot bij wet verboden is daden van beheer te verrichten of in de zaken van de vennootschap werkzaam te zijn (art. 20, lid 2, WvK). In punt 2.4. ga ik nader in op de karakteristieken van de commanditaire vennootschap.

3.3.1.3. Door het vereiste van samenwerking kan de vennootschap worden onderscheiden van onder meer de arbeidsovereenkomst. De affectio societatis sluit een dienstbetrekking tussen vennoten uit. Is er een dienstverband dan is sprake van een arbeidsovereenkomst (art. 7:610 e.v. BW).

3.3.1.5. Het doel van de samenwerking moet zijn een economisch of vermogens-rechtelijk voordeel te behalen ten behoeve van alle vennoten. Het gaat om de wil van partijen zoals deze uit de objectief - naar zijn strekking - te interpreteren inhoud van de overeenkomst blijkt. De gemeenschappelijkheid van het voordeel gaat echter niet zo ver dat dit beslist tussen alle vennoten verdeeld moet worden. Voldoende is dat alle vennoten deel kunnen hebben aan het voordeel. De kans op voordeel mag aan geen der vennoten op voorhand worden ontnomen. De vennootschap is immers aangegaan tot gemeenschappelijk belang van de partijen. Art. 1672, lid 1, dat de mogelijkheid uitsluit om aan één der vennoten alle voordelen toe te zeggen, duidt daar ook op.

3.3.2. Inbreng

3.3.2.1. De inbreng van ieder der vennoten is een ander essentieel vereiste van de overeenkomst van maatschap.

Maeijer(17) definieert de inbreng als:

"het brengen van het betrokken vermogensbestanddeel in een zodanige positie ten aanzien van de gezamenlijke vennoten, dat dezen daarover de macht kunnen uitoefenen: dat dit vermogensbestanddeel aan hen ter beschikking wordt gesteld zoals dit volgens de overeenkomst is vereist."

Inbreng vereist dus terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan de overige vennoten. Die terbeschikkingstelling kan op verschillende manieren geschieden:

Bij inbreng van de juridische eigendom valt het vermogensbestanddeel in de vennootschappelijke goederengemeenschap. Als gevolg hiervan komen waardemutaties voor rekening van die gemeenschap.

Bij inbreng van het genot van een vermogensbestanddeel behoudt de inbrenger de eigendom van het ingebrachte vermogensbestanddeel en komen eventuele waardemutaties hem toe.

Ook bij inbreng van de economische eigendom van een vermogensbestanddeel blijft de eigendom van de inbrenger, maar valt een eventuele waardevermeerdering of - vermindering in de vennootschappelijke goederengemeenschap.

3.3.2.2. De inbreng van een vennoot kan bestaan in geld, goederen, genot van goederen en arbeid (art. 1662, lid 1, BW). De inbreng van de commanditaire vennoot bestaat steeds uit geld, goederen of het genot daarvan. Het is niet toegestaan dat de commanditaire vennoot slechts zijn arbeid inbrengt.

3.3.2.3. Niet alleen de inbreng is essentieel. Tussen de inbreng en het voordeel moet bovendien een causaal verband bestaan. Partijen moeten de bedoeling hebben met de inbreng te handelen en zodoende winst te behalen. Ik verwijs naar het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1985 na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1985/239 m.nt. Laeijendecker(18). In die zaak werd door de belanghebbende en zijn partner ter regeling van de vermogensrechtelijke gevolgen van hun (buitenhuwelijkse) samenwoning een burgerlijke maatschap opgericht, althans dat veronderstelden zij. Daartoe hebben partijen ingebracht de inboedel en hun arbeid, kennis en vlijt. Daarnaast bracht belanghebbendes partner het door hen gezamenlijk bewoonde huis in. De Hoge Raad besliste echter dat geen sprake was van een maatschap. Hij overwoog:

Uitgaande van 's Hofs uitlegging van de overeenkomst, waarin ligt besloten dat deze niet ertoe strekt de partijen in actieve samenwerking in het economische verkeer voordeel te doen behalen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat hier niet sprake is van een maatschap in de zin van art. 1655 B.W. en mitsdien evenmin van een vennootschap in de zin van art. 15, eerste lid aanhef en letter e, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

De Hoge Raad acht derhalve voor het bestaan van een maatschap beslissend dat de overeenkomst ten doel heeft om met de inbreng door middel van een actieve samenwerking tussen de partijen in het economische verkeer voordeel te behalen.

A-G Moltmaker betoogde in zijn conclusie voor het arrest (punt 3.3.1.) dat aan de omvang van de samenwerking geen al te hoge eisen behoeven te worden gesteld.

Maeijer(19) vat de door de Hoge Raad gebezigde uitdrukking "samenwerking in het economische verkeer" dan ook op als "economisch te kwalificeren samenwerking gericht op het behalen van voordeel".

