Aflevering 6995

De problematiek van afgezonderde particuliere vermogens en de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) omvat meerdere rechtsgebieden. In het merendeel der gevallen speelt buitenlands recht een rol. In dit artikel hebben wij dit internationale aspect tot uitgangspunt gekozen. Daarbij wordt aandacht besteed aan het civiele en fiscale recht. In het kader van het civiele recht is uiteraard het internationaal privaatrecht van belang. Ten aanzien van het fiscale recht zullen wij ons beperken tot de beide heffingen uit de Successiewet en de problematiek van de dubbele heffing.

Op 1 januari 2010 is het APV-regime in de fiscale wetgeving ingevoerd. Het regime voor afgezonderde particuliere vermogens is het antwoord van de Nederlandse belastingwetgever op rechtsfiguren waarbij vermogensbestanddelen zijn afgezonderd in ‘particuliere doelvermogens’. Voorbeelden van dergelijke doelvermogens zijn de Anglo-Amerikaanse discretionary trust,

Met ingang van 1 januari 2010 is met art. 2.14a Wet IB 2001 het fenomeen Afgezonderd Particulier Vermogen (hierna: APV) in de fiscale wetgeving geïntroduceerd. Wanneer een rechtspersoon of een rechtsverhouding onder deze kwalificatie valt, zijn daaraan diverse fiscale gevolgen verbonden.Zie de bijdrage van Boer in dit themanummer. De wetgever heeft beoogd met deze regelingen een einde te maken aan de mogelijkheden om vermogen onder te brengen in (buitenlandse) entiteiten op een zodanige wijze dat het vermogen en het inkomen daaruit niet betrokken kan worden in de Nederlandse belastingheffing. De wetgeving heeft met name het oog op constructiebestrijding via allerlei buitenlandse entiteiten zoals de Anglo-Amerikaanse trust, de Antilliaanse Stichting Particulier Fonds en de Liechtensteinse Stiftung. Het belasten van afgezonderd particulier vermogen moet aan extra belastingheffing jaarlijks circa € 210Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 22.miljoen opleveren. Met deze opbrengst is een deel van de overige wijzigingen, die zijn ingevoerd per 1 januari 2010 van de Successiewet 1956, gefinancierd.

Op grond van de APV-regeling worden de bezittingen en schulden, alsmede de opbrengsten en uitgavenEenvoudshalve spreek ik verder, afhankelijk van de context, van het vermogen of de inkomsten van het APV., van een APV toegerekendIk abstraheer hier van de vraag of sprake is van toerekening, dan wel fiscale transparantie (zie bijvoorbeeld J.P. Boer, De Anglo-Amerikaanse trust in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, Sdu Den Haag 2011 (met betrekking tot de fiscale kwalificatie van trusts in het algemeen en met betrekking tot de APV-regeling in het bijzonder paragraaf 9.5.3.1), T.N. Peters-van Nijenhof, ‘Het Afgezonderd Particulier Vermogen: de stand van zaken anno 2012’, NTFR-B 2012/19, paragraaf 3, T.C. Hoogwout, ‘Toerekening of fiscale transparantie van het Afgezonderd Particulier Vermogen’, FTV 2012/2, met name paragrafen 1 en 2, F. van der Zeijden, ‘Over toerekening en transparantie’, WPNR (2012) 6949 en J.J.C. Peters, ‘Nog geen duidelijkheid over toerekening of transparantie APV’s’, VFP 2013/1, p. 29-30), en spreek steeds van toerekening. aan de inbrenger, dan wel diens erfgenamen.Art. 2.14a, lid 1, Wet IB 2001. Gemakshalve spreek ik verder slechts van de inbrenger. Kan deze toerekening in een situatie met uitsluitend Nederlandse elementen al tot de nodige complicaties leiden, zodra er één of meer andere landen bij betrokken zijn, nemen deze complicaties alleen maar toe. In andere jurisdicties zal de Nederlandse kwalificatie van het APV veelal niet gevolgd worden en het APV zelf (of bijvoorbeeld de trustee indien het APV een trust is), en niet de persoon aan wie op grond van de Wet IB 2001 toegerekend wordt, als belastingplichtige worden beschouwd.Zie voor de complicaties / dubbele belastingheffing, waartoe het verschillend kwalificeren c.q. behandelen van de verschillende personen en aspecten betrokken bij een trust (nog los van de APV-regeling) kan leiden, tevens J.F. Avery Jones e.a., European Taxation 1989/12. Zie voorts I.A. Koele, Trusts and the Application of the OECD Model Convention in The Trust, Bridge or Abyss Between Common and Civil Law Jurisdictions, red. F. Sonneveldt & K.L.H. van Mens, Deventer: Kluwer 1992, waarin zij ingaat op de verschillende wijzen waarop in Anglo-Amerikaanse rechtsstelsels van trusts wordt geheven, de toepassing van het OESO Modelverdrag op trusts en de dubbele belastingheffing die hierbij kan ontstaan. Dit kan tot dubbele heffing leiden.

