Parket bij de Hoge Raad, 21-03-2008, BA8179, 43050

Nr. 43 050

mr. P.J. Wattel

Derde Kamer B

Vermogensbelasting 1998

Conclusie in de zaak van

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.1. Deze zaak is een van de vele zogenoemde KB-Lux(1) zaken over navordering en beboeting van verzwijging van spaargeld op Luxemburgse bankrekeningen. Het betreft, meer specifiek, een MvF/E-zaak, dat wil zeggen een zaak die afgewikkeld wordt volgens het protocol dat het Ministerie van Financiën en het advocatenkantoor E op 10 september 2002 zijn overeengekomen.(2) Het protocol staat op de website van het Ministerie van Financiën.(3) Het doel van het protocol is, aldus art. 1, om:

"(...) door middel van een zo klein mogelijk aantal fiscale procedures zo veel mogelijk rechtsvragen voor te leggen aan de belastingrechter en op basis van de door deze gedane uitspraken te komen tot een richtsnoer voor een effectieve en juridisch correcte afdoening van soortgelijke zaken. Bedoelde rechtsvragen hebben met name betrekking op de volgende deelterreinen:

- de toelaatbaarheid van het gebruik van bewijsmateriaal;

- de oplegging van bestuurlijke boetes;

- de algemene beginselen van behoorlijk bestuur;

- het gebruik van de mogelijkheid tot inkeer. (...)"

Uit het protocol blijkt dat de (proef)procedures een groot uitstralingseffect zullen hebben naar andere belastingplichtigen die eveneens onderdeel uitmaken van het "Rekeningenproject":

"(...) overwegende dat:

de Belastingdienst momenteel onderzoek doet naar het bezit van voor hem verzwegen buitenlandse banktegoeden van belastingplichtigen en dat daaruit rechtsvragen voortvloeien, die een groot aantal belastingplichtigen raken;

(...)

partijen zich bewust zijn van de behoefte van vele belanghebbenden bedoelde rechtsvragen ter beantwoording voor te leggen aan de bevoegde rechter;

(...)."

1.3. De belastingdienst heeft de belanghebbende een vragenbrief gedateerd 12 maart 2002 gestuurd, die onder meer het volgende inhoudt:

"De belastingdienst is een onderzoek gestart naar Nederlandse ingezetenen die in het buitenland één of meerdere bankrekening(en) aanhouden, dan wel aan hebben gehouden, waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan.

1.4. De belanghebbende heeft na enige correspondentie met de belastingdienst in een brief van 8 mei 2002 verklaard ná 1 januari 1990 houder te zijn geweest van de onderstaande bankrekening:

Rekeningnummer Naam bank Land van vestiging Jaar opening bankrekening 0001 Kredietbank Luxembourg Luxemburg1993

1.5. Verdere correspondentie tussen belanghebbende en belastingdienst leidde onder meer tot een 'vastlegging afspraken', die onder meer inhoudt:

"(...) Partijen zijn het er over eens dat de correctiebedragen enkelvoudige belasting zoals vermeld in bijlage 1 juist zijn berekend op basis van de beschikbare feiten, te weten de afschriften van de betreffende banktegoeden en de door partij 1 (de belanghebbende; PJW) desgevraagd verstrekte informatie over stortingen en opnamen van die rekeningen. (...)

Partijen geven, uitsluitend uit praktische overweging, de voorkeur aan het opleggen door partij 3 (de inspecteur; PJW) van één navorderingsaanslag vermogensbelasting 1997 in plaats van diverse belastingaanslagen met heffingsrente en boete(beschikkingen) over de periode 1990 tot en met 2000.

Uit bijlage 1 blijkt de samenstelling van de op te leggen navorderingsaanslag vermogensbelasting 1997 op zodanige wijze dat voor partijen duidelijk is hoe het bedrag van die navorderingsaanslag tot stand is gekomen.

Partij 1 behoudt zich uitdrukkelijk het recht voor om in bezwaar en/of beroep te komen tegen de op te leggen navorderingsaanslag 1997. Het bezwaar en/of beroep kan geen betrekking hebben op de omvang van de correctiebedragen enkelvoudige belasting en/of de vorm waarin de heffing heeft plaatsgevonden (één navorderingsaanslag 1997); (...)"

2.1. Het Hof Amsterdam heeft het geschil als volgt omschreven:

"(...) Tussen partijen is in geschil of belanghebbende over de periode 1993 tot en met 2000 kan worden nagevorderd over zijn verzwegen vermogen en rente-inkomsten. (...)

Voorzover navordering is geoorloofd, betwist belanghebbende de daarbij opgelegde vergrijpboete c.q. de hoogte daarvan.

Tenslotte is in geschil of de verlengde navorderingsperiode in artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in strijd is met EG-recht. (...)"

2.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard maar wel de in de aanslag begrepen verhoging van ambtswege verminderd wegens de tijd verstreken tussen het sluiten van het onderzoek ter zitting en het tijdstip van de uitspraak. Het heeft omtrent het geschil - voor zover in cassatie van belang - overwogen:

"(...) 5.1.1. Het onderzoek door de belastingdienst naar de mogelijke onjuistheid van belanghebbendes aangiften inkomstenbelasting en vermogensbelasting is ingegeven door de brief van 27 oktober 2000 van de Belgische fiscale autoriteiten, weergegeven onder 2.1.1. en 2.1.2., waarbij (kopieën van) afdrukken van microfiches waren gevoegd die onder meer de onder 2.1.5. weergegeven informatie bevatten.

5.1.2. De Nederlandse rechter is in beginsel niet gehouden te onderzoeken of de gegevens door de Belgische autoriteiten rechtmatig waren verkregen. De rechter mag er immers op vertrouwen dat een bij het EVRM aangesloten staat de hem toegekende opsporingsbevoegdheden in overeenstemming met de verdedigingsrechten, neergelegd in het EVRM, zal uitoefenen. Dit is slechts anders indien er sterke aanwijzingen zijn dat die verdragsnormen zijn geschonden en wel zodanig dat door een mogelijk gebrek in de rechtmatigheid van het opsporingsonderzoek belanghebbende is geschaad in een belang dat de geschonden norm beoogt te beschermen.

5.1.3. Voorts neemt het Hof het volgende in acht.

Er bestaat geen rechtsregel die elk gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en, zo daartoe gronden aanwezig zijn, voor het opleggen van een verhoging dan wel een vergrijpboete. Het gebruik van zodanige bewijsmiddelen is in ieder geval geoorloofd indien die bewijsmiddelen niet als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd. En ingeval van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, behoeft dit voor de inspecteur geen beletsel te zijn daarvan gebruik te maken, mits de inspecteur daarbij niet handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, waarbij met name het zorgvuldigheidsbeginsel van belang is. Hierbij geldt voorts dat met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen (waarbij tevens de verplichting voor belastingplichtigen tot het verstrekken van gegevens en inlichtingen op grond van artikel 47 AWR moet worden meegewogen), in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet kan worden gesproken, indien de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt. Gebruik van dergelijke bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht (vgl. HR 1 juli 1992, nr. 26 331, BNB 1992/306).

5.1.4. Tenslotte moet het volgende worden vooropgesteld.

Een belastingplichtige is verplicht in zijn aangiften de rente- en saldigegevens van bankrekeningen te verstrekken, ook van rekeningen bij banken in landen met een bankgeheim. Dat bankgeheim geldt dus niet in de verhouding tussen de belastingplichtige en de Nederlandse belastingdienst. Belanghebbende had de gegevens van zijn Luxemburgse bankrekening dan ook eigener beweging aan de inspecteur moeten verschaffen. Indien de inspecteur daarom verzoekt, is belanghebbende hiertoe verplicht op grond van artikel 47 AWR.

5.2. Indien al aangenomen zou worden dat de verkrijging van de microfiches door de Belgische autoriteiten op zodanige wijze heeft plaatsgevonden dat van als jegens belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moet worden gesproken - het Hof laat de juistheid van deze aanname in het midden -, geldt het volgende.

Uit hetgeen onder 5.1.3. en 5.1.4. is overwogen volgt dat in het onderhavige geval het gebruik door de Nederlandse fiscus van de gegevens, ontvangen van de Belgische autoriteiten, slechts dan niet is toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

Van dit laatste is in het onderhavige geval geen sprake. De wijze waarop de gegevens aan de Nederlandse belastingdienst zijn aangeboden - zie onder 2.1.1. en 2.1.2. - kan niet worden aangemerkt als een ontoelaatbare wijze van verkrijging in voormelde zin. Dat de gegevens, alvorens in handen te komen van de Belgische overheid, waarschijnlijk waren ontvreemd bij de KB-Luxbank, hetgeen ook de Nederlandse fiscus heeft beseft, maakt het gebruik niet ontoelaatbaar. Dat zou mogelijk anders zijn indien de Belgische overheid zelf de hand zou hebben gehad in de ontvreemding van die microfiches, doch daarvoor bevat de brief van 27 oktober 2000 geen enkele aanwijzing en dat hoefde de Nederlandse belastingdienst ook niet te veronderstellen of te onderzoeken.

Ook anderszins bestonden na de ontvangst van de brief van 27 oktober 2000 voor de Nederlandse belastingautoriteiten geen redenen om aan te nemen dat bij de verkrijging van de gegevens een zo fundamenteel recht van de daarin vermelde personen in het buitenland was geschonden dat het instellen van een nader onderzoek naar de fiscale relevantie van die gegevens als ontoelaatbaar moest worden beoordeeld. Als een zodanig fundamenteel recht gelden niet het bankgeheim en het daarvan afgeleide verschoningsrecht van medewerkers van de bank naar Luxemburgs recht.

Een en ander voert tot de conclusie dat de Nederlandse belastingautoriteiten op grond van de ontvangen gegevens een nader onderzoek mochten instellen zoals in casu is geschied en dat de inspecteur daarbij niet in strijd heeft gehandeld met het zorgvuldigheidsbeginsel.

5.3. De omstandigheid dat geen duidelijkheid kan worden verkregen over de exacte wijze waarop de door werknemers van de KB-Luxbank ontvreemde gegevens in handen van de Belgische opsporingsautoriteiten zijn gekomen - zie onder 2.1.3.1. - doet aan het vorenoverwogene geen afbreuk.

