Parket bij de Hoge Raad, 31-03-2009, BG9179, 07/10919

Nr. 07/10919

Mr. Machielse

Zitting 6 januari 2009

3.1. Het eerste middel klaagt dat het hof ten onrechte recht heeft gedaan op de gewijzigde tenlastelegging.

Aanvankelijk luidde de tenlastelegging aldus:

1.

hij, verdachte in of omstreeks de periode van januari 1996 tot en met juli 2001 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, meermalen, althans eenmaal, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, (telkens) een vonnis van het Nederlands Arbitrage Instituut van 14 juni 2000 en/of een (definitieve) overeenkomst inzake de verkoop van de onderneming van verdachte aan [A] B.V. en/of (telkens) een aangifteformulier inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1996 en/of een aangifteformulier inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997, - (elk) zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt of vervalst, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader(s) (telkens) valselijk op dat vonnis en/of op die overeenkomst en/of op dat/die aangifteformulier(en) een te laag/onjuist bedrag aan verkoopprijs van zijn, verdachtes, onderneming vermeld/opgegeven/aangegeven, en/of een te laag bedrag aan stakingswinst, danwel geen stakingswinst, heeft opgegeven/aangegeven, en/of (meermalen) dat formulier ondertekend, zulks (telkens) met het oogmerk om die/dat geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.

2.

hij, verdachte, tezamen en in vereniging met een ander of anderen, althans alleen, in of omstreeks de periode van januari 1996 tot en met juli 2001 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, (telkens) opzettelijk, althans niet opzettelijk, (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de inkomstenbelasting over de/het ja(a)r(en) 1996 en/of 1997, onjuist en/of onvolledig heeft/hebben gedaan, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader(s) (telkens) opzettelijk, althans niet opzettelijk, op dat/die bij de Inspecteur der belastingen te Breda, althans te Nederland, ingeleverde aangiftebiljet(ten) over de/het ja(a)r(en) 1996 en/of 1997, (telkens) een te laag/onjuist belastbaar inkomen opgegeven, terwijl daarvan (telkens) het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven en/of terwijl dat feit (telkens) er toe strekte dat te weinig belasting werd geheven."

"a.

(dat) hij, verdachte, in of omstreeks de periode van januari 1998 tot en met 15 juni 2001 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander, althans alleen, een geschrift bevattende de gegevens van een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en/of "U-biljet 1997" te name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998, zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers heeft/hebben verdachte en/of zijn mededader op dat geschrift valselijk als "winst uit onderneming, overdracht onderneming" aangegeven een bedrag van fl. 2.000.000,-, zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te doen gebruiken of door anderen te doen gebruiken.

Na hervatting deelt het hof bij monde van de voorzitter mede dat de vordering van de advocaat-generaal zal worden toegewezen, nu:

- de pleegperiode van de gevorderde wijziging valt binnen die van de inleidende dagvaarding;

- de pleegplaats dezelfde is als in de inleidende dagvaarding;

- de gedragingen zoals omschreven in de vordering tot wijziging vallen binnen hetzelfde feitencomplex.

"Ten aanzien van B.

Hetgeen in de beoogde tenlastelegging onder B. is vermeld betreft niet hetzelfde feit in de zin van artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht.

De feiten ten aanzien van hetgeen eerder telaste is gelegd, zijn niet onlosmakelijk met hetgeen thans wordt beoogd te laste te leggen verbonden.

Onderhavig geval is anders dan bij bijvoorbeeld enerzijds invoer van goederen en (logischerwijs daarmee verbonden) uitvoer van goederen anderzijds, zoals in aangehaalde uitspraak aan de orde was.

Voor het niet doen van belastingaangifte is een andere gedraging nodig dan voor het onjuist of onvolledig doen van aangifte. Geabstraheerd moet worden van het beschermde belang.

Er bestaat geen samenhang in de schuld van de verdachte ten aanzien van het ten laste gelegde onjuist doen van aangifte en het thans beoogde telastegelegde niet doen van aangifte.

De handeling van het eerder telastegelegde sluiten het door wijziging beoogde ten laste gelegde zelfs uit. Het telastegelegde betreft een commissie delict. De beoogde telastelegging betreft een ommissiedelict.

"1. Degene die:

a. een bij de belastingwet voorziene aangifte niet, niet binnen de gestelde termijn, onjuist of onvolledig doet;

(...)

een en ander, indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, wordt gestraft met hechtenis van ten hoogste zes maanden of geldboete van de derde categorie.

Degene die een der in het eerste lid omschreven feiten opzettelijk begaat, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.

(...)"

