Parket bij de Hoge Raad, 10-06-2011, BN0646, 41510bis

HR nr. 41510bis

Hof nr. P03/01746

Derde kamer A

Overdrachtsbelasting 30 september 1999

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 17 juni 2010 inzake:

Don Bosco Onroerend Goed B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

2.1. De feiten waarvan in deze zaak in cassatie moet worden uitgegaan, heeft de Hoge Raad opgenomen in de punten 3.1.1 en 3.1.2 van het verwijzingsarrest. Ik citeer:

"3.1.1. Aan belanghebbende is in 1998 door de toenmalige eigenaar Stichting Leusderend (hierna: de verkoper) verkocht een perceel (hierna: de onroerende zaak) waarop toen aanwezig een tweetal oudere panden (voorheen in gebruik als school met internaat). Belanghebbende was voornemens de bebouwing volledig te laten slopen om vervolgens een of meer nieuwe (kantoor)panden te laten bouwen. Daartoe werd met de verkoper overeengekomen dat deze een sloopvergunning zou aanvragen, de overeenkomst tot slopen met een aannemer zou aangaan en de kosten ervan aan zich in rekening zou laten brengen, en dat belanghebbende die kosten zou dragen door vermeerdering van de koopsom, behoudens de kosten van asbestverwijdering die voor rekening van de verkoper zouden blijven.

Op 27 augustus 1999 is door de gemeente Leusden aan de verkoper een sloopvergunning verleend, onder meer onder de voorwaarde dat pas na asbestverwijdering daadwerkelijk tot sloop mocht worden overgegaan.

De aannemer heeft op 21 september 1999 aan de verkoper een offerte uitgebracht voor de asbestverwijdering en het verdere sloopwerk en is op 30 september 1999 's morgens met de werkzaamheden begonnen. Op dezelfde datum 's middags is de onroerende zaak aan belanghebbende geleverd. Op dat tijdstip was een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was van één gebouw op het terrein een gedeelte van een zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en waren daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd.

Na de levering is eerst het aanwezige asbest verwijderd, zijn vervolgens de panden (verder) gesloopt en zijn op het perceel in opdracht en voor rekening van belanghebbende nieuwe (kantoor)panden gebouwd.

3.2. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft geoordeeld dat de levering van de onroerende zaak op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) is vrijgesteld van omzetbelasting, daartoe overwegende dat de sloopwerkzaamheden die voorafgaande aan de levering waren verricht, tot een zo ondergeschikte wijziging van de onroerende zaak hebben geleid dat niet kan worden gesproken van de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Naar 's Hofs oordeel doet hieraan niet af de omstandigheid dat het de bedoeling was de gebouwen volledig te slopen en dat daartoe een sloopvergunning was verleend.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat geen sprake is van de levering van een bouwterrein als bedoeld in artikel 11, lid 4, van de Wet, omdat geen onbebouwde grond is geleverd. Tevens heeft het Hof - onder verwijzing naar het arrest van het HvJ van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545 - geoordeeld, dat de wetgever met de omschrijving van het begrip bouwterrein in voormelde bepaling (te weten als 'onbebouwde grond') niet buiten zijn in artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn verleende bevoegdheid is getreden. Bij uitspraak van 18 oktober 2004, nr. P03/01746, LJN AR6456, V-N 2005/6.1.14, heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.

3.4. De Hoge Raad heeft bij zijn arrest van 3 oktober 2008, nr. 41510, LJN BF3801, BNB 2009/25 m.nt. Van Zadelhoff het HvJ verzocht uitspraak te doen over de navolgende prejudiciële vragen:

"1. Moet artikel 13, B, letter g, in samenhang met artikel 4, lid 3, letter a, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd dat belast is de levering van een gebouw dat gedeeltelijk is gesloopt met het oog op vervanging van dat gebouw door een nieuw op te richten gebouw?

2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is als de verkoper de opdracht tot de sloop heeft gegeven en de kosten daarvan aan zich in rekening laat brengen?

3. Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang of de verkoper dan wel de koper van het gebouw de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld, met dien verstande dat de levering alleen dan belast is indien de verkoper de nieuwbouwplannen heeft ontwikkeld?

4. Zo het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt, is dan belast elke levering die plaatsvindt na het tijdstip waarop de sloopwerkzaamheden feitelijk een aanvang nemen dan wel na enig later tijdstip, in het bijzonder het tijdstip waarop de sloop substantieel is gevorderd?"

3.5. Het HvJ heeft bij arrest van 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08, V-N 2009/59.17 (hierna: het arrest Don Bosco) voor recht verklaard:

"Artikel 13, B, sub g, van de Zesde richtlijn (...), juncto artikel 4, lid 3, sub a, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt teneinde op die plaats een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop, waarvoor de verkoper instaat, reeds een aanvang heeft genomen vóór deze levering, niet onder de in het eerstgenoemde artikel neergelegde vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde valt. Dergelijke handelingen van levering en sloop vormen, vanuit het oogpunt van de belasting over de toegevoegde waarde, één handeling, die, als geheel, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft, ongeacht hoever de sloop van het oude gebouw op het moment van de daadwerkelijke levering van het terrein is gevorderd."

4.1. Het is een mooi voorbeeld van belastingverstrengeling: om een geschil over de heffing van overdrachtsbelasting te kunnen beslechten, dient de omzetbelasting uitgelegd te worden. De basis van de onderhavige prejudiciële omzetbelastingkwestie is immers gelegen in de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting die aan belanghebbende is opgelegd, omdat de Inspecteur meende dat de zogeheten 'samenloopvrijstelling' die is opgenomen in artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wbr niet van toepassing was. Ik breng deze vrijstellingsbepaling volledigheidshalve in herinnering:

"(...) is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

a. krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...), tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen;"

4.2. In deze procedure speelt het gebruik als bedrijfsmiddel noch de aftrek van voorbelasting door belanghebbende een rol. De vrijstelling van overdrachtsbelasting staat of valt derhalve met het antwoord op de vraag of in casu sprake is van een 'levering als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet'. Op grond van deze bepaling is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting:

"de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein;"

4.3.1. Op grond van artikel 13B, aanhef en onder g, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 1, onder j, van richtlijn 2006/112/EG(3)) is vrijgesteld:

"levering van een gebouw, een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein andere dan bedoeld in artikel 4, lid 3, sub a);"

4.3.2. En in artikel 4, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn (artikel 12, lid 1, onder a, van richtlijn 2006/112/EG), gaat het - voor zover hier van belang - om:

"de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming; (...)

De Lid-Staten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van de eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.

4.5. Met die blik 'hervormt' het HvJ in wezen de vragen van de Hoge Raad en komt het niet toe aan beantwoording van met name de eerste prejudiciële vraag: het HvJ ziet niet de levering van een bestaand pand-met-ingedrukte-voorpui, maar een ondernemer die twee prestaties verricht: te weten de levering van een terrein en de dienst, bestaande in het slopen van de daarop nog aanwezige opstallen. Ik wijs hier op punt 33 van het arrest Don Bosco:

"In zijn betrekkingen met Don Bosco heeft de verkoper, vanuit het oogpunt van de btw, dus de onroerende zaak geleverd en diensten met betrekking tot de sloop van de bestaande gebouwen verricht."

4.7. Maar in elk geval niet in deze zaak, waarin de verkoper (dus) twee prestaties verricht: slopen en leveren. Prestaties evenwel, die naar het oordeel van het HvJ niet afzonderlijk in aanmerking mogen worden genomen. Verwezen zij naar de punten 34-40 van het arrest Don Bosco, waarin het HvJ - teruggrijpend op en verwijzend naar zijn vaste jurisprudentie over combinaties van prestaties(5) - tot de slotsom komt dat (punt 40, met cursivering van mijn hand):

"(...) de levering van een terrein waarop nog een oud gebouw staat dat moet worden gesloopt om op de plaats ervan een nieuw bouwwerk op te richten, welke sloop reeds is aangevangen vóór die levering, en de sloop van dit gebouw, in de door de verwijzende rechter beschreven omstandigheden, (...) als één handeling moet worden beschouwd, die, als geheel, (...) de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp heeft."

