Hoge Raad, 21-03-2008, BA8179, 43050

2.Geding in cassatie

3. Beoordeling van de middelen

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Bij brief van 27 oktober 2000 heeft de Bijzondere belastinginspectie te België spontaan inlichtingen verstrekt aan de Nederlandse Belastingdienst (hierna: de Belastingdienst), bestaande uit fotokopieën van microfiches met gegevens over financiële rekeningen bij Kredietbank Luxembourg (hierna: KB-Lux) op naam van inwoners van Nederland.

3.1.2. Nader onderzoek van de microfiches door de FIOD-ECD en de Belastingdienst heeft het vermoeden opgeleverd dat belanghebbende houder was (geweest) van een op de fiches vermeld rekeningnummer.

3.1.7. In reactie op een brief van de Inspecteur van 23 juli 2002 heeft belanghebbende bij brief van 23 augustus 2002 verdere opening van zaken gegeven en bescheiden overgelegd, met name over het verloop van de rekening door de jaren.

3.1.9. Aan belanghebbende is gedagtekend 12 november 2002 een navorderingsaanslag vermogensbelasting 1998 opgelegd, mede inhoudende correcties inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (1993-2000) en vermogensbelasting (1994-2001) en een boete van 50 percent van de nagevorderde bedragen.

3.2. Het Hof heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende komt met vijf middelen tegen dit oordeel op.

3.3.1. Het eerste middel verwijt het Hof te hebben miskend dat het gebruik voor de boetebeslissing van de door belanghebbende verstrekte gegevens afstuit op het door artikel 6 EVRM gewaarborgde verbod op gedwongen zelfincriminatie.

3.3.2. Het opleggen van een verhoging respectievelijk boete dient te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een ‘criminal charge’. Daartoe behoort de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (hierna: EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). In het arrest Saunders is door het EHRM onderscheid gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde. De door belanghebbende aan de Inspecteur verschafte stukken met gegevens vormen materiaal in laatstbedoelde zin. De onderwerpelijke stukken betreffen bovendien een rekening waarvan belanghebbende reeds buiten zijn eigen toedoen als rekeninghouder was geïdentificeerd en zijn derhalve stukken waarvan de Inspecteur het bestaan mocht aannemen; de stukken, die niet van rechtstreeks belang zijn voor de vraag óf belanghebbende het beboetbare vergrijp heeft begaan, zijn door belanghebbende overgelegd nadat de Inspecteur gespecificeerd had aangegeven welke bescheiden hij verlangde. Gelet op het arrest Saunders staat artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening wordt gehouden met dergelijke door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door de belastingplichtige zijn verstrekt. Hieraan doet niet af dat enige actieve participatie van de belastingplichtige - in het onderwerpelijke geval in de vorm van toezending van de stukken - is vereist (vgl. ook EHRM 11 juli 2006, Jalloh v. Duitsland, NJ 2007, 226, onderdeel 59).

3.3.3. Opmerking verdient voorts dat bij de beoordeling of het recht van belanghebbende om zich niet te incrimineren is geëerbiedigd, ook de aard en mate van uitgeoefende dwang een rol spelen (zie EHRM 5 november 2002, Allan v. VK, NJ 2004, 262, de eerdergenoemde uitspraak Jalloh v. Duitsland, en EHRM 29 juni 2007, O’Halloran en Francis v. VK, NJ 2008, 25). In het onderhavige geval zijn de stukken met gegevens feitelijk verstrekt nadat de Inspecteur in correspondentie had gewezen op de gevolgen die de wet verbindt aan het niet verschaffen van inlichtingen in het kader van de heffing van belastingen. De Inspecteur behoefde geen gehoor te geven aan de eenzijdige mededeling van belanghebbende dat de gegevens alleen in dat kader werden verstrekt. Zelfs indien ervan zou worden uitgegaan dat gebruikmaking van die gegevens voor de boeteoplegging meebrengt dat de mededeling van de Inspecteur omtrent de gevolgen van weigering mede moet worden opgevat als uitgeoefende dwang in het kader van mogelijke boeteoplegging, kan immers nog niet worden gezegd dat de enkele verwijzing naar mogelijk op te leggen wettelijke sancties neerkomt op een ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ in de zin van de rechtspraak van het EHRM.