"1. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doet, niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet, dan wel een der feiten begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel a, b, d, e, f of g, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste vier jaren of geldboete van de vierde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.

2. Degene die opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doet, dan wel het feit begaat, omschreven in artikel 68, tweede lid, onderdeel c, wordt, indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting.

(...)"

3.6. De steller van het middel wijst in navolging van de pleitnota in hoger beroep op het feit dat de oorspronkelijke tenlastelegging een commissiedelict inhoudt en de aanvulling een omissiedelict. De bepaling van het tijdstip waarop een commissiedelict wordt begaan geschiedt anders dan van het tijdstip van het omissiedelict. Hetzelfde geldt ten aanzien van de plaats waar het delict wordt begaan. Wat vervolgens in de toelichting op dit onderdeel naar voren wordt gebracht acht ik overigens niet goed begrijpelijk. Erin wordt immers gesteld dat de plaats waar een belastingaangifte opzettelijk onjuist wordt gedaan dan wel wordt nagelaten, dezelfde is. Dat zou er juist voor pleiten dat er wel van hetzelfde feit sprake is geweest. De oorspronkelijke tenlastelegging noemt immers als feit 2 het al dan niet opzettelijk doen van een onjuiste aangifte, de aanvulling onder 2 spreekt van het opzettelijk niet doen van een aangifte.

Tot slot wijst het middel er nog op dat het opzettelijk onjuist doen van een aangifte bedreigd wordt met een straf van zes jaar of geldboete van de vijfde categorie, terwijl op het opzettelijk niet doen van een aangifte slechts vier jaar gevangenisstraf of geldboete van de vierde categorie is gesteld.

3.7. In het algemeen geldt voor de toets of nog van hetzelfde feit kan worden gesproken dat dient te worden onderzocht:

(i) of de verwantschap tussen de verschillende delictsomschrijvingen waarop de oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan zijn toegesneden, mede in aanmerking genomen of de strekking van de verschillende delictsomschrijvingen niet wezenlijk uiteenloopt, van zodanige aard is,

en tevens

(ii) of de in die oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan verweten gedragingen zijn begaan onder omstandigheden waaruit blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van die gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de verdachte, dat de gedachte achter de in art. 313, tweede lid, Sv opgenomen beperking, die naar art. 68 Sr verwijst, meebrengt dat de gevorderde wijziging toelaatbaar is.(1)

Deze in algemene bewoordingen getoonzette criteria verdienen per afzonderlijk geval nadere concretisering. Alnaargelang de soort gedragingen en delicten waar het om gaat zal die concretisering dienen plaats te vinden met betrekking tot bijvoorbeeld tijd en plaats, slachtoffer, aard van de gedraging, omstandigheden die voor de gedraging kenmerkend zijn en personen met wie het delict is begaan. Als voorbeeld noem ik HR 27 januari 2004, LJN AN8274, waarin verdachte er oorspronkelijk ervan werd beschuldigd ontuchtige handelingen te hebben gepleegd met leerlingen die onder meer aan zijn gezag waren onderworpen.(2) Ten aanzien van een van de slachtoffers was die ontucht omschreven als het (tong)zoenen van die leerlinge. In hoger beroep werd de tenlastelegging gewijzigd en werd met betrekking tot die ene leerlinge het verwijt in een afzonderlijk onderdeel omschreven en wel als het dwingen door geweld et cetera tot het ondergaan van seksueel binnendringen van het lichaam bestaande in het inbrengen van verdachtes tong in de mond van het slachtoffer. In cassatie overwoog de Hoge Raad m.b.t. de klacht dat de tenlastelegging niet zo had mogen worden gewijzigd:

"3.7. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat het door de verdachte met geweld of een andere feitelijkheid en/of bedreiging met geweld of een andere feitelijkheid dwingen van L tot het ondergaan van tongzoenen in verdachtes kamer in de periode in of omstreeks 1 juli 2000 tot en met 1 augustus 2000 is begaan onder omstandigheden waaruit blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van die gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de verdachte, dat de gedachte achter de in art. 313, tweede lid, Sv opgenomen beperking die naar art. 68 Sr verwijst, meebrengt dat de gevorderde wijziging toelaatbaar is. Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is ook zonder nadere motivering niet onbegrijpelijk. De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat de toegelaten wijziging wat betreft

a) het tijdstip van de verweten gedragingen (in of omstreeks de periode van 1 juli 2000 tot en met 1 augustus 2000) valt binnen de periode van de aanvankelijke tenlastelegging (1 augustus 1999 tot en met 5 maart 2001),

b) de plaats van deze gedragingen, te weten telkens te of nabij E,

c) de omstandigheid dat de gedragingen zijn verricht ten aanzien van dezelfde persoon en

d) de delictsomschrijving van verkrachting door tongzoenen qua strekking, te weten de aantasting van de seksuele integriteit van het slachtoffer door middel van (bedreiging met) geweld of een andere feitelijkheid, niet wezenlijk afwijkt van de delictsomschrijving waarop de inleidende dagvaarding was toegesneden.

