Parket bij de Hoge Raad, 29-04-2008, BB8977, 02452/06

Conclusie inzake:

[verdachte]

1. Verdachte is door het Gerechtshof te 's Hertogenbosch, bij arrest van 6 januari 2006 wegens 1 primair "medeplegen van opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, begaan door een rechtspersoon" en 2 "medeplegen van valsheid in geschrift, begaan door een rechtspersoon" veroordeeld tot een geldboete van € 95.000,-.

2. Namens verdachte heeft mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda, bij schriftuur 22 klachten - in de toelichting vallen zij nog weer in deelklachten uiteen - voorgesteld, welke de raadsman ter terechtzitting van de Hoge Raad van 22 mei 2007 mondeling heeft toegelicht. De eerste acht klachten (A t/m H) zijn ondergebracht in "middelgroep I" en hebben betrekking op de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging van verdachte. De volgende dertien klachten zijn ondergebracht in "middelgroep II" en zien op het bewijs van het onder 1 (I t/m R) en onder 2 (S t/m U) bewezenverklaarde. De laatste - als derde middel gepresenteerde - klacht doet een beroep op het gunstiger zijn van art. 69 AWR dan het toegepaste art. 68 (oud) AWR. Alle klachten zullen hieronder stuk voor stuk worden besproken.

3. Deze zaak hangt samen met de zaken tegen [medeverdachte 1] (hierna ook: [medeverdachte 1]) onder nr. 02451/06 en tegen [medeverdachte 2] onder nr. 02453/06. Voor een goed begrip geef ik eerst een schets van de gang van zaken (punten 4 t/m 7). Vervolgens zal ik de middelen bespreken.

2. op 26 april 1997 te Etten-Leur tezamen en in vereniging met een ander een factuur met als kenmerk [0001] en als datum 28 april 1997 - zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen - valselijk heeft opgemaakt met het oogmerk om voormelde factuur als echt te gebruiken, hebbende zij, verdachte, en haar mededader met voormeld oogmerk opzettelijk valselijk en in strijd met de waarheid - zakelijk weergegeven - op voormelde factuur vermeld, dat [medeverdachte 1] aan haar, verdachte, f 2.488.000,-- vermeerderd met f 435.400,-- aan omzetbelasting diende te betalen in verband met de eerste termijn aanneemsom plan Hoge Neerstraat of koopsom."

8. Klacht A komt op tegen 's Hofs oordeel dat de geconstateerde overschrijding van de redelijke termijn tot strafvermindering en niet tot niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie in de vervolging van verdachte dient te leiden.

A1. Volgens de verdediging zou het in artikel 6 EVRM bedoelde recht van de verdachte op een openbare behandeling van de strafzaak binnen een redelijke termijn zijn geschonden.

Bij afweging van de betrokken belangen, te weten het belang dat de gemeenschap ook na overschrijding van de redelijke termijnen behoudt bij normhandhaving door berechting enerzijds en anderzijds het belang van de verdachte bij het verval van het recht tot strafvervolging nadat die termijn is overschreden, zou een niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie geen passende reactie vormen. In zoverre wordt het verweer daarom verworpen."

10. In de toelichting op het middel wordt de motivering gebrekkig geoordeeld omdat sprake zou zijn van bijzondere omstandigheden: "gesjoemel met de waarheidsvinding dat heeft geleid tot een onevenredige vertraging in het voortraject van de procedure", die in de visie van de verdediging tot niet-ontvankelijk van het Openbaar Ministerie dienden te leiden en die het Hof in zijn motivering had moeten betrekken. Ten eerste wordt er in dit kader op gewezen dat het Hof in zijn overwegingen had moeten betrekken dat in werkelijkheid de verdenking jegens de verdachte al in juni 1997 was ontstaan. Ten tweede wordt gesteld dat het Hof in zijn overwegingen had moeten betrekken dat gedurende lange tijd door het Openbaar Ministerie belangrijk bewijsmateriaal à decharge voor de rechter en de verdediging is verdoezeld.