4.10. Dat roept de vraag op op welk tijdstip die ene combinatieprestatie dan geacht moet worden plaats te vinden? In zijn artikel Het tijdstip van een samengestelde prestatie, Btw-brief 2010/5 [15] ziet A.J. Blank twee mogelijkheden:

"1. op het tijdstip van de juridische levering vindt ook de btw-technische levering plaats;

2. op het tijdstip van oplevering van het onbebouwde terrein vindt de btw-technische levering plaats.

De eerste mogelijkheid houdt in dat op het tijdstip van de juridische levering rekening moet worden gehouden met handelingen, in dit geval sloop, die later plaatsvinden. In feite betekent dit dat een onbebouwd terrein wordt geleverd op een tijdstip waarop er nog geen onbebouwd terrein is. Dat vind ik een vreemde uitkomst. Het lijkt mij veel logischer uit te gaan van de tweede mogelijkheid. De consequentie is volgens mij dat de juridische levering niet als btw-technische levering wordt aangemerkt."

4.14. Met voormelde geruisloze overgang is de focus van de procedure verschoven van 'gebouwen' naar 'terreinen'. Omtrent de omzetbelastingtechnische behandeling van terreinen bepaalt artikel 13B, onder h, van de Zesde richtlijn (artikel 135, lid 1, onder k, van richtlijn 2006/112/EG) dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor de:

"levering van andere onbebouwde onroerende goederen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, lid 3, sub b)."

4.15. Het in artikel 13B, onder h, vermelde begrip 'bouwterrein' is een begrip dat door de lidstaten zelf mag/moet worden ingevuld. Artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (thans artikel 12, lid 3, van richtlijn 2006/112/EG) duidt als bouwterrein aan:

"de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen"

4.17. Of de levering van deze aldus als onbebouwd terrein aangemerkte onroerende zaak een bouwterrein is moet de nationale rechter uitmaken (punt 41 van het arrest Don Bosco). Daarbij moet die nationale rechter er wel rekening mee houden dat (de cursivering is van mijn hand):

"43. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat, gelet op de uitdrukkelijke verwijzing, in voornoemd artikel 4, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn, naar de door de lidstaten gehanteerde definities van 'bouwterreinen', het aan hen staat om te omschrijven welke terreinen als 'bouwterreinen' moeten worden aangemerkt, zowel voor de toepassing van deze bepaling als voor de toepassing van artikel 13, B, sub h, van deze richtlijn, met volledige inachtneming van de doelstelling van laatstgenoemde bepaling, die enkel leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van btw vrijstelt (zie in deze zin arrest Gemeente Emmen (...), punten 20 en 25)."

4.18. Uit het vorenaangehaalde punt 43 van het Don Bosco arrest vermelde arrest van het HvJ van 28 maart 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, V-N 1996, blz. 1545, leid ik overigens af dat de vrijheid die de lidstaten hebben om terreinen al dan niet als bouwrijpe grond te omschrijven, niet onbeperkt is. Weliswaar zijn voor de toepassing van artikel 4, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn, de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan - de bepaling spreekt over 'al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen' - niet van belang (punt 24 van het arrest Gemeente Emmen(8)), maar het is nadrukkelijk de bedoeling dat de lidstaten (alle) voor bebouwing bestemde terreinen onder het begrip 'bouwterrein' vatten. Enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, zijn - aldus overweegt het HvJ in punt 25 van het arrest Gemeente Emmen - van belasting vrijgesteld. Ik citeer en cursiveer:

"25. Weliswaar is het vaste rechtspraak dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn (...) en kunnen de lidstaten bijgevolg de inhoud van deze vrijstellingen niet wijzigen (...), maar hiervan kan geen sprake zijn wanneer de Raad de omschrijving van bepaalde termen van een vrijstelling juist aan de Lid-Staten heeft overgelaten, met dien verstande dat zij daarbij het doel van artikel 13B, sub h, dienen te eerbiedigen, dat enkel de leveringen van onbebouwde terreinen die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, van belasting vrijstelt."