3.8. Het middel kan daarom in zoverre niet slagen."

Nog andere uitspraken van de Hoge Raad tonen aan dat deze criteria door de Hoge Raad op ruimhartige wijze worden toegepast. In HR 16 oktober 2007, NJ 2008, 127 m.nt. Keijzer was de oorspronkelijke tenlastelegging, inhoudende dat de bestuurder van een auto jegens wie verdenking was gerezen dat hij die auto onder invloed had bestuurd, geweigerd had mee te werken aan een bloedonderzoek, gewijzigd door toevoeging van een subsidiair feit, inhoudende dat hij op dezelfde dag en in dezelfde gemeente een auto onder invloed van alcohol had bestuurd.

De Hoge Raad herhaalde de twee hiervoor aangehaalde criteria en overwoog vervolgens:

"3.5. De aanvankelijke tenlastelegging is toegesneden op de in art. 163, negende lid, Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WVW 1994) neergelegde verplichting gehoor te geven aan een bevel mee te werken aan een bloedonderzoek, welk bevel is gegeven bij verdenking dat de verdachte als bestuurder van een voertuig heeft gehandeld in strijd met het in art. 8 WVW 1994 vervatte verbod, kort gezegd, een voertuig te besturen onder invloed van alcoholhoudende drank of van een stof die de rijvaardigheid kan verminderen. De gevorderde wijziging van de tenlastelegging is toegesneden op het in art. 8, eerste lid, WVW 1994 voorziene verbod een voertuig te besturen onder zodanige invloed van alcoholhoudende drank dat de verdachte niet tot behoorlijk besturen in staat moet worden geacht.

Beide misdrijven worden in art. 176, derde lid, WVW 1994 met dezelfde straf bedreigd.

3.6. Het oordeel van het Hof dat door de desbetreffende wijziging niet langer sprake zou zijn van hetzelfde feit in de zin van art. 68 Sr is zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk, in aanmerking genomen de verwantschap tussen de beide betrokken delictsomschrijvingen en het kennelijke verband tussen de beide tenlastegelegde gedragingen."

Een andere zaak die in dit verband enige aandacht verdient is HR 30 september 2003, NJ 2005, 70 m.nt. Knigge. Oorspronkelijk was in een aantal varianten ten laste gelegd dat verdachte opzettelijk met een ander geweld had gebruikt jegens haar kind, waardoor dat kind was overleden. In eerste aanleg is de tenlastelegging gewijzigd onder meer door telkens aan iedere variant de beschuldiging van medeplichtigheid te verbinden. Die medeplichtigheid zou erin hebben bestaan dat de verdachte niet heeft belet dat de ander geweld uitoefende en dat zij niet heeft ingegrepen. Als meest subsidiaire variant werd toegevoegd dat de verdachte opzettelijk haar kind in hulpeloze toestand heeft gebracht door na te laten tijdig medische hulp in te roepen toen dat nodig was gelet op het letsel dat het kind had opgelopen, waardoor dat kind is overleden.

De advocaat van verdachte had bezwaar gemaakt tegen deze wijziging van de tenlastelegging en herhaalde deze kritiek in hoger beroep. De kritiek van de advocaat richtte zich met name op de toevoeging van de meest subsidiaire variant. De meest subsidiaire variant betreft immers het opzettelijk nalaten van wat verdachte had behoren te doen, terwijl de eerder tenlastegelegde varianten gericht waren op een actieve betrokkenheid van beide verdachten bij de dood van het kind.