3.3.2.4. Het voor de maatschap gestelde vereiste van handelen met de inbreng bewerkstelligt niet alleen dat de vermogensrechtelijke betrekkingen in samenlevingsverbanden buiten huwelijk niet als maatschap kunnen worden gekwalificeerd. Het zorgt er ook voor dat pot- of poolovereenkomsten buiten het vennootschapsbegrip vallen. Een pot- of poolovereenkomst is een overeenkomst krachtens welke enige partijen zich verbinden de door hen individueel gemaakte winsten in een pot of een pool te stoppen met de afspraak om deze pot of pool vervolgens volgens een bepaalde sleutel - anders dan op basis van de inbreng - tussen hen te verdelen. Met streeft wel naar een gemeenschappelijk vermogensrechtelijk voordeel, maar met hetgeen men inbrengt wordt niet gehandeld teneinde een gemeenschappelijk voordeel te behalen. De inbreng is juist de individuele winst van ieder der deelgenoten, terwijl de overeenkomst strekt ter verdeling van het totaal van die winsten.(20) Fiscaalrechtelijk gaat het bij een zuivere potovereenkomst om het besteden van (zelf te verwerven) inkomen of winst, terwijl een maatschap betrekking heeft op het verwerven van inkomen, aldus Hillebrandt(21). Aan de hand van een overeenkomst tot het poolen van ontvangen fooien moge dit worden verduidelijkt. Ingebracht wordt niet de arbeid waarmee de fooien zijn verdiend, maar uitsluitend de fooien zelf. Aangezien die fooien niet door de participanten actief worden aangewend, is er geen sprake van een maatschap. Anders wordt het wanneer de participanten overeenkomen de pot te gaan beleggen teneinde de te verwachten dividenden en koerswinsten te delen; dan is sprake van een beleggingsclub, die wel kan worden gekwalificeerd als maatschap.

3.4. De commanditaire vennootschap

3.5. De huidige inbrengvrijstelling(24)

3.5.1. Aangezien met name ten aanzien van de inbreng in personenvennootschappen in toenemende mate werd geconstateerd dat oneigenlijk gebruik werd gemaakt van de vrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel e, Wet BRV is de toepassing van die vrijstelling bij de in het kader van het Belastingplan 2000 tot stand gekomen Wet van 14 december 2000, Stb. 551 beperkt.(25) In het bijzonder na de introductie van de economische-eigendomsoverdracht als belastbaar feit bleek veelvuldig gebruik gemaakt te worden van de inbrengvrijstelling voor personenvennootschappen om onroerende zaken zonder heffing van overdrachtsbelasting over te dragen. Voor dit doel wordt in het bijzonder de rechtsvorm van de CV gebruikt (de zogenoemde CV-constructie).

3.5.4. In het Uitvoeringsbesluit is voorts een voorwaarde tot voortzetting van de onderneming opgenomen en een voorwaarde tot continuering van de betrokkenheid van de inbrenger. Ook is bepaald dat de onderneming als zodanig niet binnen een termijn van drie jaren mag ophouden te bestaan en dat de deelgerechtigdheid van de inbrenger in de vennootschap gedurende die periode niet mag worden gewijzigd. Voorts is de voorwaarde gesteld dat de inbreng bestaat uit (de deelgerechtigdheid in) alle activa en passiva van de onderneming.

3.5.5. Naar aanleiding van het misbruik van de inbrengfaciliteit is ook de uitbreng-faciliteit van art. 15, lid 1, letter f, Wet BRV herzien. Toedeling aan de inbrenger is voortaan alleen vrijgesteld indien het toegedeelde goed in de vennootschap was ingebracht met toepassing van de inbrengvrijstelling.

3.5.6. Aan de beperking van de inbrengvrijstelling is terugwerkende kracht verleend tot en met 29 september 1999, 18.00 uur(30). Aangezien de inbreng van de onroerende zaken in de onderhavige procedures hebben plaatsgehad op 30 juni 1997, is de nieuwe inbrengvrijstelling in de onderhavige gevallen niet van toepassing.

4. Beoordeling van het middel

Tussen partijen is niet in geschil dat de c.v. geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft.

4.2. Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de c.v. niet kan worden aangemerkt als een vennootschap in de zin van de vrijstellingsbepaling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel e, Wet BRV. Het betoogt, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 1968, BNB 1968/81, dat een actieve samenwerking geen voorwaarde is om een maatschap naar burgerlijk recht aanwezig te achten. Overigens is - aldus het middel - in het onderhavige geval wel degelijk sprake van een actieve deelname aan het economische verkeer.