4.21. Daarmee is de kwestie Don Bosco echter nog niet opgelost. Beoordeeld moet worden of (de levering van) een onbebouwd terrein zoals aan Don Bosco is geleverd onder het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet valt. Immers, alleen dan kan de vrijstelling van overdrachtsbelasting aan de orde zijn. Terecht merkt de Staatssecretaris mijns inziens in zijn cassatieberoepschrift op dat de overdrachtsbelasting niet een op basis van het Europese recht geharmoniseerde belasting is, en dat deze belasting niet in de weg wordt gestaan door omzetbelasting, zelfs al treedt cumulatie van belasting(en) op. In dit verband wijs ik op het arrest van 8 juli 1986, Kerrutt, nr. 75/83 inzake - onder meer - de Duitse Grunderwerbsteuer. Het HvJ overwoog met betrekking tot deze belasting die cumuleerde met de heffing van omzetbelasting:(10)

"22 (...) Waar het gemeenschapsrecht in zijn huidige stand geen specifieke bepaling kent waardoor de bevoegdheid van de lidstaten om overdrachts- en verkeersbelastingen niet zijnde omzetbelastingen(11) in te voeren, wordt uitgesloten of beperkt, en het bestaan van concurrerende belastingregelingen bijgevolg toestaat, kunnen dergelijke belastingen ook worden geheven wanneer dit (...) leidt tot cumulatie met de over dezelfde handelingen geheven belasting over de toegevoegde waarde."

4.24. Als eerder aangehaald is op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet de levering van een bouwterrein(14) uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting. In artikel 11, lid 4, van de Wet is het begrip 'bouwterrein' nader gedefinieerd als:

"(...) onbebouwde grond:

a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;

b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;

c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of

d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond."

4.27. Ook uit de wetsgeschiedenis valt af te leiden dat de wetgever niet heeft bedoeld om gevallen als hier voorondersteld buiten het bereik van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet te brengen - en daardoor derhalve vrijgesteld te doen zijn. Ik verwijs naar de memorie van toelichting op het voorstel tot wijziging van de Wet (levering van bouwkavels), Kamerstukken II 1993/94, 23 638 nr. 3, blz. 9, waarvan ik de relevante passage hierna citeer. Bij die verwijzing past overigens de kanttekening dat in het (oorspronkelijke) wetsvoorstel artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet aanvankelijk alleen was aangepast door daarin ook de levering van een bouwterrein op te nemen (welk begrip in artikel 11, lid 3, van het voorstel nader werd gedefinieerd, overigens op exact dezelfde wijze als uiteindelijk in lid 4 is gebeurd); voor het overige werd op grond van die bepaling - net als voordien - als belaste levering aangemerkt de levering van vervaardigd onroerend goed. Eerst bij de novelle (Kamerstukken 24 703) is artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1°, van de Wet nader gewijzigd en is het criterium van 'vervaardigd onroerend goed' vervangen door dat van 'een gebouw of een gedeelte daarvan met bijbehorend terrein'. De hierna aangehaalde passage betreft de toelichting op het oorspronkelijke voorstel (de vindplaats noemde ik reeds aan het begin van deze alinea):

"Bij de sloop van een gebouw inclusief de fundering - waardoor onbebouwde grond ontstaat - is reeds ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1° van de wet, sprake van een vervaardigd goed, gelet op de wijziging in betekenis van het goed in het maatschappelijke verkeer."