3.3.4. Het eerste middel faalt derhalve.

3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat indien al kan worden aangenomen dat de microfiches op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen zijn, de gegevens door de Nederlandse fiscus niet zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht. Het Hof heeft daartoe overwogen dat er geen enkele aanwijzing is dat de Belgische overheid zelf de hand heeft gehad in de ontvreemding van de microfiches en dat ook anderszins voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen bestonden om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens ontoelaatbaar moest worden geoordeeld.

3.4.2. Het tegen dit oordeel gerichte onderdeel b van het tweede middel faalt. Mede gezien het arrest van de Hoge Raad (tweede kamer) van 14 november 2006, NJ 2007, 179, geeft ‘s Hofs oordeel geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin is het onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

3.4.3. Met inachtneming van hetgeen onder 3.4.2 is overwogen faalt onderdeel a van het tweede middel op de gronden aangegeven in onderdeel 6.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

3.5.Het derde middel faalt op de gronden aangegeven in onderdeel 7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

3.6. Het vierde middel faalt reeds hierom, dat het niet aangeeft in welk opzicht - anders dan reeds bij de beoordeling van de andere middelen ter sprake is gekomen - sprake zou zijn geweest van een schending van belanghebbendes ‘civil rights’ waarop het Hof artikel 6 EVRM ten onrechte niet toepasselijk heeft geacht.

3.7. Het vijfde middel betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) opgenomen navorderingstermijn van twaalf jaren voor bestanddelen van het voorwerp van enige belasting die in het buitenland zijn gehouden of opgekomen, niet in strijd is met het EG-Verdrag. Samengevat voert het middel aan dat de navorderingstermijn van twaalf jaren een belemmering vormt van het vrije kapitaalverkeer en/of het vrije betalingsverkeer en/of het vrije dienstenverkeer en/of dat sprake is van indirecte discriminatie, en dat hiervoor een objectieve rechtvaardigingsgrond ontbreekt, althans dat de navorderingstermijn van twaalf jaren niet geschikt, dan wel disproportioneel is om het door de regeling nagestreefde doel te bereiken.

3.9.1. Van artikel 16, lid 4, van de AWR kan een remmende werking uitgaan voor het vanuit Nederland overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG of op het vanuit een andere lidstaat aantrekken van spaartegoeden uit Nederland. Indien dit overbrengen of aanhouden geschiedt met het oogmerk van belastingontduiking, is, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, niettemin op het overbrengen naar of aanhouden van spaartegoeden in een andere lidstaat van de EG alwaar deze tegoeden renderen - zijnde deze als zodanig geen kunstmatige handelingen als aan de orde in onder meer HvJ EG 14 december 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Jurispr. blz. I-11569 - het EG-Verdrag van toepassing, en heeft de betrokken spaarder toegang tot de door dit verdrag gewaarborgde vrijheden.

3.9.2. Uit het zojuist overwogene volgt dat hier sprake is van een belemmering van de door het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheid van diensten- of kapitaalverkeer. Vervolgens is de vraag of voor deze belemmering een toereikende rechtvaardigingsgrond bestaat.

3.11. De reikwijdte van artikel 16, lid 4, van de AWR is niet beperkt tot gevallen waarin in het buitenland gehouden of opgekomen inkomens- of vermogensbestanddelen aan het zicht van de Belastingdienst zijn onttrokken. Deze bepaling is volgens haar bewoordingen ook van toepassing indien reguliere heffing, dat wil zeggen anders dan bij wege van navordering, van Nederlandse belasting over zulke buitenlandse bestanddelen achterwege is gebleven door een andere oorzaak dan dat zij verborgen zijn gehouden voor de Belastingdienst en buiten het bereik van de controlemogelijkheden van de Belastingdienst zijn gebleven. Gesteld al dat voor die gevallen tot een door artikel 16, lid 4, van de AWR veroorzaakte strijdigheid met het EG-Verdrag zou moeten worden geconcludeerd, wil dat nog niet zeggen dat het gemeenschapsrecht verlangt dat in geen (ander) geval aan die bepaling toepassing wordt gegeven. Die conclusie volgt evenmin uit het nationale recht, nu volgens dit recht wettelijke voorschriften geen toepassing vinden indien deze toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende bepalingen van verdragen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties (artikel 94 van de Grondwet). Een niet met laatstbedoelde bepalingen verenigbare toepassing tast de geldigheid van het betrokken wettelijke voorschrift als zodanig niet aan.

