Parket bij de Hoge Raad, 04-12-2009, BK0855, 08/01113

08/01113

mr. Keus

Zitting 16 oktober 2009

[Eiser]

eiser tot cassatie

de Ontvanger van de Belastingdienst/Rivierenland, voorheen de Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen Gorinchem

(hierna: de Ontvanger)

verweerder in cassatie

"3.2. De tegen beide vonnissen, waarvan beroep, gerichte grieven van de Ontvanger in incidenteel appel, die na het arrest van de Hoge Raad alle opnieuw behandeld moeten worden, houden het volgende in.

(...)

4.1. (...)

In de periode 26 maart 1998 t/m 1 maart 1999 zijn aan HFM over de tijdvakken gelegen tussen 1 januari 1994 en 24 februari 1998 dertien naheffingsaanslagen omzetbelasting en loonbelasting (verder: de aanslagen), vermeerderd met verhogingen, rente en kosten, opgelegd, tot een bedrag van f 581.728,81. HFM heeft de aanslagen niet betaald. De Ontvanger heeft [eiser] voor deze aanslagen op 9 april 1999 aansprakelijk gesteld op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990. [Eiser] heeft zijn aansprakelijkheid betwist en bezwaarschriften op grond van art. 50 Iw 1990 tegen de aanslagen ingediend.

(...)

4.4.1. De Ontvanger heeft bij memorie na verwijzing aangevoerd dat de vraag thans luidt of de onbehoorlijke algehele taakvervulling door [eiser] heeft geleid tot het niet betalen van het geheel van de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld. De aangevoerde aspecten zijn volgens de Ontvanger symptomen van de algehele onbehoorlijke taakvervulling. Ook de aspecten die het hof niet als zodanig heeft aangemerkt, leveren volgens de Ontvanger, in onderling verband beschouwd, kennelijk onbehoorlijk bestuur op. Daaruit volgt, aldus de Ontvanger, dat ook de aanslagen genummerd 1, 8, 9, 2, 7, 4, 5, 10 en 11 voor rekening van [eiser] moeten komen.

Voor het onbetaald blijven van de belastingschuld is geen andere grond - met name niet het opzeggen van het krediet door de VSB bank - vastgesteld dan het kennelijk onbehoorlijk bestuur door [eiser]. Dit is dan ook de oorzaak van het onbetaald gebleven zijn van de totale belastingschuld; in elk geval is dat voorshands aannemelijk, behoudens tegenbewijs door [eiser], aldus de Ontvanger.

(...)

Kennelijk onbehoorlijk bestuur

4.5.1. De Ontvanger heeft in deze procedure veertien gedragingen van [eiser] aangevoerd die volgens de Ontvanger meebrengen dat aan [eiser] kennelijk onbehoorlijk bestuur verweten kan worden.

Niet al deze aspecten spelen in de huidige stand van de procedure na cassatie en verwijzing nog een rol; het hof zal de stand van zaken in r.o. 4.5.2 weergeven.

De omstandigheid dat het hof alle relevante omstandigheden in onderling verband en samenhang zal beoordelen, laat onverlet dat het hof wel achtereenvolgens alle verweten gedragingen zal beoordelen.

4.5.2. Gedraging 1 (inlenen van arbeidskrachten) speelt thans geen rol meer aangezien de rechtbank dit niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur heeft aangemerkt en de Ontvanger daartegen geen grief heeft gericht.

Gedragingen 2 (onjuiste aangiften OB) en 14 (meermalen terugvragen OB) zijn door het hof, na verwerping van de grieven 5 en 6 van [eiser], als kennelijk onbehoorlijk bestuur aangemerkt. Deze aspecten waren niet in de cassatie betrokken. Het oordeel van het hof Arnhem is voor dit hof dus uitgangspunt.

Gedraging 3 (wanordelijke administratie) is eveneens door het hof, met verwerping van grief 7 van [eiser], als kennelijk onbehoorlijk bestuur aangemerkt. Ook dit aspect was niet in cassatie betrokken en is uitgangspunt voor dit hof.

Voor gedraging 4 (subsidies) geldt hetzelfde als voor gedraging 1.

Gedraging 5 (verminderde afdracht LB) is door de rechtbank niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur aangemerkt, waaraan de rechtbank toevoegde (r.o. 5.29 van het eindvonnis) dat [eiser] dus niet aansprakelijk is voor de aanslagen nrs. 12 en 13. Tegen deze oordelen van de rechtbank heeft de Ontvanger geen grief gericht, zodat dit oordeel van de rechtbank, ook dat over de aanslagen 12 en 13, in stand blijft en geen deel uitmaakt van het hoger beroep.

Van de gedragingen 6, 7, 8, 10 en 13 (onjuiste voorstelling van zaken geven; gebrekkig presteren van HFM; niet nakomen van zakelijke afspraken; vooruitbetaling vragen in het zicht van een faillissement; verkoop van de auto van [eiser] aan HFM) heeft het hof, met verwerping van grief I in incidenteel appel, evenals de rechtbank geoordeeld dat deze, noch afzonderlijk beschouwd noch in combinatie, kennelijk onbehoorlijk bestuur opleveren. Het daartegen gerichte cassatiemiddel van de Ontvanger slaagde, zodat deze aspecten - en grief I in incidenteel appel - thans opnieuw ter beoordeling staan.

De gedragingen 9 en 11 (bovenmatige onkostendeclaraties en het onttrekken van zakelijke baten) zijn door het hof, met verwerping van de daartegen gerichte grief 8 van [eiser], als kennelijk onbehoorlijk bestuur aangemerkt. Deze aspecten waren niet in cassatie betrokken, zodat dit voor het hof uitgangspunt is.

Gedraging 12 tenslotte (de order van Kewido) is door het hof, anders dan de rechtbank oordeelde, niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur aangemerkt; de hiertegen door [eiser] gerichte grief 9 slaagde. Dit aspect was niet in cassatie betrokken zodat op dit punt het oordeel van het hof Arnhem voor dit hof uitgangspunt is en deze gedraging thans geen rol meer speelt.

4.5.3. Voor het hof staat mitsdien nu reeds vast, dat [eiser] zich aan kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 lid 3 Iw 1990 heeft schuldig gemaakt door

- stelselmatig te late en te lage aangiften omzetbelasting te doen

- meermalen voor dezelfde facturen omzetbelasting terug te vragen

- een onvolledige en ondoorzichtige administratie te voeren

- naast een vaste onkostenvergoeding voor zijn auto van f 1.600 per maand, ook alle lasten van deze auto en van een tweede auto afzonderlijk nog te declareren

- bonnen van een restaurant met een privékarakter bij HFM te declareren.

4.5.5. Het verwijt van de Ontvanger dat [eiser] een verkeerde voorstelling van zaken gaf, dat HFM gebrekkig presteerde en dat [eiser] zakelijke afspraken niet nakwam, is door de Ontvanger ondersteund door verwijzing naar hoofdstuk 4, sub 4.12-4.16, van het controlerapport van 11 maart 1999 (prod. 4 bij cva/r). (...)