Hierna volgt in de memorie van toelichting een passage, die voor de onderhavige zaak mijns inziens niet relevant is omdat we nu eenmaal op grond van het arrest Don Bosco moeten aannemen dat er een perceel zonder pand (door sloop is het pand verwijderd) is geleverd en de in de hiervóór aangehaalde passage beschreven situatie zich voordoet. Volledigheidshalve citeer ik deze passage:

"Hoezeer ook een perceel grond waarop zich een te zijner tijd nog te slopen opstal bevindt, overeenkomst kan vertonen met een perceel grond dat reeds door sloop onbebouwd is geworden, gaat het onderhavige wetsvoorstel niet zover eerstbedoeld perceel, in afwijking van de huidige regeling in de heffing te betrekken."

4.28. Uit de wetsgeschiedenis lees ik in elk geval niet dat de wetgever met de definitie van bouwterrein heeft willen afwijken van hetgeen in de richtlijn daaromtrent is voorgeschreven. In tegendeel, in de nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 1993/94, 23 638, nr. 5, blz. 4, is uitdrukkelijk gesteld:

"Het is mijn overtuiging dat daarmee (MvH: met het wetsvoorstel) wordt aangesloten bij de doelstelling van de btw-heffing op onroerende zaken als is voorzien in de Zesde richtlijn".

4.32. In deze zaak in de eerste plaats al niet omdat - naar ik uit de punten 39 en 40 van het arrest Don Bosco afleid - moet worden uitgegaan van een voor bebouwing gereed terrein. Dat impliceert mijns inziens dat er van uit moet worden gegaan dat meer wordt gedaan dan enkel slopen en dat we moeten aannemen dat na de sloop nog werkzaamheden aan het inmiddels onbebouwd geraakte terrein zullen worden verricht. En dat leidt ook in de jurisprudentie van de Hoge Raad wél tot het ontstaan van een bouwterrein. Verwezen zij naar het arrest van 14 november 2008, nr. 42860, LJN BA0591, BNB 2009/30 m.nt. Bijl, waarin de Hoge Raad overweegt:

"3.3. (...) Het Hof heeft zijn oordeel omtrent de hoedanigheid van het perceel als bouwterrein doen steunen op de activiteiten die - na de sloop - aan de onbebouwde grond zijn verricht, zoals de zuivering van de grond en de egalisatie van de grond. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat die activiteiten hebben plaatsgehad met het oog op de bebouwing van de grond.

3.4. Het Hof heeft zijn oordeel dat in dit geval een bouwterrein is geleverd, gebaseerd op het resultaat van de werkzaamheden die op het onderhavige perceel vóór de levering ervan hebben plaatsgevonden. Nu tot dat resultaat hebben bijgedragen werkzaamheden die klaarblijkelijk betroffen bewerkingen aan de grond nadat deze onbebouwd was geraakt, zoals in ieder geval het uitvoeren van een grofegalisatie, en het Hof aangaande het motief van de bewerkingen heeft vastgesteld dat alle werkzaamheden zijn verricht met het oog op de bebouwing van de grond, geeft 's Hofs voormelde oordeel geen blijk van een onjuiste opvatting met betrekking tot het begrip 'bouwterrein' in artikel 11, lid 1, letter a, sub 1, in verbinding met artikel 11, lid 4, van de Wet. Daarbij moet in aanmerking worden genomen dat blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van laatstvermelde bepaling, zoals weergegeven in onderdeel 5, onder A, van de conclusie van de Advocaat-Generaal, ook bewerkingen van gering kaliber onbebouwde grond het karakter van bouwterrein in de zin van de Wet kunnen verlenen. 's Hofs oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. (...)"

1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 1, van de Wet destijds anders luidde en van de vrijstelling uitzonderde de levering van 'vervaardigd onroerend goed' voor, op of uiterlijk na twee jaren na eerste ingebruikneming. Bij wet van 19 juni 1997, Stb. 277 is de wettekst met ingang van 11 juli 1997 meer in overeenstemming met de richtlijntekst gebracht.

3 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, Pb L 347.

4 Wat de sloop betreft lijkt het erop dat het HvJ hier in wezen een dienst ziet in de zin van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn (vgl. het huidige artikel 4, lid 4, van de Wet). De sloopprestatie is met toepassing van deze bepaling verricht aan de verkoper en vervolgens door deze aan belanghebbende.