Het hof had op het bezwaar tegen deze tussenbeslissing van de rechtbank niet geantwoord. Dat had volgens de Hoge Raad wel gemoeten. Maar dat verzuim hoefde niet tot cassatie te leiden omdat het hof het bezwaar slechts had kunnen verwerpen op grond van het volgende:

"3.5. Bij de beslissing op de vordering tot wijziging van de tenlastelegging heeft de Rechtbank de juiste maatstaf aangelegd, te weten of de in de aanvankelijke tenlastelegging - in verschillende subsidiaire varianten - opgenomen gedragingen hetzelfde feit in de zin van art. 313, tweede lid, Sv in verbinding met art. 68 Sr opleveren als de in de vordering tot wijziging van de tenlastelegging - eveneens in verschillende subsidiaire varianten - opgenomen gedragingen. Ook heeft de Rechtbank geen blijk gegeven van miskenning van die maatstaf. In de overwegingen van de Rechtbank ligt besloten dat zij heeft gelet op de verwantschap tussen de verschillende delictsomschrijvingen waarop de oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan zijn toegesneden. Voorts houden die overwegingen in dat de in die oorspronkelijke tenlastelegging en de wijziging daarvan verweten gedragingen zijn begaan onder omstandigheden waaruit blijkt van een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van die gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de verdachte, dat de gedachte achter de in art. 313, tweede lid, Sv opgenomen beperking, die naar art. 68 Sr verwijst, meebrengt dat de gevorderde wijziging toelaatbaar is. De strekking van de verschillende delictsomschrijvingen loopt ook niet wezenlijk uiteen.

De stelling van de raadsman, ook in de toelichting op het middel, dat het bij het in de wijziging vermelde primaire feit en bij de daarin vermelde subsidiaire en meer subsidiaire feiten gaat om een (zekere mate van) actief handelen, terwijl het bij het meest subsidiaire feit gaat om een nalaten waar de verdachte had behoren te handelen, maakt het voorgaande niet anders."

3.8. Een tenlastelegging die oorspronkelijk ziet op een actief handelen van verdachte kan dus worden gewijzigd en wel zo dat zij wordt aangevuld met het verwijt van een nalaten, mits voldaan is aan de criteria die in de rechtspraak van de Hoge Raad zijn geformuleerd voor de beoordeling of er nog sprake is van hetzelfde feit. In HR 16 oktober 2007, NJ 2008, 127 ging het om de aanvulling van de tenlastelegging, die oorspronkelijk een weigering van medewerking inhield, met het rijden onder invloed. In HR 30 september 2003, NJ 2005, 70 waarin oorspronkelijk commissiedelicten ten laste waren gelegd had de aanvulling betrekking op een omissiedelict. In beide gevallen werd de wijziging toegelaten. Knigge wees er al in 1992 op dat strafrechtelijk relevant gedrag vaak bestaat uit een complex geheel van handelen en passief blijven, dat bijeen wordt gehouden door een algemene zorgplicht.(3)

Principiële bezwaren tegen de aanvulling van de tenlastelegging van een commissiedelict met een commissiedelict lijken niet te bestaan. Het feit dat het omissiedelict wellicht op een ander moment en op een andere plaats is begaan dan het commissiedelict lijkt evenmin bezwaren op te leveren. Het niet doen van een voorgeschreven aangifte en het onjuist of onvolledig doen van een aangifte is steeds in de tenlastegelegde periode strafbaar gesteld in hetzelfde artikel, in artikel 68 AWR tot 1 januari 1998 en daarna in artikel 69 AWR. Evenmin is het blijkens de aangehaalde rechtspraak bezwaarlijk dat de strafbedreiging op het oorspronkelijk tenlastegelegde feit en die op het gewijzigde feit uiteenlopen.

3.9. Uit de pleitaantekeningen die bij gelegenheid van de mondelinge toelichting van de cassatiemiddelen zijn overgelegd kan blijken waarin de aanleiding voor een wijziging van de tenlastelegging werd gevonden. Aanvankelijk is door het kantoor van de boekhouder van verdachte een computeruitdraai naar de belastingdienst verzonden. De advocaat van verdachte in eerste aanleg heeft betoogd dat zo een computeruitdraai geen belastingaangifte inkomstenbelasting 1997, als bij de wet voorzien, is. De rechtbank heeft dat standpunt verworpen. In hoger beroep heeft de AG wijziging van de tenlastelegging gevorderd, kennelijk naar aanleiding van een uitspraak van de belastingkamer van het hof waaruit valt op te maken dat naar het oordeel van de belastingkamer verdachte over 1997 inderdaad geen aangifte, als bij wet voorzien, heeft gedaan. De wijziging van de tenlastelegging had kennelijk de strekking rekening te houden met de mogelijkheid dat de strafkamer van het hof op dit punt de belastingkamer zou volgen. De AG ging aldus voor twee alternatieve ankers liggen. Ofwel heeft de verdachte een onjuiste aangifte gedaan door de computeruitdraai bij de belastingdienst in te leveren, ofwel heeft verdachte helemaal geen aangifte gedaan omdat zo'n computeruitdraai nou eenmaal geen aangifte is.

In de twee onder 3.8 aangehaalde zaken ging het om een complex geheel van doen en nalaten die op elkaar betrokken waren en met elkaar samenhingen.