[Eiser] heeft deze verwijten (bij mva in incidenteel appel) onvoldoende weersproken. Zijn stelling dat een bedrijf in moeilijkheden wel crediteuren aan het lijntje moet houden en dat dat geen kennelijk onredelijk bestuur oplevert, snijdt geen hout en moet worden verworpen. Op de omstandigheid dat [eiser] zich er destijds niet van bewust was dat hij derden onjuiste informatie verstrekte kan hij zich niet beroepen nu dergelijke onwetendheid, gelet op de ondeugdelijke wijze van administratie en bedrijfsvoering, voor zijn rekening komt. Dat [eiser] is afgegaan op het rapport van [A] van februari 1998 (prod. 8 cva), welk bureau in februari 1998 over "goede vooruitzichten en mogelijkheden" van HFM rapporteerde, terwijl HFM diezelfde maand surseance van betaling kreeg en een maand later failliet ging, illustreert het zeer gebrekkige inzicht dat [eiser] als verantwoordelijke bestuurder had in de werkelijke situatie van HFM.

Het zojuist genoemde rapport is overigens aanzienlijk minder positief over de situatie bij HFM dan [eiser] thans voorstelt (...).

Het hof concludeert mitsdien dat de Ontvanger [eiser] terzake van deze gedragingen terecht een verwijt heeft gemaakt in het kader van het aan [eiser] verweten kennelijk onbehoorlijk bestuur.

(...)

4.5.7. Ten aanzien van de auto (Mercedes 300 SE) die [eiser] in februari 1997 aan HFM heeft verkocht overweegt het hof het navolgende.

(...) Onder deze omstandigheden is voldoende aannemelijk geworden dat [eiser] door verkoop van de auto aan HFM, tegen een hoger bedrag dan de waarde van de auto op dat moment rechtvaardigde, geld onttrokken heeft aan HFM voor privé-doeleinden en aldus zijn privé-belang boven dat van HFM heeft gesteld.

4.5.8. Het totaal van de gedragingen waarvan is komen vast te staan dat de Ontvanger [eiser] daarvan terecht een verwijt maakt overziende, is het hof van oordeel, dat deze gedragingen in totaliteit en in onderlinge samenhang bezien zonder meer het oordeel rechtvaardigen dat [eiser] zich heeft schuldig gemaakt aan kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 lid 3 Iw 1990.

Uit die gedragingen rijst immers het beeld op, dat [eiser], die verantwoordelijk was voor de financiën binnen HFM - zoals vast staat door de verwerping van grief 3, arrest hof Arnhem r.o. 4.21 - en zich daar ook persoonlijk mee bezig hield, de administratie stelselmatig verwaarloosde en daarin een wanorde heeft doen ontstaan en laten voortbestaan, zodat geen juist beeld van de stand van de debiteuren en crediteuren kon worden verkregen, en dat [eiser] stelselmatig onjuiste aangiften OB en loonheffing voor HFM deed en meermalen heeft getracht "dubbel" OB terug te krijgen. Tegelijkertijd liet zijn bedrijfsvoering gelet op het niet geringe aantal klachten van ontevreden klanten te wensen over en profiteerde [eiser] persoonlijk op onjuiste wijze van HFM door op verschillende manieren zonder grond geld uit HFM over te hevelen naar zichzelf. Al deze gedragingen deden zich tenslotte voor in het door art. 36 lid 3 Iw 1990 bedoelde tijdvak van drie jaar.

Causaal verband

4.6.1. De Ontvanger stelt [eiser] aansprakelijk voor dertien naheffingsaanslagen, die hij genummerd 1 t/m 13 bij conclusie van eis/akte in het geding heeft gebracht.

De aanslag genummerd 3 is door de Ontvanger ingetrokken. De aanslagen 12 en 13 spelen in dit hoger beroep geen rol meer aangezien de rechtbank heeft geoordeeld dat [eiser] daarvoor niet aansprakelijk is, en de Ontvanger tegen dit oordeel niet heeft gegriefd (zie r.o. 4.5.2 van dit arrest).

Daarmee resteren tien aanslagen tot een bedrag van (maximaal) f 364.486,28 (vgl. r.o. 5.42 vonnis rechtbank van 1 november 2001). Het is het hof niet bekend of en in welke zin inmiddels op de bezwaarschriften van [eiser] is beslist.

4.6.2. De thans nog in geding zijnde aanslagen betreffen de volgende heffingen:

(...)

4.7.2. (...)

Het hof Arnhem heeft [eiser] niet aansprakelijk geacht voor de aanslagen 1, 2, 4, 5, 8 en 9; het achtte [eiser] gedeeltelijk aansprakelijk voor de aanslagen 7, 10 en 11; en het achtte [eiser] geheel aansprakelijk voor aanslag 6. In verband daarmee heeft het hof het bedrag verlaagd tot f 118.606 (€ 53.821,06) (arrest hof Arnhem r.o. 4.11 en 4.12). Nu als gevolg van de uitspraak van de Hoge Raad de grieven II, III en IV in incidenteel appel, en grief 11 in principaal appel opnieuw moeten worden beoordeeld staat - naast het causaal verband als zodanig - ook de hoogte van het bedrag waarvoor [eiser] aansprakelijk is, weer ter discussie.

4.9. Aldus is nog slechts één mogelijke oorzaak in debat, en wel het kennelijk onbehoorlijk bestuur door [eiser]. In het algemeen kan worden uitgegaan van het bestaan van causaal verband tussen het stelselmatig voeren van een ondeugdelijke administratie en het stelselmatig doen van onjuiste aangiften enerzijds, en het onbetaald blijven van belastingschulden anderzijds. Dat geldt eens te meer indien het voeren van die ondeugdelijke administratie en het doen van die onjuiste aangiften gepaard gaan met het op onjuiste wijze onttrekken van baten aan het bedrijf, met het geven van onjuiste informatie aan derden en met het niet nakomen van zakelijke afspraken. Indien in een dergelijke situatie een faillissement volgt, zoals in het onderhavige geval, en de belastingschulden daardoor onbetaald blijven, ligt het naar het oordeel van het hof voor de hand om causaal verband aan te nemen tussen de als kennelijk onbehoorlijk bestuur aan te merken gedragingen enerzijds en het intreden van het faillissement en het onbetaald blijven van de belastingschulden anderzijds. Er is niet gesteld of gebleken dat aan de zojuist genoemde gedragingen een verklaring ten grondslag ligt die geen kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert, zoals een verschil van mening met de fiscus over de interpretatie van bepaalde gegevens.

Het hof concludeert daarom dat in het onderhavige geval voldoende aannemelijk is geworden dat het onbetaald blijven van de aanslagen OB en loonheffing het gevolg is van het in r.o. 4.5.8 beschreven kennelijk onredelijk bestuur door [eiser]. Hetzelfde geldt voor de boeten wegens het niet naleven van administratieve verplichtingen in verband met intercommunautaire transacties; [eiser] moet als de verantwoordelijke bestuurder geacht worden op de hoogte te zijn van de geldende regels op de terreinen waarop hij zich met zijn onderneming begeeft.