5 Waarbij mij opvalt dat het HvJ zich beperkt tot het aanhalen van redelijk recente arresten en geen melding maakt van zijn eerdere arresten over deze materie, zoals bijvoorbeeld dat van 13 juli 1989, Morten Henriksen, nr. 173/88, Jurispr. blz. 2763, dat van 22 oktober 1998, Madgett & Baldwin, C-308/96 en C94/97, V-N 1998/59.20 en dat van 25 februari 1999, Card Protection Plan (CPP), C-349/96, BNB 1999/224 m.nt. Van Hilten. In de arresten die het HvJ wel aanhaalt, wordt overigens wel naar die arresten verwezen.

6 Dat zou mogelijk anders liggen als hij zich de economische eigendom had voorbehouden, maar dat is i.c. niet het geval. In het arrest van 8 februari 1990, SAFE, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, ging het om een situatie waarin de 'economische' eigendom werd overgedragen. Zie in dit verband ook de arresten van de Hoge Raad van 23 november 2007, nrs. 38126 en 40142, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff en LJN BB8432, V-N 2007/57.20 en 30 november 2007, nrs. 37641 en 37648, LJN BB9006, V-N 2007/57.21 en LJN BB9024, V-N 2007/57.22. Uit het arrest van het HvJ van 15 december 2005, Centralan, C-63/04, V-N 2005/61.19, zou overigens kunnen worden opgemaakt dat de macht om als eigenaar over een onroerende zaak te beschikken tweemaal kan worden overgedragen. De casus die aan dat arrest ten grondslag lag, was echter wel erg specifiek en draaide niet zozeer om de levering, maar om de aftrek van voorbelasting.

7 In deze zaak ging het overigens niet om volledige sloop en bouwterreinen, maar om vervaardigen van een onroerende zaak in de zin van artikel 11, lid 3, onderdeel b, van de Wet.

8 Voor zover van belang overweegt het HvJ in punt 24: "(...) Uit het gebruik van de woorden 'al dan niet' blijkt dat voor deze bepaling de bewerkingen die de betrokken terreinen eventueel hebben ondergaan, niet van belang zijn. De uitdrukking doelt dus op terreinen die, al dan niet bouwrijp gemaakt, door de Lid-Staten worden omschreven als voor bebouwing bestemde terreinen (...)".

9 Vgl. omtrent de ruime uitlegging van uitzonderingen op vrijstellingen bijvoorbeeld HvJ 3 maart 2005, Fonden Marseligborg, C-428/02, V-N 2005/15.10, punt 43.

10 Een vergelijking kan voorts worden gemaakt met het onlangs verschenen arrest van 20 mei 2010, Modehuis Zwijnenburg, C-352/08, punt 54 en 55, waarin het HvJ overwoog dat een bepaling uit de fusierichtlijn niet kan worden toegepast om het ontwijken van overdrachtsbelasting tegen te gaan.

11 MvH: hier wordt gedoeld op artikel 33 van de Zesde richtlijn (thans artikel 401 van richtlijn 2006/112/EG).

12 Of het zou moeten zijn dat aan het doel van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wbr afbreuk zou worden gedaan omdat cumulatie ontstaat die niet zou ontstaan wanneer de wet richtlijnconform zou zijn.

13 Verwezen zij naar bijvoorbeeld de arresten van het HvJ van 19 januari 1982, Becker, nr. 8/81, Jurispr. blz. 53, van 26 februari 1986, Marshall, nr. 152/84, Jurispr. blz. 723.

14 Met ingang van 11 juli 1997. Wet van 19 juni 1997, Stb. 1997, 277. Voordien was het doorslaggevende criterium bij de beantwoording van de vraag of sprake was van een belaste levering van een onroerende zaak de vraag of sprake was van vervaardiging.

15 Kamerstukken II 1993/94, 23638 nr. 3, blz. 9.

16 Kamerstukken II 1993/94, 23638 nr. 3, blz. 10.