Hetzelfde geldt voor hetgeen onder 2.1.3.2. is vermeld omtrent de eigen verantwoordelijkheid van de Belgische belastingdienst bij het verstrekken van gegevens aan zusterdiensten.

En hetzelfde geldt ook voor het feit dat reeds in of omstreeks 1995 door een tipgever informatie van banken, waaronder de KB-Luxbank, aan een ambtenaar van de FIOD is aangeboden, waarvan een proces-verbaal is opgemaakt dat als bijlage 21 bij de aanvulling van het beroepschrift is gevoegd. Het hof heeft geen reden te twijfelen aan de juistheid van de inhoud van dat proces-verbaal. (...)

5.5. Nadat belanghebbende op basis van de gegevens op de microfiches was geïdentificeerd als rekeninghouder bij de KB-Luxbank, heeft de inspecteur aan belanghebbende verzocht gegevens en inlichtingen te vertrekken. Zulks heeft ertoe geleid - zie onder 2.2.1. tot en met 2.2.7. hiervoor - dat belanghebbende opening van zaken heeft gegeven. Omtrent de omvang van de aanvankelijk niet aangegeven bedragen bestaat tussen partijen geen verschil van mening. (...)

5.6. Zoals hiervoor is overwogen mocht de inspecteur op grond van de uit België verkregen gegevens een onderzoek starten naar de vermelding in aangiften van de gegevens op de microfiches. Dat onderzoek is gestart met de identificatie van de personen vermeld op de microfiches, gevolgd door het onder 2.2.2. weergegeven verzoek om gegevens en inlichtingen d.d. 12 maart 2002, op verzoek van belanghebbendes gemachtigde verduidelijkt in de brief van 24 april 2002; nadat belanghebbende had erkend houder te zijn van een bankrekening bij de KB-Luxbank heeft de inspecteur bij brief van 23 juli 2002 nadere vragen gesteld en bescheiden opgevraagd.

Deze verzoeken waren er in de eerste plaats op gericht om gegevens, inlichtingen en bescheiden te verkrijgen welke van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Bij die verzoeken mocht de inspecteur wijzen op de verplichting tot informatieverstrekking in artikel 47 AWR. Anders dan belanghebbende betoogt, verzet artikel 6 EVRM zich niet daartegen.

Evenmin behoefde de inspecteur bij het verzoek om gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken ten behoeve van de belastingheffing belanghebbende op zijn zwijgrecht te wijzen. Een weigering om de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken zou belanghebbende ook niet kunnen rechtvaardigen met een beroep op het EVRM.

Dat is ook niet anders indien de inspecteur te dien tijde - op grond van zijn ervaring met bij Luxemburgse banken belegde gelden en de eerste uitkomsten van het Rekeningenproject - reeds een ernstig vermoeden had dat belanghebbende ten aanzien van de gevraagde gegevens, waarvan het fiscale belang vooralsnog onbekend was, zijn aangifteplicht niet was nagekomen. Een andersluidend oordeel zou immers betekenen dat belastingplichtigen die inkomsten hebben verzwegen door een beroep te doen op hun zwijgrecht een juiste belastingheffing zouden kunnen belemmeren. Het EVRM beoogt niet een zodanige belemmering te beschermen.

5.7. Het vorenoverwogene betekent dat de heffing van enkelvoudige belasting terecht en tot de juiste bedragen heeft plaatsgevonden. Hetzelfde geldt voor de heffingsrente nu deze direct aan de belastingbedragen is gerelateerd en tegen het in rekening brengen daarvan geen zelfstandige gronden zijn aangevoerd.

5.8. Voor wat betreft het opleggen van een verhoging respectievelijk vergrijpboete over de nagevorderde bedragen aan inkomsten- en vermogensbelasting geldt dat de inspecteur gebonden is aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een 'criminal charge'. Tot het in deze bepaling vastgelegde 'fair trial'-beginsel behoren met name de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren.

Waar belanghebbende zich, zoals hiervoor is overwogen, niet kon onttrekken aan de verplichting om de met een beroep op artikel 47 AWR door de inspecteur gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mag bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging geen rekening worden gehouden met verklaringen van belanghebbende, afgelegd ter voldoening aan de vorderingen van de inspecteur op grond van artikel 47 AWR.

Een zodanige beperking geldt evenwel niet voor door de inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden die niet hun bestaan danken aan de wil van de beschuldigde en waarvan de inspecteur, gelet op de inhoud van de microfiches, het bestaan mocht aannemen. Tot zodanige bescheiden behoren de afschriften van de bankrekening (waarvan het rekeningnummer overeenstemt met het op het afschrift van de microfiche vermelde nummer) waarop saldi en rente-ontvangsten zijn vermeld (zie bijlage 30 bij de aanvulling op het beroepschrift), om welke bescheiden de inspecteur in zijn brief van 23 juli 2002 had gevraagd. De verkrijging van deze bescheiden, beschreven onder de feiten hiervoor, heeft op rechtmatige wijze plaatsgevonden. Dat ter verkrijging van die bescheiden de medewerking van belanghebbende is gevorderd, maakt die bescheiden niet onbruikbaar als grondslag voor de boete-oplegging.

5.9. Nu uit de vorenbedoelde bescheiden inzake de bankrekening bij de KB-Luxbank valt af te leiden dat belanghebbende de daarin vermelde saldi en rente-ontvangsten niet in zijn aangiften heeft aangegeven en de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven respectievelijk de desbetreffende aanslagen aanvankelijk tot een te laag bedrag zijn vastgesteld, heeft de inspecteur terecht de nagevorderde belasting verhoogd respectievelijk vergrijpboeten opgelegd. Tegen de beschuldiging dat het aan belanghebbendes opzet was te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, heeft belanghebbende zich in alle vrijheid kunnen verweren. Van een schending van artikel 6 EVRM is daarbij geen sprake geweest.

(...)

5.13. Belanghebbende betoogt voorts dat de navorderingstermijn van 12 jaar in strijd is met Europees recht, namelijk een belemmering van de vrijheid van vestiging en van de vrijheid van kapitaalverkeer vormt, althans een disproportionele verlenging vormt van de normale navorderingstermijn van 5 jaren. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

Belanghebbende heeft - terecht - niet betwist dat het hier gaat om bestanddelen van het voorwerp van enige belasting die in het buitenland worden gehouden of zijn opgekomen, als bedoeld in artikel 16, lid 4, AWR. Naar uit de wetsgeschiedenis van die bepaling volgt (memorie van toelichting, kamerstukken II 1989/90, nr. 21 423, nr. 3, blz. 2-3) is de rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn en een navorderingstermijn van vijf jaren niet doeltreffend is omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Voor een termijn van twaalf jaren is gekozen omdat deze aansluit bij de termijn gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, lid 2, AWR) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Zo al aangenomen wordt dat de verlenging van de navorderingstermijn meebrengt dat sprake is van een in beginsel verboden belemmering van de vrijheid van kapitaalverkeer en/of van de vrijheid van vestiging binnen de EG, dan wordt deze - naar redelijkerwijze niet voor twijfel vatbaar is - in een geval als het onderhavige voldoende gerechtvaardigd doordat die verlenging gericht is op de bestrijding van belastingontduiking waar doeltreffende fiscale controles ontbreken. Een en ander geldt temeer in een situatie als de onderhavige waarin gepoogd is vermogen en inkomen aan het zicht van de Nederlandse fiscus te onttrekken door gebruik te maken van het bankgeheim in een EG-lidstaat.

Een verlenging tot twaalf jaar, aansluitend bij de in het fiscale strafrecht geldende vervolgingstermijn, is in dat licht niet disproportioneel te achten. (...)"

3.1. De belanghebbende heeft tijdig pro forma beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. In de nadien verstrekte motivering van het beroepschrift stelt de belanghebbende vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat:

(i) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de door belanghebbende schriftelijk verstrekte informatie mag worden gebruikt bij het opleggen van de boete;

(ii) (a) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur bij het verzenden van de vragenbrief aan de belanghebbende niet onzorgvuldig heeft gehandeld;

(ii) (b) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de wijze van verkrijging van de gegevens (microfiches) door de Nederlandse fiscus niet zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat zij onbruikbaar zijn (vgl. HR 1 juli 1992, nr. 26331, BNB 1992/306, met conclusie van Verburg en noot van Den Boer);

(iii) Het Hof heeft ten onrechte niet gemotiveerd waarom een onderzoek door de Nederlandse rechter naar onrechtmatig overheidsoptreden in België onnodig zou zijn;

(iv) Het Hof heeft ten onrechte, althans niet of onvoldoende gemotiveerd, beslist dat artikel 6 EVRM op (enkelvoudige) belastingzaken niet van toepassing is;

(v) Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat een 12-jaarsnavorderingstermijn voor grensoverschrijdende gevallen in vergelijking met een 5-jaarstermijn voor binnenlandse gevallen niet in strijd is met het EG-Verdrag.

4.1. Deze zaak is begonnen met de in 1.3 aangehaalde vragenbrief van 12 maart 2002. De gemachtigde van de belanghebbende heeft daarop op 18 maart 2002 aan de Inspecteur geschreven dat (i) onduidelijk is op grond van welke gegevens het vermoeden bestaat dat de belanghebbende een buitenlandse bankrekening zou hebben (gehad) en (ii) niet blijkt of de verzochte gegevens/inlichtingen enkel zien op de berekening van in het verleden te weinig afgedragen belastingen. In antwoord op die brief heeft de Inspecteur bij brief van 24 april 2002 aan de gemachtigde van de belanghebbende geschreven

"(...) Zoals vermeld in de brief van 12 maart 2002 aan uw cliënt is de belastingdienst een onderzoek gestart naar Nederlandse belastingplichtigen die in het buitenland één of meerdere bankrekeningen aanhouden, dan wel hebben aangehouden, en waarbij het vermoeden bestaat dat in de aangiften inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting geen opgaaf is gedaan van saldi en opbrengsten daarvan. Uit dit onderzoek is naar voren gekomen dat uw cliënt houder is (geweest) van één of meerdere in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Uw cliënt heeft derhalve niet zomaar over dit onderwerp een vragenbrief ontvangen. De gegevens van deze bankrekening(en) kunnen van belang zijn voor de belastingheffing van uw cliënt. Om die reden is aan uw cliënt gevraagd om gegevens en inlichtingen te verstrekken. Met het voorgaande is het mogelijke heffingsbelang van de gestelde vragen in voldoende mate gemotiveerd in het licht van artikel 47 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en verder.