De naheffingen wegens onterechte onkostenvergoedingen kunnen rechtstreeks worden teruggevoerd op de - zoals door verwerping van grief 8 door het hof Arnhem vaststaat - verwijtbaar onjuiste uitbetaling van deze vergoedingen door [eiser]. De ontvanger voert terecht aan dat zulks temeer onverantwoord is als een vennootschap in een slechte financiële positie verkeert, zoals HFM (mva/inc. appel sub 3.17).

4.11.4. Voor zover [eiser] zijn beroep op matiging heeft willen baseren op de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid (art. 6:2 lid 2 BW) overweegt het hof dat de door [eiser] aangevoerde omstandigheden niet het oordeel rechtvaardigen dat aansprakelijkstelling voor het bedrag van f 364.486,28 naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn. Of [eiser] "te goeder trouw" is geweest - wat daaronder in dit verband dan ook verstaan moet worden - doet niet ter zake aangezien in het kader van art. 36 Iw 1990 voor aansprakelijkheid opzet niet is vereist, doch voldoende is dat kennelijk onbehoorlijk bestuur en het causale verband tussen dat kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald zijn gebleven van de aanslagen zijn komen vast te staan.

Uit hetgeen het hof heeft overwogen blijkt dat van een "geringe ernst" van de aan [eiser] verweten gedragingen geen sprake is, terwijl het feit dat de aansprakelijkstelling [eiser] -uiteraard - zwaar treft voor rekening van [eiser] moet blijven. [Eiser] kan voorts de fiscus niet verwijten dat die hem eerder voor het kennelijk onbehoorlijk bestuur had moeten waarschuwen.

2.2 Middel I omvat een algemene klacht die in de onderdelen 2.1-2.5 wordt uitgewerkt. Onderdeel 2.1 verduidelijkt dat het middel zich richt tegen de rov. 3.2 en 4.1, in samenhang met de rov. 4.5.1-4.10, 4.12 en 4.13, alsmede het dictum.

Onderdeel 2.2 betoogt dat als gevolg van de verwerping van door de Ontvanger voorgestelde middelonderdelen de grieven II (geheel) en de grieven I, III en IV (gedeeltelijk) in de procedure na verwijzing niet meer aan de orde waren. In de rov. 3.2 en 4.7.2 heeft het hof volgens het onderdeel dan ook ten onrechte overwogen dat die grieven alle opnieuw moeten worden behandeld.

De onderdelen 2.3-2.4 klagen dat het hof in de slotzin van rov. 4.1 ten onrechte heeft overwogen dat [eiser] zijn aansprakelijkheid heeft betwist en bezwaarschriften op grond van art. 50 Iw 1990 tegen de aanslagen heeft ingediend. Tegen de opgelegde naheffingsaanslagen is zelfstandig fiscaal bezwaar gemaakt en/of is fiscaal beroep ingesteld; tegen zijn aansprakelijkstelling als zodanig is [eiser] zelfstandig opgekomen in een eigen procesgang, namelijk die van (volgens het onderdeel:) art. 50 Iw 1990. De betwisting van de aansprakelijkheid kan derhalve zelfstandig leiden tot vermindering van de schuld waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld. Voor wat betreft de naheffingsaanslagen zelf geldt dat die kunnen vervallen of verminderen op basis van gemaakt bezwaar of ingesteld beroep, hetgeen als zodanig weer van invloed is op de schuld waarvoor [eiser] op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990 aansprakelijk kan worden gehouden. Het hof heeft dit volgens het onderdeel miskend, hetgeen doorwerkt in de oordelen van het hof in de rov. 4.5.1-4.10 en 4.13, alsmede het dictum.

2.16 In het licht van de geschetste regels met betrekking tot het geding na verwijzing leidt dit een en ander ten aanzien van het door de Ontvanger aan [eiser] verweten kennelijk onbehoorlijk bestuur tot de constatering dat de door de Ontvanger gestelde vijf aspecten die het hof Arnhem in de rov. 4.4-4.7 behandelde, opnieuw door het verwijzingshof moesten worden onderzocht, ditmaal met toepassing van de juiste door de Hoge Raad in rov. 4.1.3 gegeven beoordelingsmaatstaf, volgens welke de rechter alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling dient te betrekken(17).

Ik teken daarbij aan dat de rechtbank Arnhem in haar vonnis van 1 november 2001 ten aanzien van enkele door de Ontvanger gestelde gedragingen reeds had geoordeeld dat van kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] in de zin van art. 36 Iw 1990 sprake was, welk oordeel in hoger beroep en cassatie niet of tevergeefs was bestreden, zodat dit in de procedure na verwijzing vaststond(18). Het hof heeft zulks in de rov. 4.5.2-4.5.3 van het thans bestreden arrest ook onderkend en in laatstgenoemde rechtsoverweging terecht vooropgesteld dat reeds vaststaat dat [eiser] zich aan kennelijk onbehoorlijk bestuur in de zin van art. 36 lid 3 Iw 1990 heeft schuldig gemaakt. De door het hof na verwijzing te verrichten hernieuwde beoordeling van de vijf aspecten genoemd in de rov. 4.4-4.7 van het arrest van het hof Arnhem kon derhalve nog slechts van invloed zijn op de omvang van het reeds vaststaande kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser].

Het feit dat de motiveringsklachten tegen de rov. 4.4-4.7 door de Hoge Raad zijn verworpen, brengt met zich dat het verwijzingshof, voor zover in de genoemde rechtsoverwegingen feiten zijn vastgesteld (de Hoge Raad sprak in rov. 4.1.5 van het arrest van 14 oktober 2005 van de in die rechtsoverwegingen vervatte "feitelijke oordelen"), aan die vaststelling was gebonden. Daarbij past echter de kanttekening dat een vernietiging tevens de beslissingen treft die met de tenietgegane beslissing onverbrekelijk samenhangen of daarop voortbouwen, bijvoorbeeld indien van een complex van gedragingen dat een onrechtmatige daad of een dringende reden als bedoeld in art. 7:677 BW kan opleveren, een deel ten onrechte buiten onderzoek is gebleven of op onbegrijpelijke vaststellingen berust(19). Aldus was het verwijzingshof vrij de vijf betrokken aspecten opnieuw in het licht van de juiste maatstaf te waarderen, zij het dat daarbij de door het hof Arnhem met betrekking tot deze aspecten vastgestelde feiten en omstandigheden ook het verwijzingshof tot uitgangspunt dienden. De waardering van die feiten en omstandigheden dient derhalve van de vaststelling daarvan te worden onderscheiden. Toepassing van een andere maatstaf ter zake van kennelijk onbehoorlijk bestuur kan immers tot een andere waardering van reeds vastgestelde en op zichzelf onveranderlijke feiten en omstandigheden leiden(20). Voor zover het hof Arnhem in de rov. 4.4-4.7 feiten en omstandigheden in het licht van een in cassatie onjuist gebleken maatstaf (als al dan niet kennelijk onbehoorlijk bestuur) heeft gewaardeerd, was het verwijzingshof daaraan niet gebonden. Een binding van de verwijzingsrechter gold daarentegen wél, voor zover het hof Arnhem feiten en omstandigheden (louter) heeft vastgesteld(21).