3.12. In het onderhavige geval gaat het om vermogen dat, respectievelijk inkomsten die, in de jaren waarover is nagevorderd door de belastingplichtige voor de Belastingdienst verzwegen zijn en die ook niet aan de Belastingdienst zijn gemeld door de buitenlandse bank of door autoriteiten van de lidstaat van vestiging van die bank. Op dit geval van navordering op de voet van artikel 16, lid 4, van de AWR is derhalve van toepassing de redengeving die in de hiervoor in 3.10 aangehaalde wetsgeschiedenis is genoemd. Derhalve dient nader te worden onderzocht of die redengeving voldoende klemmend is om de belemmering van het vrije verkeer van diensten of kapitaal te kunnen rechtvaardigen.

3.13. Blijkens de vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (zie onder meer HvJ EG 8 juli 1999, Baxter, C-254/97, Jurispr. blz. I-4809, punt 18 en de aldaar aangehaalde rechtspraak, HvJ EG 22 maart 2007, Talotta, C-383/05, Jurispr. blz. I-02555, punt 35, en HvJ EG 18 december 2007, C-101/05, Skatteverket tegen A, punt 55) vormt de doeltreffendheid van de fiscale controles een dwingende reden van algemeen belang, die een beperking van de door het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen.

3.14. In de jaren waarop de onderhavige navorderingsaanslag betrekking heeft (1993 tot en met 2001), vereiste het onderbrengen en aanhouden van spaartegoeden in het buitenland, anders dan het geval was bij bankieren in Nederland, in de regel geen betrokkenheid van derden die aan het zicht van de Belastingdienst blootstaan. Daardoor, alsmede door de omstandigheid dat - onverschillig of het gaat om lidstaten die wel of die niet een zogenoemd bankgeheim kennen - voor buitenlandse banken geen renseigneringsplicht bestaat jegens de Belastingdienst, doet de mogelijkheid voor de Belastingdienst om verzwegen buitenlandse banktegoeden op het spoor te komen onmiskenbaar aanzienlijk onder voor de opsporingsmogelijkheid met betrekking tot door de spaarder voor de Belastingdienst verzwegen binnenlandse spaartegoeden, waar zo’n renseigneringsplicht wél geldt. Zoals is opgemerkt in paragraaf 5 van de considerans van de Richtlijn van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, 2003/48/EC, PB L 157, konden, bij gebreke van een coördinatie van de nationale belastingregelingen voor inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, in het bijzonder wat de behandeling van door niet-ingezetenen ontvangen rente betreft, de ingezetenen van de lidstaten van de EG zich tot op dat moment in de lidstaat waar zij woonachtig waren vaak onttrekken aan elke vorm van belastingheffing op rente die zij in een andere lidstaat ontvingen. Weliswaar konden in het tijdvak waarin met toepassing van de gewone navorderingstermijn van vijf jaren met betrekking tot de onderhavige spaartegoeden navorderingsaanslagen hadden kunnen worden opgelegd inlichtingen worden ingewonnen op grond van de richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 19 december 1977, nr. 77/799/EEG, maar een reden om van een andere lidstaat in dit kader het verlenen van medewerking te vergen kon redelijkerwijs niet aanwezig zijn bij gebreke van een aanwijzing dat de betrokken belastingplichtige mogelijkerwijs beschikte over inkomsten of vermogen, verworven of aangehouden in die lidstaat (in casu Luxemburg). Het periodiek doen aan alle lidstaten van een verzoek om inlichtingen dat alle Nederlandse (binnenlandse) belastingplichtigen zou bestrijken, zou een onevenredig zware wissel hebben getrokken op de medewerkingsbereidheid van die lidstaten, nog daargelaten dat dit bij lidstaten die een bankgeheim kenden voorzienbaar geen resultaat zou opleveren. Evenmin lijkt ter zake te doen het argument dat Nederland met andere lidstaten bilateraal een overeenkomst had kunnen sluiten die erin zou voorzien dat beide landen over en weer gegevens zouden uitwisselen over alle tegoeden bij banken en de tot die tegoeden gerechtigden. In de onderhavige periode gold tussen Nederland en Luxemburg niet een zodanige overeenkomst. In het midden kan blijven of de administratieve uitvoerbaarheid van een dergelijk uitwisselingssysteem toen reeds had kunnen worden verzekerd. Omdat Nederland in ieder geval niet eenzijdig zulk een systeem in werking had kunnen stellen, gaat het, naar het voorkomt, niet aan om het in gevallen als het onderhavige ontbreken van controlemogelijkheden ten aanzien van buitenlandse banktegoeden aan te merken als een omstandigheid die voor rekening van Nederland komt en mitsdien niet kan bijdragen aan de rechtvaardiging van een navorderingstermijn die langer is dan de termijn die geldt voor navordering in zuiver binnenlandse situaties.