4.2. De belanghebbende heeft daarop als volgt doen reageren bij de in 1.4 bedoelde brief van 8 mei 2002:

"(...) In onze brief van 18 maart 2002 heb ik u geschreven dat uit de brief van 12 maart 2002 niet blijkt of de verzochte gegevens en inlichtingen slechts zien op het berekenen van de in het verleden te weinig betaalde belasting - controle - dan wel of cliënt als verdacht wordt aangemerkt - opsporing -. Uit uw reactie blijkt dat het onderzoek plaatsvindt in het kader van controle en dat Belastingplichtige niet als verdachte wordt aangemerkt.

(...) In dat verband wijs ik u erop dat op grond van gegevens die omtrent Belastingplichtige bij de Belastingdienst beschikbaar zijn de Belastingdienst eenvoudig kan nagaan of opbrengsten bijvoorbeeld rente of dividenden al dan niet zijn opgegeven.

(...) De Belastingdienst beschikt reeds lange tijd over de (...) bedoelde bankgegevens van Belastingplichtige en zou dan ook voorbereid en niet onzorgvuldig te werk kunnen gaan. Mede als gevolg van het grootschalige karakter van het onderzoek heeft het onderzoek van de Belastingdienst tot veel publiciteit en zelfs tot Kamervragen geleid. Extra zorgvuldigheid zou dan ook verwacht mogen worden.

(...) Uit de binnen uw dienst beschikbare feiten hebt u moeten afleiden dat Belastingplichtige in het verleden onjuiste dan wel onvolledige aangifte heeft gedaan. Desondanks wijst u Belastingplichtige, tot twee maal toe, op zijn verplichting om informatie te verschaffen op grond van artikel 47 AWR. U hebt geen reden gezien om de Belastingplichtige te wijzen op een hem mogelijkerwijze toekomend recht om niet te antwoorden op de hem thans voorgelegde vragen. Klaarblijkelijk bent u van oordeel dat Belastingplichtige dat recht niet heeft. De conclusie kan derhalve geen andere zijn dan dat u niet voornemens bent om een boete op te leggen terzake van de informatieverschaffing waarvan u reeds eerder wist dat deze onjuist is. Ware dat anders dan zou u Belastingplichtige hebben gewezen op de hierboven aangeduide rechten.

(...) Uitgaande van het voorgaande verschaft Belastingplichtige u onderstaande informatie. Deze gegevens worden alleen verstrekt voor de berekening van de eventueel te weinig geheven belasting. Echter, mocht blijken dat uw informatie onrechtmatig is verkregen dan mogen de gegevens eveneens niet voor de berekening van de belasting worden gebruikt. Naar volgt uit hetgeen hiervoor is geconstateerd mogen deze gegevens niet worden gebruikt als bewijs voor bijvoorbeeld het opleggen van een verzuim- of vergrijpboete. (...)"

4.6. EHRM 25 februari 1993 (Funke v. France), BNB 1993/350, met noot Wattel, betrof een belanghebbende die ervan verdacht werd Franse deviezenbepalingen te hebben overtreden door middel van buitenlandse bankrekeningen. Van hem (die dus al 'verdachte' was) werd door de Franse douanerecherche uitlevering van de bankafschriften gevorderd, met strafvorderlijke bedoelingen. Hij weigerde, en aan hem werd een strafrechtelijke boete opgelegd, alsmede een dwangsom voor elke dag dat hij weigerachtig bleef. Het Hof achtte zulks onverenigbaar met art. 6 EVRM:

"(...) `44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (see paragraphs 30-31 above) cannot justify such an infringement of the right of anyone `charged with a criminal offence', within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself.' (...)"

4.7. In nadien gewezen rechtspraak heeft het EHRM uitleg gegeven aan Funke. Zo overwoog het in EHRM 21 december 2000, nr. 34720/97, Heaney and McGuiness v. Ireland,(5):

"(...) However, it is also recalled that Mr Funke's criminal conviction for refusing to provide information requested by the customs authorities was considered to amount to a violation of Article 6 § 1. In that case, the Court noted that the customs authorities had secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed existed, although they were not certain of the fact. The Court found that the customs authorities, being unable or unwilling to procure them by some other means, attempted to compel Mr Funke himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law were found insufficient by the Court to justify such an infringement of the right of anyone charged with a criminal offence, within the autonomous meaning of that expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself (see the Funke judgment cited above, p. 22, § 44). (...)"

4.8. EHRM 17 december 1996, nr. 43/1994/490/572, Saunders v. UK, BNB 1997/254, met noot Feteris, betrof een vennootschapsbestuurder die onder antwoordplicht gehoord was door een bestuursorgaan in verband met onregelmatigheden rond (aandelentransacties in verband met) een fusie, en die later strafrechtelijk vervolgd werd voor die onregelmatigheden en daarbij geconfronteerd werd met het bewijs dat hij onder antwoordplicht eerder - toen hij nog geen verdachte was - verstrekt had. Het EHRM overwoog:

"(...) `-68. The Court recalls that (...) the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (...). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (...).

-69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. In the present case the Court is only called upon to decide whether the use made by the prosecution of the statements obtained from the applicant by the Inspectors amounted to an unjustifiable infringement of the right. This question must be examined by the Court in the light of all the circumstances of the case. In particular, it must be determined whether the applicant has been subject to compulsion to give evidence and whether the use made of the resulting testimony at his trial offended the basic principles of a fair procedure inherent in Article 6 § 1 of which the right not to incriminate oneself is a constituent element.

-70. It has not been disputed by the Government that the applicant was subject to legal compulsion to give evidence to the Inspectors. He was obliged under sections 434 and 436 of the Companies Act 1985 (...) to answer the questions put to him by the Inspectors in the course of nine lengthy interviews of which seven were admissible as evidence at his trial. A refusal by the applicant to answer the questions put to him could have led to a finding of contempt of court and the imposition of a fine or committal to prison for up to two years (...) and it was no defence to such refusal that the questions were of an incriminating nature (...).

(...)

-71. (...) It follows that what is of the essence in this context is the use to which evidence obtained under compulsion is made in the course of the criminal trial.

-72. In this regard, the Court observes (....).

In sum, the evidence available to the Court supports the claim that the transcripts of the applicant's answers, whether directly self-incriminating or not, were used in the course of the proceedings in a manner which sought to incriminate the applicant.

(...)."

4.9. EHRM 3 mei 2001, nr. 31827/96, J.B. v. Switzerland, BNB 2002/26, met noot Feteris, tenslotte, betrof een verdenking van onjuiste aangiften jegens J.B., in het kader waarvan van hem acht maal bescheiden werden gevorderd die moesten uitwijzen hoe hij aan zijn vermogen was gekomen. Het gevraagde materiaal kon zowel voor belastingheffing als voor bestraffing worden gebruikt. De procedure was niet eenduidig administratief of bestraffend van aard. Beide sporen konden gevolgd worden. J.B. bleef weigeren en werd daarvoor vier maal beboet (en kwam daarmee in een situatie die lijkt op die van Funke, die met boete en dwangsom achtervolgd werd om hem te bewegen mee te werken aan de verkrijging van voor hem belastend materiaal). Het Hof overwoog (...):

"(...) `-47. (...) the Court observes that the proceedings served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him. Nevertheless, the proceedings were not expressly classified as constituting either supplementary tax proceedings or tax evasion proceedings.

-48. The Court furthermore considers, and this was not in dispute between the parties, that from the beginning and throughout the proceedings the tax authorities could have imposed a fine on the applicant on account of the criminal offence of tax evasion. According to the settlement reached on 28 November 1996 the applicant did indeed incur such a fine amounting to CHF 21,625.95.

(...)

-63. The Court recalls at the outset that in proceedings originating in an individual application it has to confine itself, as far as possible, to an examination of the concrete case before it (...). Accordingly, what is at stake in the present case is not the fairness of the proceedings as such which were instituted against the applicant. Rather, the Court is called upon to examine whether or not the imposition of a fine on the applicant for having failed to provide certain information complied with the requirements under the Convention. It follows from this that the Court is not deciding in the present case the issue whether a State can oblige a taxpayer to give information for the sole purpose of securing a correct tax assessment.

(...)

-65. (...) when on 11 December 1987 the X. District Office instituted tax evasion proceedings against the applicant, he was requested to submit all documents concerning the companies in which he had invested money. When the applicant failed to do so, he was requested on three further occasions to declare the source of his income. The applicant not having reacted to these requests, a disciplinary fine of CHF 1,000 was imposed on him on 28 February 1989. After four additional admonitions, a second disciplinary fine of CHF 2,000 was imposed on the applicant. The latter fine he eventually contested unsuccessfully before the Federal Court. Subsequently, he received two further disciplinary fines.

-66. Thus, it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes. Indeed, according to the Federal Court's judgment of 7 July 1995, it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion.

-67. (...) the applicant and the authorities reached an agreement on 28 November 1996 which closed various tax and criminal tax proceedings, including proceedings concerning disciplinary fines. (...).

-68. The Court notes that in its judgment of 7 July 1995 the Federal Court referred to various obligations in criminal law obliging a person to act in a particular way in order to be able to obtain his conviction, for instance by means of a tachograph installed in lorries, or by being obliged to submit to a blood or a urine test. In the Court's opinion, however, the present case differs from such material which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...).

-69. The Government have further submitted that the applicant had not been obliged to incriminate himself since the authorities were in fact already aware of the information concerned and he had admitted the amounts concerned. The Court remains unconvinced by this argument in view of the persistence with which the domestic tax authorities attempted to achieve their aim. Thus, between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him.

-70. (...), the Government have submitted that a separation of proceedings - the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other - would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (...).

-71. As a result, and against the above background, the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself.' (...)"

4.10. In het reeds genoemde arrest Heaney and McGuiness v. Ireland en EHRM 21 december 2000, nr. 36887/97, Quinn v. Ireland(6), overwoog het EHRM:

"(...) The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. The Court would note, in this context, that the present case does not concern a request, through the use of compulsory powers, of material which had an existence independent of the will of the applicants such as, documents or blood samples (also the above-cited Saunders judgment, § 69). (...)"