In de onderhavige zaak ligt dat anders. Het niet doen van aangifte en het onjuist of onvolledig doen van dezelfde aangifte kunnen niet tegelijkertijd bestaan. Het doen van aangifte, zij het onjuist of onvolledig, sluit uit dat er geen aangifte is gedaan. Het is of het een of het ander. Daarom kan er niet gesproken worden van een wezenlijke samenhang in het handelen, hetgeen tot gevolg heeft dat het gaat om twee verschillende feiten en niet om hetzelfde feit zoals art. 313 Sv verlangt. Wanneer het één handeling betreft waarvan de vraag is of die verduistering of oplichting, elkaar uitsluitende misdrijven, oplevert, is het anders; het gaat dan om een en dezelfde handeling. Dit alles betekent mijns inziens dat de aanvulling van de oorspronkelijke tenlastelegging met feit 2 onder b niet had mogen worden toegelaten en dat het middel gegrond is. Dat leidt er overigens wel toe dat het OM verdachte voor feit 2 onder b alsnog kan vervolgen, maar deze consequentie is vanzelfsprekend aan de verdediging ook niet ontgaan.

4.2. De klacht dat de tenlastelegging onduidelijk is wat betreft de aanduiding van tijd en plaats wordt voor het eerst in cassatie geuit. Een beroep op nietigheid van de dagvaarding wegens strijd met art. 261 Sv is in feitelijke aanleg niet gedaan. Het hof heeft klaarblijkelijk geoordeeld dat de tenlastelegging voldoende duidelijk omschrijft welke strafbare feiten aan verdachte werden verweten.

Dat oordeel acht ik niet onbegrijpelijk gelet ook op de nauwkeurige omschrijving van de geschriften waar het telkens om gaat en op het feit dat de verdediging op dit punt geen bezwaar heeft gemaakt.

(dat)

"1.

hij, verdachte in de periode van januari 1996 tot en met juli 2001 te Geertruidenberg, tezamen en in vereniging met een ander, een vonnis van het Nederlands Arbitrage Instituut van 14 juni 2000 en een definitieve overeenkomst inzake de verkoop van de onderneming van verdachte aan [A] B.V., - elk zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - heeft vervalst, immers hebben verdachte en zijn mededader valselijk op dat vonnis en op die overeenkomst een te laag/onjuist bedrag aan verkoopprijs van zijn, verdachtes, onderneming vermeld, zulks (telkens) met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen te doen gebruiken.

2 subsidiair a.

hij, verdachte, in de periode van januari 1998 tot en met 15 juni 2001 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, tezamen en in vereniging met een ander, een geschrift bevattende de gegevens van een aangifte voor de inkomstenbelasting over het jaar 1997, met het opschrift "dossier consulent" en "U-biljet 1997" te name van [verdachte], gedateerd 12 december 1998, zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, valselijk heeft opgemaakt, immers hebben verdachte en zijn mededader op dat geschrift valselijk als "winst uit onderneming, overdracht onderneming" aangegeven een bedrag van fl. 2.000.000,-, zulks met het oogmerk om dat geschrift als echt en onvervalst te doen gebruiken of door anderen te doen gebruiken.

2 subsidiair b.

hij, verdachte, in de periode van januari 1997 tot en met augustus 2000 te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe, althans in Nederland, opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten een aangifte voor de inkomstenbelasting over 1997, niet heeft gedaan, immers heeft verdachte opzettelijk niet een ingevuld en door hem ondertekend aangifteformulier inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 ingeleverd bij de Inspecteur der belastingen te Breda, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven."

4.4. Het hof hoefde in de bewezenverklaring niet nauwkeuriger aan te duiden op welk moment precies de strafbare feiten zijn begaan. Wel heeft het hof in 2 subsidiair a ten onrechte de mogelijkheid opengelaten dat het strafbaar feit gepleegd zou zijn te Geertruidenberg en Lage Zwaluwe. Uit bewijsmiddel 10 is op te maken dat de aangifte inkomstenbelasting over 1997 op het kantoor van [betrokkene 1] te [plaats] is opgemaakt. De Hoge Raad kan deze bewezenverklaring verbeterd lezen. Wat betreft de bewezenverklaring van feit 2 subsidiair b blijkt uit bewijsmiddel 9, een proces-verbaal dat is opgemaakt op 19 februari 2003, dat de aangiftebiljetten over 1995 tot en met 1997 aan verdachte zijn verzonden maar niet door hem zijn geretourneerd. De verdachte was zelf woonachtig te [woonplaats], het kantoor dat zijn administratie verzorgde was gevestigd te [plaats]. Art. 10 lid 1 AWR houdt in dat de aangifte van belasting die op aangifte moet worden voldaan gedaan wordt bij de inspecteur of ontvanger die is vermeld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. In dit geval was dat de inspecteur te Breda. Breda was dus ook de plaats waar de aangifte is uitgebleven. Gelet op de tekst van de tenlastelegging en de bewezenverklaring van feit 2 subsidiair b kan er geen misverstand over bestaan waar het aangifteformulier moest worden ingeleverd. De Hoge Raad zou de bewezenverklaring verbeterd kunnen lezen in die zin dat "te Geertruidenberg en/of Lage Zwaluwe" daaruit wordt geschrapt. De eis die het middel kennelijk stelt dat het bewijs voor het uitreiken van het aangiftebiljet niet zou kunnen worden geleverd door een op ambtseed opgemaakt proces-verbaal, maar dat nader bewijs daarvoor vereist is, vindt geen steun in het recht.