2.17 Het hof Arnhem heeft in rov. 4.12 voor elk van de dertien aanslagen onderzocht of het onbetaald blijven van de aanslag het gevolg is van een handelwijze van [eiser] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt. Onderdeel 2.3 klaagde dat het hof Arnhem van een onjuiste rechtsopvatting had blijk gegeven door in rov. 4.12, waarin het hof Arnhem per aanslag had onderzocht of verband bestaat tussen het niet voldoen daarvan en enige handelwijze van [eiser] die als kennelijk onbehoorlijk bestuur is aangemerkt, ervan uit te gaan dat causaal verband moet bestaan tussen de afzonderlijke gedragingen waaruit van kennelijk onbehoorlijk bestuur blijkt en het onbetaald blijven van juist die bepaalde belastingschuld, aan het onbetaald blijven waarvan de desbetreffende gedragingen ten grondslag liggen.

Dit onderdeel trof doel. Zoals de Hoge Raad in rov. 4.1.3 overwoog, komt het bij de beantwoording van de vraag of sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur als bedoeld in art. 36 Iw 1990 erop aan dat de rechter alle ter zake dienende omstandigheden van het geval in totaliteit en in onderling verband en samenhang in zijn beoordeling betrekt. Dat betekent ook dat de rechter bij de vaststelling van het vereiste causaal verband dient te onderzoeken of de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld onbetaald zijn gebleven als gevolg van het kennelijk onbehoorlijk bestuur, zoals dit op grond van het geheel van de mede in onderling verband en samenhang te beschouwen, aan [eiser] verweten gedragingen aannemelijk is te achten. Dit had het hof Arnhem miskend (rov. 4.2.5 van het arrest van de Hoge Raad).

2.21 Voor zover de onderdelen 2.3-2.4 klagen over 's hofs weergave van het geschil in rov. 4.1, meer in het bijzonder het gegeven dat [eiser] zijn aansprakelijkheid heeft betwist en bezwaarschriften op grond van art. 50 Iw 1990 tegen de aanslagen heeft ingediend, kan zulks niet tot cassatie leiden, aangezien het hof dit gegeven heeft ontleend aan de weergave van het geschil door het hof Arnhem (zie rov. 3 van het arrest van 24 februari 2004, waarin naar rov. 1 van het vonnis van de rechtbank Arnhem van 5 april 2001 wordt verwezen; in die laatste rechtsoverweging is het bedoelde gegeven onder 1.4 opgenomen) en de Hoge Raad (rov. 3.1 onder (ii) van het arrest van 14 oktober 2005). Deze weergave van het geschil is niet eerder ter discussie gesteld en kan niet in een tweede cassatieprocedure worden bestreden(25).

De onderdelen berusten overigens op een onjuiste opvatting van het systeem van de art. 49 (oud) en 50 (oud) Iw 1990(26). Krachtens art. 49 lid 3 (oud) Iw 1990 kan de aansprakelijk gestelde binnen zes weken na dagtekening van de beschikking de aansprakelijkheid betwisten door middel van een schriftelijke mededeling aan de Ontvanger. Deze betwisting kan geen betrekking hebben op de hoogte van de betrokken aanslag. Indien de aansprakelijk gestelde zijn aansprakelijkheid gemotiveerd heeft betwist en de Ontvanger zich niet met die betwisting kan verenigen, gaat de Ontvanger tot dagvaarding van de aansprakelijk gestelde voor de civiele rechter over (art. 49 lid 4 (oud) Iw 1990). Art. 50 (oud) Iw 1990 geeft aan in welke gevallen een aansprakelijk gestelde bezwaar kan maken tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld. Dit bezwaarschrift wordt eerst behandeld nadat de civiele procedure op grond van art. 49 (oud) Iw 1990 is afgerond en de uitspraak kracht van gewijsde heeft verkregen. Op grond van art. 50 lid 5 (oud) Iw 1990 doet de inspecteur binnen zes weken uitspraak op het bezwaarschrift nadat de uitspraak kracht van gewijsde heeft gekregen. Indien de aansprakelijk gestelde zowel de beschikking betwist als bezwaar maakt en/of beroep instelt tegen de belastingaanslag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld, vraagt de Ontvanger - zoals in casu - een declaratoir vonnis. In dit vonnis wordt uitsluitend over de aansprakelijkheid geoordeeld. De rechter toetst niet de hoogte van de onderliggende belastingaanslagen. Uit de slotzin van rov. 4.1 (waarin het hof de betwisting door [eiser] van diens aansprakelijkheid enerzijds en diens bezwaarschriften op grond van art. 50 (oud) Iw 1990 anderzijds heeft onderscheiden) blijkt niet dat het hof dit een en ander heeft miskend. Het hof heeft de genoemde bepalingen daarentegen correct toegepast door in de uitgesproken verklaring voor recht rekening te houden met de mogelijkheid dat [eiser] aansprakelijk is voor een lager bedrag dan dat van de belastingaanslagen die de rechtbank in haar eindvonnis heeft vermeld, in het geval dat in de procedure op grond van art. 50 (oud) Iw 1990 het bedrag van die aanslagen anders (lager) wordt vastgesteld. Het middel faalt.

2.22 Middel II omvat een algemene klacht die in de onderdelen 3.1-3.5 wordt uitgewerkt. Onderdeel 3.1 verduidelijkt dat het middel zich richt tegen rov. 4.4.1 in samenhang met de rov. 4.5.1-4.10, 4.12 en 4.13 en het dictum.

Onderdeel 3.2 betoogt dat, voor zover de stellingen van de Ontvanger aangevoerd in de memorie na verwijzing en verwoord in rov. 4.4.1 "dat de vraag thans luidt of de onbehoorlijke algehele taakvervulling door [eiser] heeft geleid tot het niet betalen van het geheel van de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld" een (al dan niet verkapte) wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag met zich brengen of behelzen, het hof die wijziging slechts had mogen toestaan nadat het had onderzocht en vastgesteld dat die memorie na verwijzing was betekend aan [eiser]. [Eiser] mocht erop vertrouwen dat in de procedure na verwijzing uitsluitend nog aan de orde zouden komen die onderdelen tot behandeling en beslissing waarvan de vernietiging en verwijzing strekten. In de procedure voor vernietiging en verwijzing waren volgens het onderdeel niet de aspecten aan de orde gesteld en in het partijdebat betrokken die de Ontvanger thans heeft aangevoerd. Na verwijzing dienden immers te worden onderzocht en beoordeeld het totaal van gedragingen en/of die betrekkelijke feiten en omstandigheden, zowel in het kader van de vaststelling van het onbehoorlijk bestuur als in het kader van het causaal verband. Dat is, nog steeds volgens het onderdeel, iets anders dan de vraag of de onbehoorlijke algehele taakvervulling door [eiser] heeft geleid tot het niet betalen van de belastingschulden waarvoor [eiser] aansprakelijk is gesteld, omdat de Ontvanger in dat verband reeds uitgaat van vastgesteld algeheel onbehoorlijk bestuur, terwijl die of zodanige vaststelling nog moest volgen.