4.11. In EHRM 10 september 2002, no. 76574/01, Allen v. UK, FED 2003/589, met noot Thomas, verzocht Inland Revenue de belanghebbende voor fiscale doeleinden om een opgave van zijn bezittingen en schulden op 31 januari 1991, die de belanghebbende (uiteindelijk) onjuist deed. Daarvoor werd hij strafrechtelijk vervolgd. Het EHRM overwoog daaromtrent:

"(...) In the present case, therefore, the Court finds that the requirement on the applicant to make a declaration of his assets to the Inland Revenue does not disclose any issue under Article 6 § 1, even though a penalty was attached to a failure to do so. The obligation to make disclosure of income and capital for the purposes of the calculation and assessment of tax is indeed a common feature of the taxation systems of Contracting States and it would be difficult to envisage them functioning effectively without it

The Court notes that in this case the applicant does not complain that the information about his assets which he gave the Inland Revenue was used against him in the sense that it incriminated him in the commission of an offence due to acts or omissions in which he had been involved prior to that moment. His situation may therefore be distinguished from that of the applicant in Saunders (judgment cited above). Nor was he prosecuted for failing to provide information which might incriminate him in pending or anticipated criminal proceedings, as in the cases of Funke, Heaney and McGuinness and J.B. (Funke v. France judgment of 25 February 1993, Series A no. 256-A; Heaney and McGuinness v. Ireland, no. 34720/97, ECHR 2000-XII; J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, ECHR 2001-III). The applicant was charged with and convicted of the offence of making a false declaration of his assets to the Inland Revenue. In other words, he lied, or perjured himself through giving inaccurate information about his assets. This was not an example of forced self-incrimination about an offence which he had previously committed; it was the offence itself. It may be that the applicant lied in order to prevent the Inland Revenue uncovering conduct which might possibly be criminal and lead to a prosecution. However, the privilege against self-incrimination cannot be interpreted as giving a general immunity to actions motivated by the desire to evade investigation by the revenue authorities. (...)"

4.12 Ik trok in mijn conclusie voor HR BNB 2004/225 uit de Straatsburgse rechtspraak het volgende gevolg voor het geval de burger reeds verdachte (charged) is in de zin van art. 6 EVRM:

"(...) dat meewerkplichten met sanctiebedreigingen ingeval van een reeds verdachte burger slechts op twee manieren te verenigen zijn met `the right not to incriminate oneself' ex art. 6 EVRM:

(i) vanaf het moment van redelijke verdenking (in de zin van art. 27 Sv.) van een fiscaal delict, resp. (bij bestuurlijke beboeting) vanaf het moment van `charge' in de zin van art. 6 EVRM (welk moment in beginsel later ligt dan dat van de redelijke verdenking (...)), stapt de overheid geheel over op het strafvorderlijke scenario, althans zij ziet vanaf dat moment af van het dwingen tot actieve medewerking van de verdachte/belastingplichtige aan de vergaring van mogelijk bezwarend materiaal (dat wil niet zeggen dat de verdachte niets gevraagd mag worden, maar alleen dat niet-medewerking niet bestraft mag worden);

(ii) scheiding van informatiestromen: de overheid kan ook na het moment van de redelijke verdenking/`charge' doorgaan op de bestuursrechtelijke weg, inclusief informatievorderingen met sanctiedreiging, maar zal dan, ingeval van een beroep op het zwijgrecht, aan de verdachte/belastingplichtige moeten toezeggen dat het materiaal dat door middel van de af te dwingen medewerking boven water komt, niet het strafvorderingscircuit in zal stromen. Na een dergelijke rechtens afdwingbare toezegging kan de verdachte/belastingplichtige zich niet meer rechtens relevant op een zwijgrecht beroepen ter zake van de voor de belastingheffing gevraagde informatie, die immers niet voor incriminerende doeleinden gebruikt zal worden. Als na zo'n toezegging nog steeds medewerking geweigerd wordt, kan zulks zonder bezwaar met de gewone sancties bestraft worden, nu immers van `coercion' of `oppression' voor bestraffingsdoeleinden geen sprake is. Ik leid dit laatste met name af uit de door mij gecursiveerde passage in r.o. 63 van J.B.v. Switzerland. (...)"

4.13. Het EHRM heeft inmiddels in de zaak Shannon v. UK(7) zelf uitleg gegeven aan zijn boven aangehaalde, erg casuïstische rechtspraak. De zaak betrof de voorzitter van de Irish Republican Felons Club, bij welke club een onderzoek was ingesteld en documenten in beslag waren genomen door de politie. De voorzitter werd "charged" wegens "false accounting and conspiracy to defraud" en voor een verhoor opgeroepen dat licht moest werpen op de vraag "whether any person had benefited from theft or false accounting, contributing to the resources of a proscribed organisation or from contraventions of betting regulations." De voorzitter weigerde te verschijnen omdat onvoldoende zekerheid bestond dat zijn verklaringen niet zouden worden gebruikt in "criminal proceedings." Hij werd beboet voor het niet meewerken aan het verhoor. Het EHRM overwoog als volgt, deels zijn arrest uit 2004 in de zaak Weh v. Austria(8) herhalende:

"(...) 32. The Court recalls the case-law on the use of coercive measures to obtain information, as summarised in the case of Weh (Weh v. Austria, no. 38544/97, 8 April 2004):

"39. The Court reiterates that, although not specifically mentioned in Article 6 of the Convention, the right to silence and the right not to incriminate oneself are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities, thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (see, John Murray v. the United Kingdom, judgment of 8 February 1996, Reports of Judgments and Decisions 1996-I, p. 49, § 45). The right not to incriminate oneself in particular presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. In this sense the right in question is closely linked to the presumption of innocence contained in Article 6 § 2 of the Convention (see Saunders v. the United Kingdom, judgment of 17 December 1996, Reports 1996-VI, p. 2064, § 68; Serves v. France, judgment of 20 October 1997, Reports 1997-VI, pp. 2173-74, § 46; Heaney and McGuinness v. Ireland, no. 34720/97, § 40, ECHR 2000-XII; [J.B. v. Switzerland, no. 31827/96, ECHR 2001-III], § 64).

40. The right not to incriminate oneself is primarily concerned with respecting the will of an accused person to remain silent (Saunders, cited above, p. 2064, § 69; Heaney and McGuinness, cited above, § 40).

41. A perusal of the Court's case-law shows that there are two types of cases in which it found violations of the right to silence and the privilege against self-incrimination.

42. First, there are cases relating to the use of compulsion for the purpose of obtaining information which might incriminate the person concerned in pending or anticipated criminal proceedings against him, or - in other words - in respect of an offence with which that person has been "charged" within the autonomous meaning of Article 6 § 1 (see Funke v. France, judgment of 25 February 1993, Series A no. 256-A], p. 22, § 44; Heaney and McGuinness, §§ 55-59; J.B., §§ 66-71, ... cited above).

43. Second, there are cases concerning the use of incriminating information compulsorily obtained outside the context of criminal proceedings in a subsequent criminal prosecution (Saunders, cited above, p. 2064, § 67, I.J.L. and Others v. the United Kingdom, no. 29522/95, § 82-83, 2000-IX).

44. However, it also follows from the Court's case-law that the privilege against self-incrimination does not per se prohibit the use of compulsory powers to obtain information outside the context of criminal proceedings against the person concerned.

45. For instance, it has not been suggested in Saunders that the procedure whereby the applicant was requested to answer questions on his company and financial affairs, with a possible penalty of up to two years' imprisonment, in itself raised an issue under Article 6 § 1 (Saunders, ibid.; see also I.J.L. and Others, cited above, § 100). Moreover, in a recent case the Court found that a requirement to make a declaration of assets to the tax authorities did not disclose any issue under Article 6 § 1, although a penalty was attached to a failure to comply and the applicant was actually fined for making a false declaration. The Court noted that there were no pending or anticipated criminal proceedings against the applicant and the fact that he may have lied in order to prevent the revenue authorities from uncovering conduct which might possibly lead to a prosecution did not suffice to bring the privilege against self-incrimination into play (see Allen v. the United Kingdom (dec.), no. 76574/01, ECHR 2002-VIII). Indeed, obligations to inform the authorities are a common feature of the Contracting States' legal orders and may concern a wide range of issues (see for instance, as to the obligation to reveal one's identity to the police in certain situations, Vasileva v. Denmark, no. 52792/99, § 34, 25 September 2003).

46. Furthermore, the Court accepts that the right to silence and the right not to incriminate oneself are not absolute, as for instance the drawing of inferences from an accused's silence may be admissible (Heaney and McGuinness, § 47 with a reference to John Murray, cited above, p. 49, § 47). Given the close link between the right not to incriminate oneself and the presumption of innocence, it is also important to reiterate that Article 6 § 2 does not prohibit, in principle, the use of presumptions in criminal law (see Salabiaku v. France, judgment of 7 October 1988, Series A no. 141, p. 15, p. 28)."

(...).

36. As to a justification for the coercive measures imposed on the applicant, the Court recalls that not all coercive measures give rise to the conclusion of an unjustified interference with the right not to incriminate oneself. In Saunders, for example, the Court listed types of material which exists independently of the will of a suspect and which fall outside the scope of the right (matters such as documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood, DNA and urine samples - see the Saunders judgment cited above, § 69). In other cases, where no proceedings (other than the "coercive" proceedings) were pending or anticipated, the Court found no violation of the right not to incriminate oneself (see the Weh judgment and the Allen decision, both cited above).

(...)

38. The Court recalls that in Heaney and McGuinness (cited above, § 58) it found that the security context of the relevant provision in that case (Section 52 of the Irish Offences against the State Act 1939) could not justify a provision which "extinguishes the very essence of the ... right to silence and ... right not to incriminate [oneself]". If the requirement to attend an interview had been put on a person in respect of whom there was no suspicion and no intention to bring proceedings, the use of the coercive powers under the 1996 Order might well have been compatible with the right not to incriminate oneself, in the same way as a statutory requirement to give information on public health grounds (see the case of Green Environmental Industries referred to by the Government, although in that case the applicants were also liable to prosecution by the local authority). The applicant, however, was not merely at risk of prosecution in respect of the crimes which were being examined by the investigators: he had already been charged with a crime arising out of the same raid. In these circumstances, attending the interview would have involved a very real likelihood of being required to give information on matters which could subsequently arise in the criminal proceedings for which the applicant had been charged. The security context - the special problems of investigating crime in Northern Ireland - cannot justify the application of the 1996 Order in the present case any more than could that in Heaney and McGuinness.