De periode waarin feit 2 subsidiair b zou zijn begaan is inderdaad ruim, maar het kan worden bewezenverklaard dat het feit in die periode is begaan. De steller van het middel gaat er mijns inziens ten onrechte van uit dat het moment waarop het omissiedelict is begaan op zijn vroegst kan worden bepaald op 25 november 1999. Ingevolge het derde lid van artikel 9 AWR maant de inspecteur eerst aan tot het doen van aangifte wanneer de termijn daarvoor is verstreken. Artikel 10 lid 2 AWR bepaalt dat de aangifte moet worden gedaan binnen een de door de inspecteur bepaalde termijn. Het derde lid geeft de inspecteur de bevoegdheid uitstel van het doen van aangifte te verlenen. Het komt mij voor dat alleen in dat laatste geval de termijn voor het doen van aangifte wordt verlengd. Wanneer men verzuimt binnen de daarvoor gestelde termijn aangifte te doen is naar de letter van artikel 68 (oud) AWR en van artikel 69 AWR het feit al gepleegd. Dat daarop een aanmaning volgt waarin nogmaals gelegenheid wordt gegeven om voor een bepaalde datum te betalen maakt niet dat de eerste termijn als het ware wordt verlengd en dat men dus niet meer in (strafbaar) verzuim is.

Het middel faalt.

5.2. Uit de bewijsmiddelen 9, 10, 14 en 20 kan worden afgeleid dat de aangifte over het jaar 1997 op 15 juni 2001 is overhandigd aan een ambtenaar van de belastingdienst. Deze had bemerkt dat de aangifte bij de belastingdienst nog ontbrak, waarna de administrateur van verdachte en verdachte hebben besloten om alsnog een aangifte te doen waarin de opbrengst van de verkoop van verdachtes bedrijf valselijk op een te laag bedrag zou worden gesteld. Vaststaat ook wel dat voor 15 juli 2001 bij de belastingdienst geen aangifte over 1997 is ontvangen die aan de eisen voldeed, terwijl deze aangiftebiljetten wel aan verdachte zijn uitgereikt. Bewijsmiddel 19 houdt een verklaring van verdachte in, die erop neerkomt dat al zijn belastingzaken door zijn boekhouder, [betrokkene 1], werden behartigd. Tevens heeft verdachte verklaard dat hij onder meer over 1997 een of meer aanmaningen heeft ontvangen. In bewijsmiddel 10 verklaart deze boekhouder dat hij bij het boekenonderzoek, ingesteld door de belastingdienst, heeft vernomen dat de aangifte inkomstenbelasting over 1997 bij de belastingdienst niet aanwezig was. Toen is in samenspraak met verdachte besloten om alsnog een aangifte te fabriceren, gebaseerd op onjuiste cijfers. De boekhouder verklaarde tevens dat hij de gehele administratie voor verdachte verzorgde. Uit bewijsmiddel 13 is op te maken dat gewoonlijk de boekhouder alle belastingbrieven uit handen van verdachte ontving en de aangiftes verzorgde.

Uit de gang van zaken zoals ik die onder 3.9 heb geschilderd op basis van de pleitaantekeningen die op 25 november 2008 ter terechtzitting van de Hoge Raad door mr. Hertoghs zijn overgelegd, zou zijn op te maken dat er wel een computeruitdraai bij de belastingdienst is ingediend met de bedoeling om aangifte over 1997 te doen. Dat zou er weer op wijzen dat verdachte de uitnodiging tot het doen van aangifte inderdaad heeft ontvangen en aan zijn boekhouder heeft gegeven in de verwachting dat deze voor verdere afwerking zorg zou dragen. Maar ook als men van mening zou zijn dat deze gang van zaken, nu daaromtrent in cassatie niets vaststaat, geen feitelijke grondslag heeft, meen ik dat het bewijs voor het opzet op het niet doen van aangifte inderdaad te mager is.