3.15. Ten aanzien van een navorderingstermijn van twaalf jaren geldt ook de eis dat deze maatregel geschikt en proportioneel dient te zijn in verhouding tot de rechtvaardigingsgrond. Waar de kans dat de verzwijging van inkomsten of vermogen alsnog aan het licht komt, toeneemt door tijdsverloop - zoals het onderhavige geval illustreert -, kan van de controlemogelijkheden met betrekking tot in het buitenland ondergebrachte of aangehouden spaartegoeden niet worden gezegd dat zij met het verstrijken van de tijd navenant toenemen. In zoverre zou een limitering van de navorderingstermijn met betrekking tot zulke tegoeden niet voor de hand hebben gelegen. De reden waarom niettemin door de wetgever is gekozen voor het beperken van de navorderingstermijn tot twaalf jaren, is blijkens de wetsgeschiedenis hierin gelegen dat de wetgever een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid hoe dan ook niet vond stroken met het belang van de rechtszekerheid. Dit levert echter, naar het voorkomt, geen argument op om de in geding zijnde navorderingsbevoegdheid disproportioneel te achten voor de periode van twaalf jaren waartoe zij is beperkt.

3.16. Ingevolge artikel 67e van de AWR kan de Belastingdienst, als er over een jaar door opzet of grove schuld van de belastingplichtige te weinig belasting is geheven, bij de navordering van die te weinig geheven belasting ook een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van de te weinig geheven en nagevorderde belasting. Die regeling brengt mee dat het verschil in de lengte van de navorderingstermijn tussen (kort gezegd) binnenlandse en buitenlandse situaties van respectievelijk vijf jaren en twaalf jaren doorwerkt ten aanzien van de boete die bij navordering kan worden opgelegd. Ook ten aanzien van dit verschil in de mogelijke beboeting rijst, gelet op de arresten van het HvJ EG 25 februari 1988, Drexl, zaak 299/86, Jurispr. 1988, blz. 1213 en HvJ EG 2 augustus 1993, Commissie v. Frankrijk, C-276/91, Jurispr. 1993, blz. I- 4413, de vraag naar verenigbaarheid van de regeling met het EG-recht. In dit verband moet worden opgemerkt dat de Nederlandse regeling, anders dan het geval was met de Italiaanse en Franse wetsbepalingen die in die arresten aan de orde waren, geen verschil maakt in de zwaarte van de op de overtredingen gestelde sanctie. Die sanctie bedraagt immers ingevolge het zojuist genoemde artikel 67e van de AWR zowel in binnenlandse als in buitenlandse situaties ten hoogste 100 percent van de in enig jaar ontdoken belasting. Het is alleen het totaal van die jaarlijkse boeten dat - door het verschil in termijn waarover de ontdoken belasting kan worden nagevorderd - in beide situaties uiteen kan lopen. Indien dat verschil is gerechtvaardigd, lijkt het daarmee corresponderende verschil dat optreedt voor de boete in die rechtvaardiging te kunnen delen.

3.17. Hoewel er derhalve goede argumenten lijken te zijn om de toepassing van artikel 16, lid 4, van de AWR in gevallen als het onderhavige verenigbaar te achten met het gemeenschapsrecht, is niet boven redelijke twijfel verheven dat zich hier geen strijd met het gemeenschapsrecht voordoet. De Hoge Raad zal daarom op de voet van artikel 234 EG het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake de hierna onder 4 te vermelden vragen.

4. Beslissing