Bijkomend aspect is volgens onderdeel 3.3 dat het oproepingsexploot ook niet de (voor)aankondiging behelsde van het voornemen tot die wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag als het hof in rov. 4.4.1 heeft verwoord.

Tot de eisen van een behoorlijke rechtspleging behoort volgens onderdeel 3.4 dat (ook) in een procedure na verwijzing enkel aan de orde komt datgene waartoe de verwijzingsopdracht strekte. In dat kader past dan niet een wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag zonder vooraankondiging of betekening aan [eiser]. Nu vaststaat dat noch die vooraankondiging noch die betekening heeft plaatsgehad, diende het hof in rov. 4.4.1 deze wijziging van eis c.q. rechtsgrondslag terzijde te stellen, hetgeen doorwerkt in de oordelen van het hof in de rov. 4.5.1-4.10 en 4.13 en het dictum van het arrest, aldus nog steeds het onderdeel.

2.24 Middel III omvat een algemene klacht die in de onderdelen 4.1-4.8 wordt uitgewerkt. Het middel komt blijkens onderdeel 4.1 op tegen de rov. 4.5.1-4.10, 4.12 en 4.13 en het dictum.

Onderdeel 4.2 klaagt dat de slotzin van rov. 4.5.1 ("De omstandigheid dat het hof alle relevante omstandigheden in onderling verband en samenhang zal beoordelen, laat onverlet dat het hof wel achtereenvolgens alle verweten gedragingen zal beoordelen") rechtens onjuist althans onbegrijpelijk is, nu het niet alleen gaat om de verweten gedragingen, maar ook om de verdere omstandigheden van het geval.

2.30 Onderdeel 4.5 betoogt dat het hof in rov. 4.5.5 ten onrechte de nadere of nieuwe (door middel van feitelijkheden onderbouwde) stellingen van de Ontvanger in zijn oordeelsvorming heeft betrokken. De Hoge Raad heeft de feitelijke oordelen van het hof Arnhem in de rov. 4.4-4.7 van diens arrest in stand gelaten, zodat het hof na verwijzing aan die oordelen was gebonden. Het hof had derhalve aanstonds afstand moeten nemen van die nieuwe betogen van de Ontvanger, nu die betogen buiten de rechtsstrijd van de procedure na verwijzing treden. Ter beoordeling lag voor of het totaal van de in de rov. 4.4-4.7 van het arrest van het hof Arnhem bedoelde handelingen onbehoorlijk bestuur oplevert. Daarop toegespitste betogen van de Ontvanger ontbreken volgens het onderdeel evenwel geheel. Het hof Arnhem heeft overwogen (rov. 4.8) dat geen van de door de Ontvanger genoemde aspecten (gedragingen 6, 7, 8, 10 en 13) kennelijk onbehoorlijk bestuur oplevert. De Ontvanger diende volgens het onderdeel dan ook toe te lichten dat, ook al leveren die gedragingen op zichzelf beschouwd geen onbehoorlijk bestuur op, het totaal van die (feitelijke) handelingen wel tot de kwalificatie van onbehoorlijk bestuur kan of moet leiden. Dit heeft de Ontvanger niet betoogd, daar waar hij (in de memorie na verwijzing onder 25) de gedragingen van [eiser] als laakbaar kwalificeert, terwijl toch het hof Arnhem niet tot een zodanige vaststelling is gekomen en de Hoge Raad de feitelijke oordelen van dat hof in stand heeft gelaten.

Subsidiair heeft volgens het onderdeel te gelden dat het hof ten onrechte het door de Ontvanger in het geding gebrachte controlerapport van 11 maart 1999 in zijn oordeelsvorming heeft betrokken. Het controlerapport is niet door of namens de Ontvanger opgemaakt, maar door de ambtenaar met de heffing belast, derhalve een (directe) inspectieaangelegenheid. Niet alleen heeft [eiser] in het kader van zijn aansprakelijkstelling en de procedure daarover reeds zelfstandig een bezwaarschrift op grond van art. 50 Iw 1990 ingediend, maar ook heeft hij zowel in de civiele procedure in eerste aanleg als in die in hoger beroep de thans door de Ontvanger aan diens stellingen ten grondslag gelegde feiten en omstandigheden nadrukkelijk en gemotiveerd betwist. Het oordeel van het hof dat [eiser] deze verwijten onvoldoende heeft weersproken is volgens het onderdeel onbegrijpelijk, nu het dossier zoals dat bij het hof Arnhem voorlag twee procedures in hoger beroep behelsde, waarbij naar de gedingstukken over en weer is verwezen en in de ene zaak (nr. 2000/392) nog pleidooi heeft plaatsgehad. Voor het hof diende dan ook kenbaar te zijn dat (ook) die memorie in incidenteel appel samenhing met de (stukken uit die) andere appelzaak en hetgeen partijen in dit totale kader aan hun stellingen - waar nodig door verwijzing en inlassing - ten grondslag hadden gelegd. Kennelijk moet het ervoor worden gehouden dat het hof niet over beide dossiers van het hof Arnhem heeft beschikt.

2.31 De primaire klacht van het onderdeel faalt. Zoals hiervóór (onder 2.27) aangegeven, stond het de Ontvanger vrij in zijn memorie na verwijzing de rov. 4.4-4.7 van het arrest van het hof Arnhem in een ander perspectief te plaatsen zonder daarbij nieuwe feiten op te voeren, terwijl het hof in rov. 4.5.3 ten aanzien van de gedragingen 6, 7, 8, 10 en 13 terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat het deze na cassatie opnieuw had te beoordelen met inachtneming van de door de Hoge Raad gegeven maatstaf. Voor zover het onderdeel betoogt dat het hof nieuwe door de Ontvanger gestelde feiten en geponeerde stellingen aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het onderdeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting ten aanzien van de rechtsstrijd na verwijzing voor zover het tot uitgangspunt neemt dat het hof niet zou mogen afwijken van de in rov. 4.4-4.7 van het arrest van het hof Arnhem vervatte waarderingen van de litigieuze gedragingen (al dan niet als kennelijk onbehoorlijk bestuur), nu deze waarderingen niet kunnen worden beschouwd als feitelijke vaststellingen waaraan het hof als verwijzingsrechter was gebonden. Zoals hiervóór (onder 2.16) uiteengezet, was het verwijzingshof vrij de vijf in rov. 4.4-4.7 behandelde gedragingen opnieuw te waarderen in het licht van de juiste maatstaf, waarbij het hof was gebonden aan door het hof Arnhem met betrekking tot deze gedragingen vastgestelde feiten en omstandigheden. Het hof is binnen deze grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing gebleven.