39. As to the procedural protection available to the applicant if he had attended the interview and if he had subsequently wished to prevent the use of information given in criminal proceedings, the Court first notes that it would have been open to the investigators to forward information to the police. Even though, as the Government say, the two investigations were being run separately, once the information had been passed to the police who were working on the criminal proceedings against the applicant, they would have converged, at least as far as the applicant was concerned.

40. Secondly, the Court notes that information obtained from the applicant at interview could have been used at a subsequent criminal trial if he had relied on evidence inconsistent with it. Such use would have deprived the applicant of the right to determine what evidence he wished to put before the trial court, and could have amounted to "resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused". The limitation on use in paragraph 6(b) of Schedule 2 cannot be seen as providing procedural protection for the applicant. It is true, as the Government note, that the applicant might not have been tried, and that even if he had, it would have been open to the trial judge to exclude the information obtained at interview. Both of those points, however, depend on the evidence actually being used in subsequent proceedings, whereas it is clear from the case-law referred to above that there is no need for proceedings even to be brought for the right not to incriminate oneself to be at issue. (...)"

4.15. Meer specifiek volgen hieruit, blijkens de geciteerde jurisprudentie, de volgende regels:

Art. 6, lid 2, EVRM staat niet in de weg aan:

(i) toepassing van meewerkverplichtingen voor heffingsdoeleinden, in beginsel ook niet indien (daarnaast) reeds sprake is van een 'charge' in de zin van art. 6 EVRM;(9)

(ii) strafvervolging of beboeting van valse aangifte/opgave aan de fiscus die de fiscus vorderde voor heffingsdoeleinden;

(iii) toepassing van duldplichten voor strafvorderlijke doeleinden,

omdat deze drie situaties geen ontoelaatbare "coercion or oppression in defiance of the will of the accused" opleveren.

Art. 6, lid 2, EVRM staat daarentegen wél in de weg aan:

(i) toepassing van (actieve) meewerkverplichtingen voor strafvorderlijke (zelfincriminerende) doeleinden;

(ii) beboeting, strafvervolging of dwangsomoplegging ter zake van weigering mee te werken aan mogelijke zelfbeschuldiging voor strafvorderlijke of beboetingsdoeleinden;

(iii) incriminerend gebruik in een latere (of simultane) strafprocedure van bewijsmateriaal dat eerder buiten de strafvorderlijke context en onder dwang (meewerkverplichtingen met sanctiebedreiging) is verkregen, bijvoorbeeld op basis van fiscale meewerkverplichtingen,

omdat deze drie situaties wél ontoelaatbare "coercion or oppression in defiance of the will of the accused" opleveren.

4.17. Uw rechtspraak lijkt hier niet geheel mee te stroken. Het pijnpunt zit met name bij documenten aan het bestaan waarvan niet getwijfeld hoeft te worden, maar die de vorderende vervolgingsautoriteit niet kan bemachtigen (door doorzoeking of rechtstreekse inbeslagneming) zonder actieve hulp van de verdachte. Uw tweede kamer overwoog in HR 30 september 1997, nr. 104.246, NJ 1998, 104,(10) met conclusie Machielse, dat uit de zaak Saunders kan:

"(...) worden afgeleid dat art. 6 EVRM zich niet verzet tegen het gebruik als bewijsmateriaal in een strafzaak van onder dwang afgegeven materiaal, zoals documenten, hetwelk onafhankelijk van de wil van de verdachte bestaat. Die uitspraak staat er derhalve niet aan in de weg dat eventueel door de betrokkene op grond van de in art. 50a, derde lid, Organisatiewet sociale verzekering neergelegde wettelijke verplichting aan de controlerende instantie overgelegde stukken in de strafzaak hadden mogen worden gebruikt. (...)"

Uw reeds meermalen genoemde arrest HR BNB 2002/27 betrof een geval waarin het bestaan van de door de fiscus gevorderde bescheiden niet werd ontkend. U overwoog:

"(...) Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. (...)"

4.19. Van Russen Groen en Trotman(11) schrijven over de verhouding tussen de arresten Funke, Saunders en J.B. v Zwitserland:

"(...) Hoe kan de uitspraak in de zaak Saunders nu in overeenstemming worden gezien met de uitspraken in de zaken Funke en J.B. tegen Zwitserland met betrekking tot het uitleveren van documenten? De overeenkomst tussen de uitspraak van het EHRM in de zaak Funke en die in de zaak J.B. tegen Zwitserland is dat het EHRM constateert dat in beide gevallen de autoriteiten niet bekend waren met het bestaan van de gevraagde documenten dan wel met de inhoud ervan. Alhoewel het EHRM in het Saunders-arrest besliste dat het nemo tenetur-beginsel zich niet uitstrekt tot bestaande documenten, was deze uitspraak - anders dan door sommigen wel wordt betoogd - niet strijdig met de Funke uitspraak. Ook ten aanzien van J.B. werd een schending van het nemo tenetur-beginsel aangenomen, terwijl het in die zaak eveneens ging om een vordering tot het overleggen van documenten. Het EHRM hecht kennelijk waarde aan de omstandigheid dat de vordering jegens J.B. net als in de zaak Funke een speculatief karakter had. In beide zaken was de vordering er mede op gericht de belanghebbende te dwingen te erkennen dat de gevraagde documenten zouden bestaan en dat hij daarover zou kunnen beschikken. Bovendien zou een belanghebbende, indien hij zelf een selectie zou moeten maken van documenten die naar zijn mening voor de autoriteiten relevant zijn, zichzelf reeds daarmee kunnen belasten. De uitspraken van het EHRM in de zaken Funke, Saunders en J.B. tegen Zwitserland zijn naar onze mening dan ook niet met elkaar in tegenspraak. (...)"

4.20. Ook Feteris meent (noot in BNB 2002/27) dat met name J.B. v. Zwitserland inhoudt dat de verdachte niet voor beboetingsdoeleinden gedwongen mag worden hem belastend materiaal te verzamelen en over te leggen, hoezeer ook aan het bestaan van dat materiaal op zichzelf niet getwijfeld wordt:

"(...) In dit arrest (Funke; PJW) constateerde het Hof een schending van art. 6 EVRM omdat Funke door de Franse autoriteiten werd gedwongen tot afgifte van documenten (afschriften van buitenlandse bankrekeningen) om aldus bewijs in een strafzaak tegen hem te verkrijgen. Het Hof overwoog daarbij dat de autoriteiten niet zeker wisten of deze documenten bestonden. Het was namelijk niet zeker of Funke wel buitenlandse bankrekeningen had. Het verzoek om afgifte van zulke documenten vormt eigenlijk een verkapte vraag naar een verklaring over het bestaan ervan, en daartoe mag de aangeklaagde in een sanctiezaak niet worden gedwongen.

-4. In het in BNB 2002/26* gepubliceerde arrest J.B. tegen Zwitserland gaat het EHRM vermoedelijk nog een stap verder. Het Hof vindt het onaanvaardbaar dat J.B. (mede) met het oog op bestuurlijke beboeting door de fiscale autoriteiten werd verplicht tot afgifte van alle documenten die betrekking hadden op bepaalde investeringen (zie § 10, § 40, en § 65-66 van het arrest) (...). Dat dergelijke documenten bestonden, was niet ter discussie. Toch neemt het Hof, zonder verdere motivering, aan dat het hier geen bewijsmateriaal betreft dat onafhankelijk van de persoon van de betrokkene bestaat (§ 68). De meest aannemelijke interpretatie lijkt mij dat het hier ging om een open vraagstelling: het verzoek om inzage in alle stukken die op een aangelegenheid betrekking hebben vormt een verkapt verzoek om te verklaren wélke documenten de betrokkene in zijn bezit heeft die voor deze aangelegenheid van belang zijn. Dat is een verklaring die van zijn wil afhankelijk is. (...)"

4.21. In mijn conclusie voor HR BNB 2004/225 schreef ik:

"(...) Ik kan Saunders en J.B. v. Switzerland slechts met elkaar rijmen als de term `documents, acquired pursuant to a warrant' in Saunders wordt uitgelegd als: bescheiden die (bij een doorzoeking of inbeslagneming) zonder medewerking van de verdachte verkregen worden. Kennelijk neemt het Hof in zijn jurisprudentie stelling tegen twee verschijnselen:

(i) de bestraffing van weigering van actieve medewerking aan vergaring van incriminerend bewijsmateriaal door een reeds verdachte (zulks blijkt uit Funke en J.B.) en

(ii) incriminerend gebruik van bewijsmateriaal dat voor niet-strafrechtelijke doeleinden vergaard is onder een antwoordplicht toen de belanghebbende nog niet `charged' was (zulks blijkt uit Saunders). (...)"

4.22. Ik merk ten slotte op dat ook in de zaak Funke het niet van groot belang lijkt te zijn geweest dat de vervolgende en vorderende autoriteit wellicht niet helemaal zeker was van het bestaan van de gevorderde bankbescheiden. Het EHRM stelt immers vast dat:

"(...) Mr Funke admitted having, or having had, several bank accounts abroad for professional and family reasons and said that he did not have any bank statements at his home.

(...)

During their search on 14 January 1980 the customs officers asked the applicant to produce the statements for the previous three years - that is to say 1977, 1978 and 1979 - of this accounts at the Postsparkasse in Munich, the PKO in Warsaw, the Société de Banque suisse in Basle and the Deutsche Bank in Kehl and of his house-purchase savings plan at the Württembergische Bausparkasse in Leonberg and, lastly, his share portfolio at the Deutsche Bank in Kehl.

(...) Mr Funke undertook to do so but later changed his mind. (...)"

6.2. In HR 8 januari 1986, nr. 23034, BNB 1986/128, met conclusie Van Soest en noot Hoogendoorn, overwoog u dat de inspecteur bij de uitoefening van zijn bevoegdheden ex art. 47 AWR gebonden is aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur:

"(...) Het middel berust primair op de stelling dat belanghebbende zonder meer verplicht was haar jaarstukken over te leggen. De inspecteur is evenwel bij de uitoefening van de hem in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen toegekende bevoegdheid gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur. Voor zover evenvermelde stelling strekt tot ontkenning van de beperkingen, welke met betrekking tot bedoelde bevoegdheden uit die beginselen voortvloeien, is zij derhalve niet juist. In zoverre is het middel mitsdien ongegrond. (...)"