Het middel komt mij gegrond voor.

Ik ben directeur van [B] B. V. (het hof: te [plaats]). [Verdachte] is al zo'n 15 a 20 jaar cliënt van mij. Ons kantoor verzorgt de vastlegging van zijn administratie, het invullen van de aangiften omzet- en loonbelasting van zijn bedrijven en het invullen van de aangiften inkomstenbelasting van [verdachte] zelf. Meestal ben ik het aanspreekpunt voor zowel [verdachte] zelf als voor derden, zoals de Belastingdienst.

(...)

(Wij tonen [betrokkene 1] de overeenkomst tussen [A] B.V. en [verdachte])

Ik zie dat er in het contact een totale koopprijs is genoemd van f 9.750.000. Ik was tijdens het opmaken van de aangifte inkomstenbelasting 1997 van [verdachte] al op de hoogte van deze verkoopprijs.

[Verdachte] belde mij op een gegeven moment op dat Interfeeder contact met hem had opgenomen en had gezegd dat [A] het bedrijf van [verdachte] over wilde nemen. Dat was allemaal begin 1996. Het heeft vervolgens wel een jaar geduurd voordat de definitieve overname een feit was. De verkoopprijs die in de definitieve overeenkomst van 27 juni 1997 is genoemd, bedraagt f 9.750.000.

Op een gegeven moment heeft [betrokkene 2] een boekenonderzoek ingesteld bij [verdachte].

[Betrokkene 2] had ik vernomen dat hij de aangiften inkomstenbelasting van [verdachte] over 1996 en 1997 niet had aangetroffen in het dossier van de Belastingdienst.

Ik heb [betrokkene 2] verteld dat die aangiften er wel waren en hij vroeg mij toen die aangiften alsnog op te sturen. Toen heb ik [verdachte] verteld dat hij die f 3.000.000 achterstallige belasting alsnog moest gaan betalen. [Verdachte] raakte toen in paniek. [Verdachte] zei toen: "Als ik die belasting moet betalen, ben ik failliet."

Toen hebben we in een uur tijd die noodsprong bedacht om de verkoopprijs terug te brengen. [Verdachte] kwam met verschillende scenario's: alles weggooien, geen aangifte indienen of het bedrag opgeven dat [verdachte] kon betalen.

In overleg hebben we toen besloten om de verkoopprijs aan te passen en de aangepaste aangiftes in te dienen. Tijdens het boekenonderzoek wilde [betrokkene 2] op een gegeven moment de verkoopovereenkomst hebben. Ik had die op dat moment niet en ben hem bij [verdachte] gaan halen. [Verdachte] vertelde mij dat ik dat zo niet op kon sturen.

We hebben er voor gekozen om de verkoopprijs in de overeenkomst aan te passen. Ik weet niet waarom ik het heb gedaan. Misschien omdat hij een goede cliënt was.

(Wij, verbalisanten tonen gehoorde een kopie van de overeenkomst, bijlage 3, betreffende de koop van de eenmanszaak van [verdachte] door [A] B.V. (thans geheten [C] B.V.). Wij, verbalisanten, vragen gehoorde of hij de getoonde overeenkomst herkent; Hierop verklaarde hij:)

Dat is een fotokopie van de overeenkomst die ik veranderd heb. Ik herken deze overeenkomst aan het bedrag van f 2.000.000 op pagina 3, dat ik heb gewijzigd.

De uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut is ook een document dat [betrokkene 2] heeft opgevraagd en ook daar stond in eerste instantie de werkelijke verkoopprijs in en die moest ook worden aangepast.

Het aanpassen van deze uitspraak is later gebeurd dan het aanpassen van de overeenkomst omdat de uitspraak ook pas later is opgevraagd. De originele uitspraak heb ik ook weer bij [verdachte] opgehaald.

[verdachte] vertelde mij dat ik dat vonnis zo niet kon verstrekken omdat daarin ook de werkelijke verkoopprijs in stond vermeld. Het was in wezen hetzelfde als met de overeenkomst.

Ik ben weer aan de slag gegaan met de computer en het kopieerapparaat. Bij de uitspraak heb ik volgens mij maar één passage aangepast, dat was onderdeel 3.3. Ook daar heb ik de verkoopprijs van f 9.750.000 veranderd in f 2.000.000.