De subsidiaire klacht van het onderdeel faalt eveneens, omdat het hof Arnhem in de rov. 4.22-4.23 van zijn arrest de bezwaren van [eiser] tegen het gebruik van het controlerapport in de onderhavige procedure reeds had verworpen en [eiser] dit in de eerste cassatieprocedure niet c.q. tevergeefs aan de orde heeft gesteld. Overigens voldoet het onderdeel niet aan de daaraan ingevolge art. 407 lid 2 Rv te stellen eisen, omdat het niet exact aangeeft welke stellingen van [eiser] uit de stukken van het geding in eerste aanleg of in hoger beroep (ook die in de destijds bij het hof Arnhem aanhangige zaak nr. 2000/392) het verwijzingshof bij zijn beoordeling van de zaak had moeten betrekken.

2.42 Het stond de Ontvanger vrij de rov. 4.4-4.7 in zijn memorie na verwijzing in een ander perspectief te plaatsen zonder daarbij nieuwe feiten op te voeren (zie hiervóór onder 2.27). Voor zover het onderdeel betoogt dat het hof nieuwe feiten en stellingen uit de memorie na verwijzing van de Ontvanger aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegd, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag.

Zoals ik hiervóór (in 2.18) heb aangegeven, diende het hof na verwijzing alsnog het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden te onderzoeken. In dat kader was het hof niet gebonden aan waarderingen van feiten en omstandigheden zoals vervat in rov. 4.12 van het arrest van het hof Arnhem, nu dat hof zich van een onjuiste maatstaf had bediend. Het hof na verwijzing was aldus ook niet gebonden aan de bedragen waarvoor het hof Arnhem op grond van zijn onjuist bevonden onderzoek naar het causaal verband aansprakelijkheid had aangenomen. Slechts voor zover het hof Arnhem feiten en omstandigheden had vastgesteld, was het verwijzingshof daaraan gebonden. Het hof heeft met zijn onderzoek naar het causaal verband in rov. 4.9 de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie en verwijzing niet overschreden. Het onderdeel (dat spreekt van aansprakelijkheid voor aanslagen in plaats van aansprakelijkheid voor het onbetaald blijven daarvan) lijkt overigens ervan uit te gaan dat de Ontvanger een causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur van [eiser] en het ontstaan van een bepaalde belastingschuld dient toe te lichten. Deze zienswijze is door de Hoge Raad echter reeds in rov. 4.1.6 (slot) van zijn arrest van 14 oktober 2005 verworpen.

2.44 De door de onderdelen verdedigde opvatting dat geen causaal verband bestaat tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden omdat die schulden pas na het faillissement en het einde van de bedrijfsvoering zijn opgelegd, is onjuist. Zoals ik reeds opmerkte in punt 3.2 van mijn eerste conclusie in deze zaak wordt met een naheffingsaanslag een al eerder bestaande materiële belastingschuld geformaliseerd. De belastingschulden zijn derhalve niet eerst na het faillissement ontstaan(32).

De klacht dat van causaal verband geen sprake kan zijn, omdat tegen de naheffingsaanslagen bezwaar is gemaakt, miskent het systeem van art. 49 (oud) en 50 (oud) Iw 1990 zoals ik dat hiervoor (onder 2.21) heb geschetst. De bezwaarschriften worden eerst behandeld nadat de civiele procedure op grond van art. 49 (oud) Iw 1990 is afgerond en de uitspraak kracht van gewijsde heeft verkregen. In deze civiele procedure dient de aansprakelijkheid voor deze aanslagen te worden vastgesteld, in welk kader tevens een oordeel over het vereiste causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschulden door de rechter dient te worden gegegeven. Ook de met het gemaakte bezwaar samenhangende klacht kan niet tot cassatie leiden.

2.47 Middel V omvat een algemene klacht die in de onderdelen 6.1-6.5 wordt uitgewerkt. Het middel komt blijkens onderdeel 6.1 op tegen de rov. 4.11.1-4.11.4 en 4.12 in samenhang met rov. 4.13 en het dictum.

Onderdeel 6.2 betoogt dat het hof in de rov. 4.11.1-4.11.4 heeft miskend dat in het kader van de Iw 1990 althans de Leidraad Invordering bepalingen zijn opgenomen die betrekking hebben op de invordering c.q. het invorderingsbeleid met betrekking tot een vordering gebaseerd op bestuurdersaansprakelijkheid op grond van art. 36 lid 3 Iw 1990. Het onderdeel verwijst naar art. 53 lid 3 Iw 1990 (en de uitvoeringsvoorschriften in art. 26 § 1 lid 3 van de Leidraad Invordering) dat bepaalt dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld krachtens welke de aansprakelijk gestelde die niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar het bedrag waarvoor hij aansprakelijk is gesteld te voldoen, geheel of gedeeltelijk van zijn betalingsverplichting wordt ontslagen.

Onderdeel 6.3 betoogt dat het hof op onjuiste althans onbegrijpelijke gronden in rov. 4.11.3 heeft geoordeeld dat er geen wettelijke grond is op basis waarvan de rechter deze aansprakelijkheid zou kunnen matigen, nu het hof Arnhem die matiging (wel) heeft aanvaard door in rov. 4.38 de stelling van [eiser] dat aansprakelijkstelling naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn, inhoudelijk te toetsen. Nu de Ontvanger in zijn cassatieberoep deze overweging niet heeft aangevochten (en het toenmalige cassatieberoep van [eiser] is verworpen), strekte dit oordeel van het hof Arnhem het hof na verwijzing tot uitgangspunt en laat de verwijzingsopdracht geen ruimte daarover anders te oordelen.

Volgens onderdeel 6.4 kwam het hof niet de vrijheid toe grief 11 van [eiser] en de incidentele grief IV van de Ontvanger, daar waar die niet ziet op de hier betrokken kwestie, in zijn oordeelsvorming te betrekken. Grief IV van de Ontvanger behelsde immers de klacht dat de rechtbank van het bedrag van f 364.486,28 slechts voor een bedrag van f 150.000,- (inclusief kosten en boeten) heeft aangenomen dat aan het vereiste causale verband is voldaan. In rov. 4.14 van zijn arrest heeft het hof Arnhem met betrekking tot grief IV overwogen dat die grief slaagt voor zover zij een andere berekeningswijze (zoals toegepast in rov. 4.12) voorstaat. Grief IV is voor wat de overige elementen betreft verworpen. Daartegen is de Ontvanger niet in cassatie opgekomen, terwijl ook tegen rov. 4.14 destijds geen zelfstandige cassatieklacht door de Ontvanger is voorgesteld. De rov. 4.11.3 en 4.11.4 zijn volgens het onderdeel gebaseerd op gronden die de daarin vervatte oordelen niet kunnen dragen, hetgeen doorwerkt in de rov. 4.12 en 4.13 en het dictum van het arrest.