6.4. HR 18 april 2003, nr. 38122, BNB 2003/268, met noot Aardema, hanteert als maatstaf voor gehoudenheid tot meewerken de vraag of de Inspecteur zich op basis van de hem ter beschikking staande informatie "in redelijkheid" op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang konden zijn:

"(...) Het middel faalt ook voorzover daarin wordt betoogd dat belanghebbende niet verplicht was te antwoorden omdat hij nu eenmaal niet beschikte over een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande. Voor het bestaan van die verplichting was voldoende dat de Inspecteur zich - zoals het Hof heeft geoordeeld - op basis van de hem ter beschikking staande informatie in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat de gevraagde gegevens en inlichtingen van belang zouden kunnen zijn, omdat die opheldering zouden kunnen geven over de vraag of belanghebbende een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger hier te lande had. (...)"

6.7. In het genoemde arrest HR BNB 1992/306 overwoog u:

"(...) 3.2.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat - anders dan het middel blijkbaar vooronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging.

3.2.3. In de eerste plaats is het gebruik van zodanige bewijsmiddelen in ieder geval niet ongeoorloofd, indien de bewijsmiddelen niet als jegens de belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen kunnen worden beschouwd. Al aangenomen dat voor de tweede huiszoeking opnieuw verlof aan de Rechtbank had moeten worden gevraagd en dat daarom de bij die tweede huiszoeking inbeslaggenomen stukken in strafrechtelijke zin als onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, kan het middel niettemin reeds hierom niet tot cassatie leiden, omdat de omstandigheid dat die tweede huiszoeking onrechtmatig zou zijn geweest, niet meebrengt dat de alstoen bij die huiszoeking in beslaggenomen stukken ook als jegens belanghebbende op onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen moeten worden aangemerkt, nu het pand waarin deze huiszoeking is verricht, niet bij belanghebbende in gebruik was.

3.2.4. Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken. Hierbij verdient opmerking dat, gelijk het Europese Hof voor de rechten van de mens bij zijn arrest van 12 juli 1988, NJ 1988, 851, in de zaak Schenk heeft beslist, artikel 6 EVRM geen regels bevat met betrekking tot de toelaatbaarheid van bewijs als zodanig, zodat deze verdragsbepaling niet meebrengt dat te dezer zake onderscheid moet worden gemaakt al naar gelang een aanslag in het geding is betreffende (alleen) enkelvoudige belasting danwel een aanslag waarbij (tevens) een verhoging is opgelegd.

3.2.5. Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken. Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. (...)"

6.8. In de eerste plaats rijst de vraag of in casu (kennelijke verduistering van microfiches van een bank door twee (ex-)medewerkers van die bank) onrechtmatig is gehandeld jegens de belanghebbende. Ik zou menen van niet en dat is ook niet in geschil. Bovendien is volgens uw tweede kamer niet gebleken van onrechtmatig overheidshandelen, niet in Nederland en niet in België, wier autoriteiten de afschriften van de microfiches aan de Nederlandse fiscus hebben doen geworden. Uw tweede kamer overwoog op 14 november 2006, nr. 02324/05, V-N 2007/2.3, met conclusie Wortel, in een strafzaak tegen een KB Lux-verdachte als volgt op een onrechtmatigheidsverweer:

"(...) 3.5. Met zijn verwijzing naar "het vorenstaande" doelt het Hof op eerder in het arrest weergegeven overwegingen:

"Voorop staat dat de Nederlandse rechter in beginsel niet is gehouden te onderzoeken of gegevens, zoals die met de brief van 27 oktober 2000 zijn toegestuurd (de aanbiedingsbrief aan de Nederlandse fiscus van de Belgische Bijzondere belastinginspectie bij de afschriften van de microfiches; PJW), rechtmatig zijn verkregen. Het EVRM sluit niet uit dat in het kader van een opsporingsonderzoek wordt voortgebouwd op informatie uit andere bronnen zoals onderzoek in het buitenland. Indien er rechtens aanleiding is te veronderstellen dat in dat buitenlandse onderzoek de in dat verdrag gegarandeerde verdedigingsrechten zijn geschonden kan het verdere gebruik van zulke informatie vragen oproepen (EHRM 27 juni 2001, nr. 43286/98, NJ 2002, 102 (Rodriguez)). Het feit dat het Comité P. (een Belgische parlementaire commissie die onderzoek deed naar het Belgische politiële handelen in de KB Lux affaire; PJW) in zijn verslag opmerkingen maakt over het omgaan met de informant en vragen stelt over de wetenschap van de gerechtelijke politie aangaande de herkomst van de documenten, is naar het oordeel van het hof als zodanig niet van belang voor enige in deze zaak te nemen beslissing, wat er ook zij van de mogelijke rol van de informant en de wijze waarop deze informant door de Belgische politie zou zijn gerund. Vragen van het Comité P. over de herkomst van de documenten zouden alleen dan van belang kunnen zijn indien overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn bij de diefstal of de verduistering, al dan niet onder verzwarende omstandigheden van de documenten van KB-Lux of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd. Daarvan kan uit het verslag van het Comité P. niet blijken. Het feit dat ervan kan worden uitgegaan dat de bewuste documenten waarover in deze zaak wordt beschikt van misdrijf afkomstig zijn is op zich niet voldoende om die buiten beschouwing te laten. Daarbij komt nog dat een juridisch defect in de verkrijging niet het echtheidsgehalte van deze documenten aantast. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat verdachte niets heeft aangevoerd waardoor aan de echtheid behoort te worden getwijfeld. Ook het buiten beschouwing laten van soortgelijk bewijsmateriaal door een Belgische rechtbank maakt dit niet anders."

(...)

3.9. Het Hof heeft zoals hiervoor onder 3.5 weergegeven - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat niet is gebleken dat overheidsdienaren op enigerlei wijze direct of indirect betrokken zouden zijn bij de diefstal of de verduistering van de documenten van KB-Lux of op enige andere wijze frauduleus gedrag van ex-werknemers van KB-Lux hebben geïnitieerd of gefaciliteerd. 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat het bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak, getuigt dan ook niet van een verkeerde rechtsopvatting. De desbetreffende klacht van het middel faalt dus. (...)"

8.1. Middel IV stelt dat art. 6 EVRM ook geldt voor geschillen over de enkelvoudige belasting (onder het hoofd "burgerlijke verplichtingen," naar aan te nemen valt). Het richt zich in zoverre tegen recente en expliciet anders luidende rechtspraak van het EHRM. Dat Hof overwoog immers in de zaak Ferrazzini (EHRM 12 juli 2001, nr. 44 759/98, BNB 2005/222) dat "tax disputes" niet onder art. 6 EVRM vallen:

"(...) In the tax field, developments which might have occurred in democratic societies do not, however, affect the fundamental nature of the obligation on individuals or companies to pay tax. In comparison with the position when the Convention was adopted, those developments have not entailed a further intervention by the State into the `civil' sphere of the individual's life. The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the community remaining predominant. Bearing in mind that the Convention and its Protocols must be interpreted as a whole, the Court also observes that Article 1 of Protocol No. 1, which concerns the protection of property, reserves the right of States to enact such laws as they deem necessary for the purpose of securing the payment of taxes (see, mutatis mutandis, Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. the Netherlands, judgment of 23 February 1995, Series A no. 306-B, pp. 48-49, § 60). Although the Court does not attach decisive importance to that factor, it does take it into account. It considers that tax disputes fall outside the scope of civil rights and obligations, despite the pecuniary effects which they necessarily produce for the taxpayer. (...)"

9.4 Dat de belanghebbende toegang heeft tot de EG-Verdragsvrijheden volgt uit art. 56 EG-Verdrag (kapitaalverkeer). Het EG-Verdrag geeft weliswaar geen definitie van de begrippen "kapitaalverkeer" en "betalingsverkeer", maar het is vaste rechtspraak(18) dat de nomenclatuur van het kapitaalverkeer - een bijlage bij de ingetrokken Richtlijn 88/361/EEG(19) - van indicatieve waarde blijft voor de inhoud van het begrip kapitaalverkeer. Hoofdstuk VI onder b van de desbetreffende bijlage luidt:

"(...) 'VI. VERRICHTINGEN IN REKENINGEN-COURANT EN DEPOSITOREKENINGEN BIJ FINAN- CIËLE INSTELLINGEN (;)

(...)

B. Door ingezetenen bij buitenlandse financiële instellingen uitgevoerde verrichtingen (...)"

9.7. Dan rijst dus de vraag naar de rechtvaardiging voor de verlenging van de navorderingstermijn met 140% voor grensoverschrijdende gevallen. De aanleiding voor die verlenging(21) was de invoering van de renterenseignering en de vrees dat zij ontgaan zou worden door overbrenging van kapitaal naar het buitenland. De verlenging is echter geenszins beperkt tot gevallen van renteverzwijging; álle gevallen waarin inkomens- of vermogensbestanddelen in het buitenland opkomen of worden aangehouden, worden door art. 16, lid 4, AWR bestreken, en ook indien van opzet geen sprake is. De medewetgever voerde vooral gebrek aan toereikende controlemogelijkheden aan als grond voor de verlenging:(22)

"(...) De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is. (...)"

9.8. De verlenging tot twaalf jaren wordt in de MvT als volgt verklaard:(23)

"(...) Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. (Zie voor de in enkele andere landen geldende navorderingstermijn bijlage 1 bij deze memorie.) Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag. (Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, 5e druk, blz. 276.) In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten. (...)"