In deze bijdrage wordt een overzicht gegeven van het per 1 januari 2010 ingevoerde APV-regime en worden tevens de actuele ontwikkelingen meegenomen. Allereerst worden de bepalingen in de verschillende belastingwetten besproken die betrekking hebben op afgezonderde particuliere vermogens. In het bijzonder wordt daarbij aandacht besteed aan de toerekeningsfictie van art. 2.14a, lid 1, Wet IB 2001. Afgesloten wordt met een overzicht van mogelijk toekomstige ontwikkelingen, waarbij tevens aandacht wordt besteed aan de recente evaluatie van het APV-regime en de voorgestelde maatregelen in het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2014.

Het APV-regime beoogt het creëren van ‘zwevend’ vermogen tegen te gaan in (vooral) Angelsaksische trusts, Antilliaanse SPF’s, Stiftungs, Anstalts, Treuhands en ‘foundations’. Met zwevend vermogen wordt bedoeld: vermogen dat nergens in de belastingheffing wordt betrokken.Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 13, p. 38. De essentie van het APV-regime is dat het vermogen van de zo-even genoemde rechtsfiguren (APV’s) gedurende het leven van de inbrenger, fiscaal aan de inbrenger wordt toegerekend en na diens overlijden aan zijn erfgenamen. Van zwevend vermogen is geen sprake als het APV zelf voldoende is onderworpen aan winstbelasting. Bij voldoende onderworpenheid van het APV worden de bezittingen en inkomsten van het APV (voor de heffing van inkomstenbelasting) daarom niet toegerekend aan de inbrenger of diens erfgenamen (art. 2.14a, lid 7, Wet IB 2001).Voor de schenk- en erfbelasting is het zevende lid zonder betekenis (art. 16, lid 1, tweede volzin, en art. 17, lid 1, tweede volzin, SW 1956). Dus bij overlijden van de inbrenger vormen de bezittingen van het APV een fictieve verkrijging voor de erfgenamen, ook al is het APV aan voldoende winstbelasting onderworpen. Voor art. 10a Wet Vpb 1969 zal de toerekeningsstop met ingang van 1 januari 2014 buiten werking worden gesteld (art. III, onderdeel B, van wetsvoorstel 33 753 (Overige fiscale maatregelen 2014)). Deze ‘toerekeningsstop’De term ‘toerekeningsstop’ ontleen ik aan de schriftelijke beantwoording van staatssecretaris De Jager van 29 oktober 2009 op vragen die zijn gesteld tijdens het plenair debat over wetsvoorstel 31 930 in de Tweede Kamer op 28 oktober 2009 (Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 76). vormt het onderwerp van deze bijdrage. In par. 2 bespreek ik de tekst van lid 7 en de uitleg daarvan mede aan de hand van de parlementaire geschiedenis. In par. 3 bespreek ik twee praktische toepassingen van een APV dat voldoende onderworpen is. Daarna ga ik in op de sfeerovergang die kan optreden als het niet onderworpen APV op enig moment aan de onderworpenheidstoets voldoet (in par. 4 voor de wetgeving t/m 2013 en in par. 5 voor de voorgestelde wetgeving vanaf 2014). Ik sluit af met een evaluatie van de toerekeningsstop van lid 7 (par. 6).

In recent years there seems to be a renewed interest in the tax consequences of the Anglo-American trust in a number of countries. This special issue of WPNR would not be complete without discussing the tax treatment of the trust phenomenon in “surrounding” countries. It is useful to pay attention to the tax law as it stands in two Anglo-American jurisdictions, the United Kingdom and the United States, where the trust plays a part in almost any sphere of life. A Frenchman in relation to the trust once remarked: ‘Si l’on se demande à quoi sert le trust, on peut presque répondre: “à tout”! Il est plus indispensable que le thé à la vie anglaise et le base-ball à la vie américaine’.P. Lepaulle, Traité théorique et pratique des Trusts, Paris, 1932, p. 12. As a result of the ubiquity and variety of trusts, those two countries have developed sophisticated sets of rules to deal with this legal phenomenon. It is equally important to take a look at the legislation of countries which - as the Netherlands - are being confronted with this alien concept - a concept which raises a number of tax issues that need to be solved. In this respect we will focus on the following civil law countries: Belgium, France, Germany, Italy, The Netherlands, Spain and Switzerland.

Bij KB de dato 17 oktober 2013 is benoemd tot