2.48 Nog afgezien van het feit dat zulks niet eerst in cassatie aan de orde kan worden gesteld, bevat art. 53 lid 3 Iw 1990 jº art. 26 Uitvoeringsregeling Iw 1990, anders dan onderdeel 6.2 betoogt, geen matigingsbevoegdheid voor de rechter, maar een bevoegdheid voor de Ontvanger om de aansprakelijk gestelde op schriftelijk verzoek uit zijn betalingsverplichtingen te ontslaan(33).

Voor zover onderdeel 6.3 ten betoge strekt dat het hof in rov. 4.11.3 ook een matiging van de aansprakelijkheid van [eiser] op grond van redelijkheid en billijkheid a priori heeft uitgesloten, mist het feitelijke grondslag, nu het hof in rov. 4.11.4, evenals hof Arnhem in rov. 4.38, het beroep van [eiser] op matiging aan de beperkende werking van de redelijkheid en billijkheid (art. 6:2 lid 2 BW) heeft getoetst. Het hof kwam tot de conclusie dat de door [eiser] aangevoerde omstandigheden niet het oordeel rechtvaardigen dat aansprakelijkstelling voor het bedrag van ƒ 364.486,28 naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn(34).

De klacht in onderdeel 6.3 en 6.4 dat het hof niet vrij was het beroep op matiging zijdens [eiser] na cassatie en verwijzing opnieuw te beoordelen omdat het hof Arnhem dit beroep reeds had beoordeeld, faalt bij gebrek aan belang, aangezien het hof het beroep op matiging in rov. 4.11.4, evenals het hof Arnhem in rov. 4.38 van diens arrest, heeft verworpen. Overigens merk ik op dat het hof het beroep op matiging opnieuw diende te beoordelen, omdat de omvang van de aansprakelijkheid van [eiser] na verwijzing opnieuw ter discussie stond en tussen die omvang en een eventuele matiging een onverbrekelijke samenhang bestaat(35).

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden,

1 Het bestreden arrest dateert van 30 oktober 2007, terwijl de cassatiedagvaarding op 30 januari 2008 is uitgebracht.

2 Zie ook de conclusie van A-G Wesseling-Van Gent voor HR 20 december 2002, NJ 2003, 230, onder 2.5-2.13, de conclusie van A-G Langemeijer voor HR 5 juni 2009, LJN BH5410, onder 2.1, alsmede de conclusie van A-G Verkade voor HR 5 juni 2009, LJN BI1508, onder 3.5.

3 Uitzondering op deze regel vormt de bevoegdheid van de verwijzingsrechter het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen vragen te stellen over de uitleg van gemeenschapsrecht, waarover de hoogste rechter zich heeft uitgesproken zonder ter zake een prejudiciële beslissing te hebben uitgelokt; zie HvJ EG 16 januari 1974, 166/73, Jur. 1974, p. 33, NJ 1974, 497.

4 Asser Procesrecht Veegens/Korthals Altes/Groen (2005), nrs. 176 en 199-201; Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 256; B. Winters, De procedure na cassatie en verwijzing in civiele zaken (1992) alsmede Verwijzing na cassatie in civiele zaken, Advocatenblad 2000, p. 690-694, en T&C Rv (2008), art. 424, aant. 1-5; Burgerlijke Rechtsvordering, art. 424, aant. 1-3, en art. 419, aant. 3 (E. Korthals Altes); Hugenholtz/Heemskerk (2009), nr. 166; W.D.H. Asser, Civiele cassatie (2003), p. 107-113.

5 Vgl. HR 22 december 1967, NJ 1968, 222; HR 10 november 1972, NJ 1973, 125; HR 27 januari 1984, NJ 1984, 546, rov. 3.1; HR 16 december 1988, NJ 1989, 180, rov. 3.3; HR 19 juni 2009, LJN BH7843, rov. 3.4.1.

6 Zie de conclusie van A-G Minkenhof voor HR 18 maart 1966, NJ 1966, 319; Hugenholtz/Heemskerk (2009), nr. 166; Asser Procesrecht Veegens/Korthals Altes/Groen (2005), nrs. 176 en 199.

7 Zie HR 8 april 1960, NJ 1960, 262; HR 18 maart 1966, NJ 1966, 319; HR 27 januari 1984, NJ 1984, 546; HR 16 december 1988, NJ 1989, 180. Zie ook Asser Procesrecht Veegens/Korthals Altes/Groen (2005), p. 412, en Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 257.

8 Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 257.

9 Zie HR 27 november 1992, NJ 1993, 287, m.nt. PvS, rov. 3.4. Zie verder Burgerlijke Rechtsvordering, art. 424, aant. 2 (E. Korthals Altes), en B. Winters, a.w., p. 142-143.

10 Zie B. Winters, a.w., nr. 2.5.3.

11 Zie Asser Procesrecht Veegens/Korthals Altes/Groen (2005), nr. 176, B. Winters, a.w., p. 130-133, en Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 257.

12 Burgerlijke Rechtsvordering, art. 424, aant. 2 (E. Korthals Altes), Asser Procesrecht Veegens/Korthals Altes/Groen (2005), nr. 176, en Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 257.

13 Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nrs. 258 en 259.

14 Zie HR 7 februari 1992, 1992, 810, m.nt. HJS, rov. 3.3, conclusie A-G Strikwerda voor HR 13 november 1998, NJ 1999, 173, onder 10, en conclusie A-G Bakels voor HR 22 oktober 1999, NJ 1999, 799, onder 2.2, met verdere gegevens. Zie ook T&C Rv (2008), art. 424, aant. 5 onder c (B. Winters).

15 Zie HR 22 oktober 1999, NJ 1999, 799 (rov. 3.2).

16 Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 261.

17 Vgl. mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad onder 2.5 slot.

18 Het betreft de gedragingen 2 en 14 (onjuiste aangiften omzetbelasting en interne afboekingen; rov. 5.10-5.15), 3 (administratie; rov. 5.16-5.25), 9 en 11 (bovenmatige onkostendeclaraties en onttrekken zakelijke baten aan HFM; rov. 5.32-5.35) en 12 (onttrekken lucratieve order aan HFM, rov. 5.38-5.40). Het hof Arnhem heeft in de rov. 4.33 en 4.34 enkel ten aanzien van de laatstgenoemde gedraging naar aanleiding van de negende grief in principaal appel geoordeeld dat [eiser] geen kennelijk onbehoorlijk bestuur kan worden verweten, hetgeen niet door de Ontvanger in cassatie is bestreden. De oordelen van de rechtbank met betrekking tot de overige hiervoor genoemde gedragingen zijn door het hof Arnhem in stand gelaten en in cassatie niet of tevergeefs bestreden.