9.9. De rechtvaardiging voor de verlenging in buitenlandgevallen is dus dat (i) "de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland" en dat (ii) "met name indien de thans (...) geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan (inlichtingenuitwisseling; PJW) in een aantal gevallen zo veel tijd (blijkt) te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is." Rechtvaardiging (i) ziet op de tijdspanne die gemoeid is met betrapping (althans lont ruiken); rechtvaardiging (ii) ziet op de tijdspanne die gemoeid is met inlichtingenuitwisseling ná betrapping (althans lont ruiken). Die laatste tijdspanne (inlichtingenuitwisseling ná verdenking) werd door de medewetgever geschat op twee à drie jaar(24) en kan dus geen verlenging van de termijn met meer dan drie jaar rechtvaardigen, met name niet indien de verdenking niet pas in de tweede helft van de normale (vijfaars) termijn rijst. Met rechtvaardiging (ii) komen wij dus niet verder dan een termijnverlenging voor buitenlandgevallen met 2,5 jaar. Het gaat daarom vooral om rechtvaardiging (i): in buitenlandgevallen geschiedt betrapping volgens de wetgever "pas veel later." De parlementaire geschiedenis biedt geen statistische of andere feitelijke onderbouwing van deze stelling, noch een concretisering van de term "veel later." De parlementaire behandeling bevestigt eerder dat de gekozen termijn tamelijk willekeurig is. Staatssecretaris van Amelsvoort verklaarde in de Tweede kamer:(25)

"(...) Er zijn geen hechte gronden om een termijn van twaalf jaar in het wetsontwerp op te nemen. In zoverre is elke keuze arbitrair. (...)."

9.14. Voor de vraag of art. 16, lid 4, AWR in zijn grensoverschrijdingsbelemmering niet verder gaat dan nodig is voor het gestelde doel van opheffing van een renseigneringsnadeel is in elk geval van belang de rechtspraak van het HvJ EG over het vroegere art. 95 (thans art. 90) EG-Verdrag (verbod op discriminerende productbelastingen). De zaak Drexl(33) betrof een belanghebbende aan wie strafrechtelijk verweten werd vanuit Duitsland een voertuig Italië te hebben binnengebracht en gebruikt zonder aan de tijdelijke-invoerbepalingen voldaan te hebben. De Italiaanse strafwet stelde hogere straffen op BTW-delicten bij invoer dan op BTW-delicten bij binnenlandse transacties. Het HvJ EG werd gevraagd of dit onderscheid verenigbaar was met art. 95 (thans 90) EG-Verdrag, met het beginsel van gelijke behandeling en met het evenredigheidsbeginsel. De Italiaanse regering betoogde onder meer dat de twee delictsoorten in betrapbaarheid niet vergelijkbaar waren, omdat het invoerdelict bestaat uit het binnenbrengen van een goed in het binnenland zonder belastingbetaling, terwijl het binnenlanddelict slechts kan worden gepleegd door belastingplichtigen voor wie verplichtingen gelden inzake boekhouding, facturering, aangifte, etc. Het Hof van Justitie overwoog onder meer:

"(...) 22 Dienaangaande moet worden vastgesteld, dat de twee betrokken categorieën van overtredingen zich door verschillende omstandigheden van elkaar onderscheiden, die zowel de bestanddelen van het delict betreffen als de meer of minder gemakkelijke opsporing ervan. De BTW bij invoer wordt namelijk geheven op het moment dat de goederen fysiek het grondgebied van de betrokken lidstaat binnenkomen en niet op het moment van de transactie. Uit deze verschillen volgt met name, dat de lidstaten niet verplicht zijn om beide categorieën van overtredingen aan dezelfde regeling te onderwerpen.

23. De genoemde verschillen zijn echter niet van dien aard, dat zij een klaarblijkelijk onevenredig verschil in de zwaarte van de op de twee categorieën van overtredingen gestelde sancties kunnen rechtvaardigen. Een dergelijke wanverhouding doet zich voor, wanneer de sanctie die in geval van invoer is voorzien, ingevolge de strafbepalingen betreffende smokkelarij in de regel bestaat in gevangenisstraf en verbeurdverklaring van goederen, terwijl soortgelijke sancties niet zijn voorzien of algemeen worden toegepast bij een overtreding met betrekking tot de BTW op binnenlandse handelingen. Een dergelijke situatie zou inderdaad tot gevolg kunnen hebben, dat het vrije verkeer van goederen binnen de gemeenschap in het gedrag komt, en zou derhalve onverenigbaar zijn met artikel 95 van het Verdrag.

24. Zoals het Hof immers reeds in zijn arrest van 5 mei 1982 (Zaak 15/81, Gaston Schul, Jurispr. 1982, blz. 1409) overwoog, moet bij de uitlegging van artikel 95 rekening worden gehouden met de in artikelen 2 en 3 genoemde doelstellingen van het Verdrag, waaronder, in de eerste plaats, het instellen van een gemeenschappelijke markt waarop alle belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer worden afgeschaft ten einde de nationale markten te verenigen tot een enkele markt die de omstandigheden van een binnenlandse markt zoveel mogelijk benadert. Het Hof voegde daaraan toe, dat het van belang is dat de voordelen van deze markt derhalve aan de handel, ook aan particulieren ten goede komen ingeval zij grensoverschrijdende transacties verrichten. (...)"

25 Op de derde vraag moet dus worden geantwoord, dat een nationale wettelijke regeling die zwaardere straffen stelt op overtredingen met betrekking tot de btw bij invoer dan op overtredingen met betrekking tot de btw op de levering van goederen in het binnenland, onverenigbaar is met artikel 95 eeg-verdrag, voor zover dat verschil in verhouding tot het verschil tussen beide categorieen van overtredingen onevenredig is . (...)"

9.15. In de recentere zaak C-276/91, Commissie v. Frankrijk,(34) was een vergelijkbare nationale regeling aan de orde. Het Hof overwoog daarover:

"(...) 14 Dienaangaande moet worden bevestigd, dat de Lid-Staten niet verplicht zijn gelijke stelsels in te voeren voor beide categorieën overtredingen, aangezien zij niet met hetzelfde gemak kunnen worden opgespoord.

15 Zoals het Hof evenwel heeft beklemtoond in het arrest Drexl (reeds aangehaald), kan de omstandigheid dat een overtreding meer dan wel minder gemakkelijk kan worden ontdekt, geen rechtvaardiging opleveren voor een duidelijk onevenredig verschil in zwaarte van de voor beide categorieën overtredingen geldende sancties.

16 Bijgevolg moet worden onderzocht, of dat verschil in casu niet kennelijk onevenredig is. (...)"

Het Hof achtte het verschil in sanctionering tussen de grensoverschrijdende en de binnenlandse situatie "evident" onevenredig:

"(...) 19 Het verzuim om aangifte van de invoer van een goed te doen en de desbetreffende BTW te voldoen, is als zodanig, zonder dat opzet behoeft te worden aangetoond, gekwalificeerd als een misdrijf, dat ingevolge artikel 414 van de Code des douanes wordt bestraft met een boete ter hoogte van één of twee maal de waarde van het goed, de verbeurdverklaring van het goed en een gevangenisstraf van ten hoogste drie jaar. Deze bepaling ziet immers op "elke invoer (...) zonder aangifte".

20 In het binnenlandse stelsel daarentegen brengt het enkele verzuim om aangifte te doen van een aan BTW onderworpen verrichting de verplichting mee om vertragingsrente te betalen en een verhoging met 10 % van de verschuldigde belastingen, oplopend tot 40 % en vervolgens tot 80 % na een eerste respectievelijk tweede aanmaning. Slechts indien de nationale autoriteit weet aan te tonen, dat er sprake is van kwaad opzet van de overtreder, is er sprake van een strafbaar feit dat ingevolge de artikelen 1741 en 1750 van de Code général des impôts kan worden bestraft met een boete van 5 000 tot 250 000 FF, een gevangenisstraf van één en vijf jaar en, in voorkomend geval, intrekking van het rijbewijs gedurende ten hoogste drie jaar.

21 De drempel waarbij strafrechtelijke sancties van toepassing worden, is derhalve bij een BTW-overtreding bij invoer lager dan in het geval van een BTW-overtreding bij een transactie in het binnenland.

22 Bijgevolg dienen de in artikel 414 van de Code des douanes bepaalde sancties, die geen enkel opzet vergen, te worden vergeleken met de fiscale sancties bepaald in de wet van 8 juli 1987, die evenmin opzet vereisen.

23 Uit deze vergelijking blijkt, dat de maatregel van verbeurdverklaring van het voorwerp van de fraude niet geldt voor overeenkomstige overtredingen in het binnenland. Voorts bedraagt de boete, een straf die automatisch naast de maatregel van verbeurdverklaring wordt opgelegd, één tot twee maal de waarde van het niet aangegeven voorwerp, terwijl in het geval van een overeenkomstige overtreding in het binnenland de boete evenredig is aan het bedrag van de ontdoken belasting. De onevenredige zwaarte van de sancties voor, enerzijds, BTW-overtredingen bij invoer en, anderzijds, BTW-overtredingen in het binnenland is derhalve evident. (...)"

9.16. Uit deze rechtspraak maak ik op dat een beperktere (of illusoire) pakkans ingeval van verstopping van spaargeld achter een buitenlands bankgeheim kan rechtvaardigen dat de binnenlandsituatie en de buitenlandsituatie niet hetzelfde behandeld worden, maar dat:

(i) niet opgehelderd (clair of éclairé) is of voor een buitenlandgeval mét bankgeheim een verlenging van de navorderingstermijn met 140% proportioneel is aan dat verschil in pakkans; ik wijs er op dat de wettelijke regeling niet alleen meebrengt dat nagevorderd kan worden over twaalf in plaats van vijf jaren, maar ook dat bij betrapping de sanctie niet over vijf, maar over twaalf jaren wordt opgelegd, hetgeen ingeval van een vergelijkbare fraude en een vergelijkbare niet-betrappingsperiode in een buitenlandgeval tot een aanzienlijk hogere boete leidt dan in het binnenlandse geval, hetgeen - gezien bovenstaande jurisprudentie - problematisch lijkt uit een oogpunt van pakkansproportionaliteit;

(ii) wél tamelijk clair is dat de zeer aanzienlijke verlenging van de termijn en (daardoor) de aanzienlijke verhoging van de boete disproportioneel geoordeeld zal worden voor een EG- of EER-buitenlandgeval zónder bankgeheim. Bij afwezigheid van een bankgeheim werkt de genoemde EG-Bijstandrichtlijn immers ten volle en bestaat er een bepaald geringer verschil in pakkans ten opzichte van de binnenlandsituatie dan ingeval van een bankgeheim. Zoals reeds opgemerkt: de (mede)wetgever schatte dat - kennelijk bij afwezigheid van een bankgeheim - twee à drie jaar extra nodig waren voor het verkrijgen van gegevens uit het buitenland. Inmiddels mag wellicht, met de stroomlijning en automatisering van met name uitwisseling van rentegegevens, uitgegaan worden van een aanzienlijk kortere vergaarperiode voor rentegegevens. Dan lijkt zeven jaar verlenging (met navenante boeteverhoging) dus wel erg veel. Sinds de inwerkingtreding van de EG-Spaarrenterichtlijn(35) (die in ons geval nog niet van kracht was) werkt de renterenseignering in grensoverschrijdende gevallen op vergelijkbaar niveau als de binnenlandse renseignering en rijst dus zelfs de vraag of enig verschil in termijn en (dus) boetehoogte nog te rechtvaardigen valt, wellicht ook als het gaat om Luxemburgse rente (tot 2011 blijft het bankgeheim gelden), omdat daarop inmiddels een bronheffing wordt ingehouden waarvan driekwart aan de woonstaat van de rekeninghouder wordt uitgekeerd, welke bronheffing weliswaar momenteel slechts 15% bedraagt, maar die oploopt tot 35% in 2011 (art. 11 van de Richtlijn).