*

(Wij, verbalisanten tonen gehoorde een kopie van de uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut, bijlage 4. Wij, verbalisanten, vragen gehoorde of hij de getoonde uitspraak van het Nederlands Arbitrage Instituut herkent; Hierop verklaarde hij:) Dat is de uitspraak die ik aan [betrokkene 2] heb overhandigd c.q. gezonden. Ik zie dat aan artikel 3.3. aan de verkoopprijs van f 2.000.000. Ook dit stuk diende er voor om aan te tonen dat de overdrachtswinst in 1997 f 2.000.000 was en heb ik pas opgemaakt nadat [betrokkene 2] er om had gevraagd.

(Wij, verbalisanten, tonen gehoorde nogmaals de kopie van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van [verdachte] over het jaar 1997 met de bijbehorende aangifte vermogensbelasting 1998, gedateerd 12 december 1998, bijlage 6. Wij, verbalisanten, vragen gehoorde wanneer deze is opgemaakt.)

Dit is de aangifte die ik dus nadien heb opgemaakt. Dat moet eind mei of juni 2001 zijn geweest. Ik heb die aangifte hier op kantoor opgemaakt. De in de aangifte (het hof begrijpt: het aangiftebiljet genoemd onder bewijsmiddel nr. 7) genoemde winst uit de overdracht van de onderneming van f 2.000.000 is dus veel te laag. De werkelijke winst op dat punt bedroeg denk ik zo'n f 6.000.000, rekeninghoudend met de boekwaarde van de Camaro en kosten in verband met de overdracht. Ik wist dat op het moment dat ik die aangifte heb aangepast en aan [betrokkene 2] heb verstrekt. Ik heb dat bedrag te laag opgenomen om te voorkomen dat [verdachte] failliet zou gaan. Hij had op dat moment nooit f 3.000.000 belasting op kunnen hoesten."

"de verklaring van de getuige [betrokkene 1], zoals afgelegd ter terechtzitting in hoger beroep d.d. 10 november 2006, onder meer - zakelijk weergegeven - inhoudende:

(...)

Ik werk als zelfstandige en fungeer als boekhouder voor [verdachte].

(...)

Het betrof dus de aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1997. Het klopt dat er in de aangifte een te laag bedrag aan stakingswinst is opgegeven.

[Verdachte] en ik hebben gezamenlijk een onjuiste aangifte ingevuld en opgestuurd. Het geld was op en er moest een noodsprong worden bedacht. Daarom heb ik een te laag bedrag aan stakingswinst opgegeven. Ik heb de koopakte aangepast. Dit heb ik niet op eigen initiatief gedaan. [Verdachte] en ik zijn allebei betrokken geweest bij het vervalsen van de koopakte.

[Verdachte] en ik wisten dat er een aangifte inkomstenbelasting moest komen. Als ik in mijn verklaring van 21 oktober 2002 spreek over "we", bedoel ik [verdachte] en mezelf. We hebben de noodsprong met zijn tweeën in onderling overleg besproken."

6.5. Uit deze bewijsmiddelen heeft het hof kunnen afleiden dat verdachte nauw, volledig en bewust heeft samengewerkt met zijn boekhouder bij de vervalsing van de stukken in feit 1 en feit 2 subsidiair a genoemd.

Het middel faalt.

7.2. Dit aanvullende middel doet blijken van een onjuiste uitleg van art. 1 lid 2 Sr. Van verandering van wetgeving die ertoe kan leiden dat de gunstigste bepaling moet worden toepast is alleen maar sprake wanneer er veranderd inzicht bij de wetgever is omtrent de strafwaardigheid van de gedraging.(5)

En daaraan ontbreekt het hier. Zoals de Hoge Raad al een aantal malen heeft benadrukt heeft de wetgever uitdrukkelijk voorzien in een regeling, inhoudende dat artikel 68 (oud) AWR moet worden toegepast op aangiften die betrekking hebben op tijdvakken die voorafgaan aan de datum van inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 737.(6)

Het middel faalt.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

1 Bijv. HR 24 december 2002, NJ 2003, 245 m.nt. Buruma.

2 Zie ook HR 26 oktober 2004, LJN AQ1086.

3 G. Knigge, Doen en laten; enkele opmerkingen over daderschap, DD 1992, pag. 136.

4 HR 11 april 2006, NJ 2006, 393 m.nt. Buruma, rov. 3.8.2. onder (i).

5 HR 10 december 1991, NJ 1992, 322 m.nt. Knigge; HR 22 oktober 2002, LJN AE5589.

6 HR 26 juni 2001, LJN ZD2493; HR 9 oktober 2001, LJN A82875.