19 Vgl. Asser Procesrecht Veegens/Korthals Altes/Groen (2005), blz. 372 en Winters, a.w., p. 133.

20 Vgl. HR 1 november 1963, NJ 1964, 33, waarover B. Winters, a.w., p. 185-186.

21 Hierbij past wel de kanttekening dat de gebondenheid aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden beslissingen in uitzonderlijke gevallen kan worden doorbroken. Daarbij moet worden gedacht aan dezelfde gevallen als die waarin de rechter mag terugkomen van in tussenuitspraken neergelegde eindbeslissingen. Vgl. B. Winters, Verwijzing na cassatie in civiele zaken, Advocatenblad 2000, p. 691. Voor het antwoord op de vraag wanneer de rechter mag terugkomen van een bindende eindbeslissing verwijs ik overigens naar Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 156.

22 Ik teken daarbij aan dat de vernietiging van rov. 4.12 tevens haar weerslag had op rov. 4.10, nu het hof Arnhem daarin de door het hof in rov. 4.12 gehanteerde, doch onjuist bevonden maatstaf voorop had gesteld en beide overwegingen derhalve onverbrekelijk met elkaar zijn verbonden. Ook rov. 4.14 bouwt op de onjuist bevonden maatstaf voort.

23 Vgl. mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005 onder 2.20, laatste alinea.

24 De vernietigde onderdelen van het arrest van het hof Arnhem hadden betrekking op de beoordeling van (de door de Ontvanger aangevoerde vijf aspecten van) kennelijk onbehoorlijk bestuur en de beoordeling van het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de belastingschulden. Deze opnieuw door de verwijzingsrechter te beoordelen geschilpunten vallen zo goed als geheel samen met het door de incidentele grieven I-IV en de principale grief 11 ontsloten gebied. Een uitzondering daarop is rov. 4.11 van het arrest van het hof Arnhem waarin het hof oordeelde dat grief III slaagt voor zover de Ontvanger had aangevoerd dat het niet gaat om de vraag of er verband bestaat tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het opleggen van de aanslagen, maar of er verband bestaat tussen dat kennelijk onbehoorlijk bestuur en het niet betalen van de aanslagen. Tegen dit oordeel is in de eerste cassatieprocedure niet opgekomen, zodat dit aspect van grief III niet meer ter beoordeling van het verwijzingshof stond. Het verwijzingshof heeft dit aspect uiteindelijk (terecht) niet in zijn beoordeling betrokken. Behoudens dit aspect mocht het verwijzingshof het door grief III bestreken geschilpunt na cassatie en verwijzing wel degelijk tot de rechtsstrijd rekenen; rov. 4.10 is mijns inziens door het arrest van de Hoge Raad aangetast, voor zover zij van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot het vereiste causale verband blijk geeft. Grief II is tezamen met grief III in rov. 4.10 van het arrest van het hof Arnhem behandeld. Ten aanzien van grief II wordt in de slotalinea van rov. 4.10 geoordeeld dat de Ontvanger belang mist bij deze (tegen het informatieverzoek van de rechtbank gerichte) grief, nu het volgens het hof slechts ging om een verlangen van de rechter te worden voorgelicht over het verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en de opgelegde belastingaanslagen. Tegen dit oordeel is in de eerste cassatieprocedure niet opgekomen, zodat dit aspect van grief II na verwijzing niet meer ter beoordeling stond. Grief II hangt overigens met het slagende deel van grief III samen, nu het informatieverzoek waarop grief II betrekking heeft, het door het hof Arnhem (en de Hoge Raad; rov. 4.1.6 slot) naar aanleiding van grief III onjuist bevonden verband legt tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het opleggen (in plaats van het onbetaald blijven) van de aanslagen. In elk geval heeft [eiser] geen belang bij een klacht op dit punt nu het hof geen daadwerkelijke herbeoordeling van grief II heeft uitgevoerd en het al dan niet slagen van grief II 's hofs oordeel niet draagt.

25 B. Winters, a.w., p. 117.

26 Zie J.H.P.M. Raaijmakers, Aansprakelijkheid in belastingzaken (2007), p. 49-66. Raaijmakers bespreekt zowel de tot 1 december 2002 geldende als de huidige procedures. In deze zaak is de oude procedure van toepassing, omdat [eiser] voor 1 december 2002 is gedagvaard (zie ook de genoemde publicatie, nr. 5.6).

27 Een eiswijziging of -vermeerdering is na verwijzing in beginsel niet meer mogelijk, tenzij zij onmiddellijk samenhangt met een nieuwe wending in het casserende arrest waarop de oorspronkelijke eiser niet bedacht behoefde te zijn; zie Asser Procesrecht Bakels/Hammerstein/Wesseling-Van Gent (2009), nr. 260.

28 B. Winters, a.w., p. 246.

29 Vgl. HR 6 oktober 2000, NJ 2001, 167.

30 W.D.H. Asser, Civiele Cassatie (2003), p. 82 en Asser Procesrecht Veegens-Korthals Altes-Groen (2005), nr. 143, p. 306/307.

31 Asser Procesrecht Veegens-Korthals Altes-Groen (2005), nr. 200, p. 409 onderaan, en B. Winters, a.w., p. 174.

32 Vgl. tevens HR 28 november 2003, NJ 2004, 81, m.nt. PvS, onder verwijzing naar HR 26 juni 1998, NJ 1998, 745, m.nt. PvS. J.H.P.M. Raaijmakers, a.w., p. 258-259, meent dat aansprakelijkstelling eerst mogelijk is met betrekking tot formeel vastgestelde belasting- en premieschulden; aldus ook, zij het met enige aarzeling, J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden (2003), p. 240-242. Een beperking van de aansprakelijkstelling tot geformaliseerde belastingschulden sluit mijns inziens echter niet uit dat bij het vaststellen van het causaal verband tussen het kennelijk onbehoorlijk bestuur en het onbetaald blijven van de belastingschuld betekenis kan worden toegekend aan anterieure bestuurdersgedragingen, bijvoorbeeld als die aan tijdige formalisering van de belastingschuld in de weg hebben gestaan. In dit verband is mede van belang dat de LB- en OB-schulden waarom het hier gaat geen aanslag- maar aangiftebelastingen zijn die in beginsel door de belasting- c.q. inhoudingsplichtige zelf worden geformaliseerd; vgl. J.A. Booij, a.w., p. 242-245, en J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, Invordering van belastingen (2009), nr. 201.

33 Zie over deze regeling J.J. Vetter, P.J. Wattel en M.H.M. van Oers, a.w., nr. 802.

34 De wetgever heeft overigens niet voorzien in een matigingsbevoegdheid. Zie J.B. Wezeman, Aansprakelijkheid van bestuurders (1998), p. 236; J.A. Booij, a.w., § 4.2.3.3 en J.H.P.M. Raaijmakers, a.w., § 5.2.1.

35 Vgl. in verband met art. 7A:1638q lid 1 (oud) BW HR 3 mei 2002, NJ 2003, 642, m.nt. DA, rov. 4.1.