9.19. Ook bij een dergelijke concrete toetsing van belanghebbendes geval (bankgeheim; opzet) aan de vrijheid van kapitaalverkeer blijft mijns inziens in het licht van de boven geciteerde jurisprudentie van het HvJ EG zodanige twijfel bestaan over de proportionaliteit van het verschil dat de Nederlandse navorderingsregeling maakt tussen grensoverschrijdende en binnenlandse gevallen van verzwijging en onttrekking aan renseignering, dat een prejudiciële vraag om opheldering daaromtrent te stellen ware. De formulering van die vragen zou het HvJ EG duidelijk moeten maken dat

- de ratio van de navorderingsbevoegdheid in grensoverschrijdende gevallen niet anders is dan in interne gevallen;

- de nationale strafvorderlijke verjaringstermijn voor het fiscale misdrijf van verzwijging uniform twaalf jaar beloopt voor zowel grensoverschrijdende als binnenlandse gevallen van fraude;

- de rechtvaardiging voor de verlenging van de termijn voor grensoverschrijdende gevallen ligt in (i) verminderde of (in geval van een bankgeheim) illusoire controlemogelijkheden en pakkans in vergelijking met de puur interne situatie en in een gestelde twee à drie jaar langere duur van inlichtingenvergaring ingeval van buitenlands inkomen of vermogen;

- de navorderingsregeling abstraheert van opzet of schuld (behoudens ingeval van een ambtelijk verzuim en behoudens voor de boete-oplegging);

- de navorderingsregeling voor grensoverschrijdende gevallen abstraheert van de feitelijke controlemogelijkheden en pakkans, met name van de vraag of de desbetreffende andere lidstaat een bankgeheim onderhoudt of de belastingplichtige op andere wijze ontsnapt aan controlemogelijkheden die binnenslands wél zouden bestaan of aan de EG-rechtelijke en bilaterale of multilaterale verplichtingen tot wederzijdse administratieve bijstand bij de heffing en invordering van belastingen;

- in concreto echter sprake is van een bekennende verzwijger (dus van opzet en daarmee van misbruik of fraude) en van verstopping achter een Luxemburgs bankgeheim;

- de juiste vergelijking wellicht niet is die met een binnenlandse bankrekeninghouder die zijn rente niet opgeeft, maar die met een binnenlandse verzwijger die binnenslands belegt, spaart of besteedt op een wijze die (eveneens) aan renseignering ontsnapt;

- in grensoverschijdende gevallen niet alleen de navorderingstermijn met 140% verlengd wordt, maar dat daardoor bij betrapping ook zowel de enkelvoudige belasting, als de boete, als de heffingsrente veel hoger kunnen uitvallen dan bij betrapping in een interne situatie, hoewel er geen aanwijzingen zijn dat binnenlandse ontduikers steeds (gemiddeld) binnen de vijf jaar worden betrapt.

1 KB Lux staat voor Kredietbank Luxembourgeoise.

2 Zie Futd 2006 - 0110.

3http://www.minfin.nl/nl/actueel/kamerstukken_en_besluiten,2003/01/protocol_inzake_afstemming_fiscale_procedures_buitenlandse_banktegoeden.html (V-N 2003/7.13).

4 Hof Amsterdam, 18 januari 2006, nr. 03/4509, V-N 2006/19.2.1 en NTFR 2006/125 met aantekening Kors.

5 Te raadplegen op de website van het EHRM (http://www.echr.coe.int/echr/).

6 EHRC 2001/18, met noot Spronken.

7 EHRM 4 oktober 2005, nr. 6563/03, Shannon v. UK, te raadplegen op de website van het EHRM (zie noot 5).

8 EHRM 8 april 2004, nr. 38544/97, Weh v. Austria, te raadplegen op de website van het EHRM (zie noot 5).

9 Aldus ook uw tweede kamer in HR 26 april 1988, nr. 82604, NJ 1989/390, met conclusie Remmelink en noot ThWvW:

"(...) Voor zover het middel betoogt dat een opsporingsambtenaar, die in andere hoedanigheid tevens over de in art. 49 eerste lid AWR omschreven controlebevoegdheid beschikt, die controlebevoegdheid niet mede ten dienste van de opsporing van strafbare feiten mag aanwenden, miskent het dat het bestaan van een redelijke verdenking dat een bepaalde persoon een strafbaar feit heeft begaan niet in de weg staat aan het uitoefenen van evenbedoelde controlebevoegdheid tegenover die verdachte of tegenover een derde, mits daarbij de aan de verdachte als zodanig toekomende waarborgen in acht worden genomen. (...)"

10 Zie ook HR 21 oktober 1997, nr. 105652E (tweede kamer), NJ 1998/173, met conclusie Machielse.

11 P.M. van Russen Groen en T.B. Trotman: Een Zwitserse skileraar en het nemo-tenetur beginsel: een stand van zaken, in 'Iets bijzonders,' Liber amicorum M. Wladimiroff, Sdu - Den Haag, blz. 107.

12 HR 9 mei 2001, nr. 36344, BNB 2002/124, met noot Langereis.

13 Zie J. de Hullu, materieel strafrecht, Kluwer-Deventer 2006, blz. 117.

14 ECieRM 4 september 1996, Appl. no. 28990/95, www.dhcour.coe.fr/eng/judgments.htm.

15 Zie in gelijke zin de aantekening van Feteris, punt 7, bij EHRM 26 september 2000 en 27 maart 2001, nr. 41715/98 (Kadri v. France), FED 2002/215, die ook verwijst naar het arrest waar de belanghebbende naar verwijst: EHRM 16 mei 200, nr 40042/98, Georgiou v. UK.

16 Rechtbank Arnhem, 29 juni 2006, nr. AWB 05/2759 en 05/2761, V-N 2007/5.2.1., Hof 's-Gravenhage, 8 april 2005, nr. 04/1824, V-N 2005/40.3 en Hof Arnhem, 29 augustus 2006, nr. 04/0959, V-N 2006/59.12.

17 Mijn ambtgenoten Niessen en Overgaauw concludeerden in de genoemde bijlage dat de verlengde navorderingstermijn geen (indirecte) discriminatie naar nationaliteit of vestigings- of woonplaats inhoudt.

18 Zie met name het arrest van 16 maart 1999 in zaak C-222/97, Trummer en Mayer, Jurispr. blz. I-1661.

19 Richtlijn 88/361/EEG van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag, Pb. EG L 178, blz. 5, 1988/07/08.

20 HvJ EG 7 maart 1990, zaak 69/88 (H. Krantz GMBH & Co tegen Ontvanger der directe belastingen en Koninkrijk der Nederlanden), Jur. 1990, blz. I-00583.

21 Bij Wet van 22 mei 1991 tot verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland, Stb. 1991, 264.

22 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21423, nr. 3 (MvT), blz. 2.

23 Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21423, nr. 3 (MvT), blz. 2-3.

24 Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21423, nr. 7 (Nota naar aanleiding van het Verslag), blz. 4.

25 Behandeling van het wetsvoorstel Verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland (21423), 24 oktober 1990, TK 14, blz. 14-692.

26 Behandeling van het wetsvoorstel Verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland (21423), 24 oktober 1990, TK 14, blz. 14-692.

27 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1990, 21 423, B (Advies Raad van State), blz. 2.

28 Voor het eerst in HvJ EG 20 februari 1979, zaak C-120/78 (Rewe Zentrale AG v. Bundesmonopolverwaltung für Branntwein (in de wandeling: Cassis de Dijon)), Jur. 1979, blz. 649.

29 HvJ EG 28 januari 1992, zaak 204/90, Bachmann v. Belgische Staat, FED 1992/286, met noot Wattel.

30 HvJ EG 22 maart 2007, zaak C-383/05, Talotta v. België, NTFR 2007/525.

31 Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen, bepaalde accijnzen en heffingen op verzekeringspremies (77/799/EEG), Pb nr. L 336 blz. 15 , 1977/12/27.

32 Richtlijn van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (2003/48/EG), PB nr. L 157, blz. 38, 2003/06/26.

33 HvJ EG 25 februari 1988, zaak 299/86, Strafgeding tegen Rainer Drexl, Jur. 1988, blz. 01213.

34 HvJ EG 2 augustus 1993, zaak C-276/91, Commissie v. Frankrijk, Jur. 1993, blz. I-04413.

35 Richtlijn van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (2003/48/EG), PB nr. L 157, blz. 38, 2003/06/26.

36 Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal, R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees Bestuursrecht, Ars Aequi Libri - Nijmegen 2002, blz. 128 e.v. en R.J.G.M. Widdershoven, Naar een bestuurs(proces)rechtelijk Ius Commune in Europa. VAR-reeks 116, alphen a/d Rijn 1996, blz. 138 e.v.

37 Uit HvJ EG, zaak C-120/97, Upjohn, valt op te maken dat het nationale recht bepaalt of abstract of concreet getoetst wordt aan EG-recht.

38 Dit benadert hetgeen Jans, de Lange, Prechal en Widdershoven (blz. 130/131) 'abstracte toetsing met splitsing', noemen, die huns inziens in effect vergelijkbaar is met concrete toetsing.

39 HR 6 december 2002, nr 37 666, BNB 2003/122, met conclusie Ilsink en noot Meussen.