11. Het volgens het proces-verbaal van die terechtzitting op 14 december 2005 voorgedragen deel VIII van de pleitnota bevat het gevoerde verweer met betrekking tot overschrijding van de redelijke termijn. Wat betreft het eerste punt geldt dat het Hof in zijn verwerping van het met betrekking tot de sfeerovergang gevoerde verweer (zie hierna: klacht C) heeft vastgesteld dat de verdenking is ontstaan op 11 maart 1999. Reeds hierom behoefde het Hof in het kader van het redelijke termijnverweer dus niet meer in te gaan op een alternatieve feitelijke lezing op dit punt. Ik laat dan overigens nog daar dat niet het moment van ontstaan van de verdenking, maar het moment waarop sprake is van een handeling vanwege de Nederlandse Staat jegens de verdachte waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het Openbaar Ministerie een strafvervolging zal worden ingesteld, bepalend is voor het begin van de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 EVRM.(16) Ook voor het tweede in de toelichting op het middel aangeroerde punt geldt dat het Hof in de verwerping van een ander verweer het gestelde niet aannemelijk heeft geoordeeld (zie 's Hofs overwegingen onder G en U), zodat er geen reden was daarop (nogmaals) in te gaan in het kader van het redelijke termijnverweer.

12. De klacht faalt.

13. De klacht onder B komt op tegen de verwerping van het beroep op strafrechtelijke immuniteit van de gemeente omdat zij zou hebben gehandeld ter behartiging van een bij de wet opgedragen specifieke bestuurstaak.

B2. Voorts stelt de verdediging dat de zogenaamde Pikmeer - I criteria van toepassing zijn, nu de verweten gedragingen zijn van voor 6 januari 1998, de datum van de uitspraak van de Hoge Raad (Pikmeer II). De verdediging verwijst in dit verband naar de overweging 5.11 van de Hoge Raad in het Pikmeer II arrest "dat de eisen van een behoorlijke procesorde in verband met het belang van de rechtszekerheid meebrengen dat in de onderhavige zaak de Hoge Raad blijft uitgaan van de oordelen en beslissingen waartoe hij in zijn arrest van 23 april 1996, NJ 1996, 513, is gekomen", alsmede naar het bepaalde in artikel 1 van het Wetboek van Strafrecht.

B3. Het hof zal eerst het verweer onder B2, als het meest vergaand, bespreken en overweegt hieromtrent het volgende.

B4. Het hof overweegt omtrent het onder B1 weergegeven verweer dat dit verweer, gelet op hetgeen hiervoor onder B3 is overwogen geen verdere behandeling meer behoeft."

15. In de toelichting op de klacht wordt onder aanhaling van art. 359, tweede lid, Sv gesteld dat het oordeel van het Hof onvoldoende is gemotiveerd in het licht van hetgeen door de verdediging is aangevoerd. Daartoe worden in de schriftuur passages uit het op 22 april 2005 gevoerde preliminaire verweer geciteerd en wordt gewezen op een deel van de ter terechtzitting van 23 augustus 2005 door [getuige 5], burgemeester van verdachte, afgelegde verklaring en op het door hem uitgesproken laatste woord ter terechtzitting van 14 december 2005.

16. Voorop moet worden gesteld dat het onderhavige verweer wordt bestreken door art. 358, derde lid, Sv.(17) Art. 359, tweede lid, tweede volzin is daarop niet van toepassing.(18)

18. De in de toelichting op het middel aangehaalde passages uit de genoemde pleitnota A houden zakelijk gezien niet meer in dan hetgeen in de samenvatting van het verweer door het Hof is weergegeven. Het verschil zit alleen in de omhaal van woorden. Illustratief is de volgende in de schriftuur aangehaalde passage uit het preliminaire verweer: "Mocht de opstelling van de gemeente als zodanig uiteindelijk al hebben geleid tot een onjuiste perceptie van de fiscale gevolgen en/of hebben bijgedragen aan een onjuiste perceptie bij de aannemer en in [een] dientengevolge door de aannemer onjuist gedane aangifte omzetbelasting dan nog ging het hier - voor wat betreft de gemeente - louter en alleen om verrichtingen in het kader van haar bestuurstaken."(20)

19. In de schriftuur wordt betoogd dat er in de uitleg van het Hof in wezen geen enkel geval meer denkbaar is waarop de strafrechtelijke immuniteit van Pikmeer-I nog van toepassing is.

20. Om direct bij het laatste aan te haken: het is ook niet de bedoeling dat de Pikmeer-I(21) criteria nog toepassing vinden. Anders dan door het Hof tot uitgangspunt is genomen heeft de Hoge Raad met zijn overweging 5.11 in het Pikmeer-II arrest(22) niet bedoeld dat de oude criteria van toepassing blijven op al het handelen dat voor het wijzen van dat arrest heeft plaatsgevonden. Enkel voor de toen voor de tweede maal aan het oordeel van de Hoge Raad onderworpen zaak werd een uitzondering gemaakt, zoals de annotator in punt 9 van zijn noot ook uiteenzet en zoals kan worden afgeleid uit HR 30 juni 1998, NJ 1998, 819, waarin criteria uit het Pikmeer-II arrest van toepassing werden geoordeeld op feiten begaan in 1995. Het betoog mist derhalve juridische grondslag.