4.3. Naar mijn mening doet 's Hofs uitspraak geen recht aan het wezen van de commanditaire vennootschap. Het bijzondere karakter daarvan brengt mee dat de commanditaire vennoot zich (zoveel mogelijk) onthoudt van actieve daden van beheer van de vennootschappelijke goederengemeenschap. Die worden hem zelfs uitdrukkelijk bij wet verboden (art. 20, lid 2, WvK). Het is bij de commanditaire vennootschap dan ook geboden dat het beheer van de vennootschapsgemeenschap bij de beherende vennoten berust. Dat heeft tot gevolg dat van een actieve samenwerking in het economische verkeer tussen beherende en commanditaire vennoten welhaast geen sprake kan zijn. Het door het Hof ingeroepen arrest uit 1985 betrof een geheel ander geval dan het onderhavige. Dat geval speelde zich in de persoonlijke sfeer af, derhalve niet in het economische verkeer. Het betrof de regeling door twee (affectieve) partners van de vermogensrechtelijke gevolgen van hun buitenhuwelijkse samenwoning. De beide partners hadden niet de bedoeling om met de vermogensbestanddelen te handelen teneinde daarmee winst te behalen.

4.5. Het Hof is dus ten onrechte tot het oordeel gekomen dat de c.v. niet kan worden aangemerkt als een vennootschap nu de daartoe vereiste samenwerking van de commanditaire vennoten ontbreekt. Het middel is in zoverre gegrond. De uitspraak van het Hof kan niet in stand kan blijven. De zaak zal moeten worden verwezen naar een ander hof voor een onderzoek naar de vraag of de in geding zijnde verkrijging van de onroerende zaken door de beherende vennoten is geschied krachtens inbreng in de commanditaire vennootschap.

4.7. Ik ben van mening dat in het onderhavige geval voor 95% sprake is van een overdracht ten titel van koop/verkoop door de commanditaire vennoten aan de beherende vennoten. Van inbreng is in zoverre geen sprake. De volgende feiten, in onderlinge samenhang beschouwd, leiden mij tot die mening. Uit de inbrengakte volgt dat een commanditaire vennoot na inbreng slechts gerechtigd blijft tot 5% van de activa; 95% gaat over op de beherende venno(o)t(en) en de overinbrengwaarde wordt aan de inbrengende commanditaire vennoot uitbetaald (art. 11, leden 1 en 2, van de oprichtingsakte). Daarenboven blijft de commanditaire vennoot slechts gerechtigd in het/de specifiek door hemzelf ingebrachte registergoed(eren) (art. 11, lid 2). Hij krijgt geen belang in de door de andere commanditaire vennoten ingebrachte registergoederen: noch in de exploitatie, noch in de waardeontwikkeling. Alleen de beherende vennoten krijgen een (95%) belang in alle ingebrachte onroerende zaken. De onroerende zaken komen derhalve niet in gemeenschappelijke eigendom toe aan alle vennoten. Daar komt nog bij dat de commanditaire vennoten de gehele beschikkingsmacht (inclusief het recht tot vervreemding en bezwaring) over alle activa van de vennootschap afstaan aan de beherende vennoten (art. 6, derde lid, en art. 11, derde lid). Voor 95% van de door de commanditaire vennoten overgedragen onroerende zaken heeft het vennootschappelijk verband derhalve geen enkele betekenis.

4.8. Dan resteert de vraag of ten aanzien van deze 5% wel sprake is van inbreng. Ik beantwoord die vraag bevestigend. De commanditaire vennoten blijven voor 5% gerechtigd in de door hen ingebrachte onroerende zaken en deze worden in zoverre ook terbeschikking gesteld voor een gemeenschappelijk doel. De commanditaire vennoten behouden immers een belang bij het met de exploitatie van de gezamenlijk ingebrachte onroerende zaken behaalde resultaat. In zoverre is de vrijstelling van toepassing.

4.9. Ik kom tot de slotsom dat de verkrijging van de onroerende zaken door de beide beherende vennoten voor 95% van de waarde van die onroerende zaken is onderworpen aan overdrachtsbelasting.

4.10. Overigens is niet duidelijk of het Hof van oordeel is dat sprake is van een volledige overdracht (dat wil zeggen voor 100%), dan wel van een overdracht van 95%. Uit rechtsoverweging 5.4. van zijn uitspraak meen ik te kunnen opmaken dat het Hof mijn mening dat sprake is van een 95%-overdracht deelt, maar uit het dictum volgt dat het Hof heeft gerekend met een 100%-overdracht.

4.11. De in het middel vervatte klacht dat het Hof het door belanghebbende, in het kader van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel, gedane aanbod tot het horen van een getuige, ten onrechte heeft gepasseerd, behoeft - gelet op de gedeeltelijke gegrondbevinding van het middel - geen bespreking.

5. Conclusie

Het beroep gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof voor een onderzoek naar de vraag of de in geding zijnde verkrijging van de onroerende zaken door de beherende vennoten is geschied krachtens inbreng in de commanditaire vennootschap.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G