21. Het voorgaande brengt mee dat het Hof het verweer slechts had kunnen verwerpen. Het is immers evident dat voor de tenlastegelegde gedragingen niet geldt dat zij "naar haar aard en gelet op het wettelijk systeem rechtens niet anders dan door bestuursfunctionarissen kunnen worden verricht in het kader van de uitvoering van de aan het openbaar lichaam opgedragen bestuurstaak".

22. Ten overvloede merk ik op dat ook onder de jurisprudentie van voor Pikmeer-II(23), waarin de rechter moest beoordelen "of een verweten gedraging in redelijkheid heeft te gelden als uitvoering van een bij de wet opgedragen bestuurstaak"(24), het medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte door [medeverdachte 1], zoals hier aan de orde, en het medeplegen van valsheid in geschrift met betrekking tot facturen bezwaarlijk kunnen worden gezien als zodanig handelen. Daartoe staan deze gedragingen in een te ver verwijderd verband met het doen aanleggen van het sportpark, dat op zich wel tot de overheidstaak zou kunnen worden gerekend. Ik teken daarbij aan dat de gedragingen zijn verricht in het kader van een met [medeverdachte 1] gesloten privaatrechtelijke overeenkomst.(25)

23. In de toelichting op de klacht wordt nog gememoreerd dat ter terechtzitting van 22 april 2005 - zoals uit het daarvan opgemaakte proces-verbaal blijkt - een expliciet beroep is gedaan op de OM-aanwijzing voor de opsporing en vervolging van overheden (Stcrt. 1998, 82). Uit die aanwijzing zou volgen dat het OM "zich wel tweemaal moet bedenken alvorens het tot vervolging van een decentrale overheid overgaat en die beslissing bovendien expliciet moet verantwoorden".(26) Het tekortschieten in deze verantwoording moet leiden tot niet-ontvankelijkheid.(27) Dit betoog heeft in 's Hofs arrest geen meer specifieke reactie gevonden dan de overweging dat "ook overigens geen feiten of omstandigheden (...) aannemelijk zijn geworden die zouden moeten leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie". Voor zover daarover bedoeld is te klagen - het aangevoerde heeft noch met het Pikmeer-I criterium, noch met het Pikmeer-II criterium iets te maken - geldt mijns inziens dat art. 358, derde lid, Sv niet noopte tot het geven van een meer specifieke reactie, nu niet is aangevoerd waarop de stelling is gegrond dat het Openbaar Ministerie expliciet verantwoording jegens de verdachte zou moeten afleggen van zijn beslissing net zo min als waarom het ontbreken daarvan tot niet-ontvankelijkheid zou moeten leiden. Terzijde merk ik op dat de bedoelde (als bijlage bij de pleinota deel A gevoegde) Aanwijzing onder punt 4 inhoudt dat de beslissing om al dan niet te vervolgen zorgvuldige besluitvorming behoeft. Het Openbaar Ministerie heeft mijns inziens méér heeft uit te leggen als het feiten als de onderhavige níet zou vervolgen.

24. De klacht faalt.

25. Klacht C ziet op de verwerping van een met betrekking tot onrechtmatigheid van de sfeerovergang gevoerd tot niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie strekkend verweer.

27. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie in de vervolging als in art. 359a Sv voorzien rechtsgevolg slechts in uitzonderlijke gevallen in aanmerking komt. Daarvoor is alleen plaats ingeval het vormverzuim daarin bestaat dat met de opsporing of vervolging belaste ambtenaren ernstig inbreuk hebben gemaakt op beginselen van een behoorlijke procesorde waardoor doelbewust of met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan.(28)

28. Verder verdient vooropstelling het belangrijkste probleem dat zich in het kader van de fiscale sfeerovergang van controle naar opsporing kan voordoen is dat inbreuk wordt gemaakt op het zwijgrecht, doordat te laat met het opsporingsonderzoek wordt begonnen, met als gevolg dat aan iemand die reeds als verdachte had moeten worden aangemerkt verklaringen worden ontlokt zonder dat hem op hem toekomende zwijgrecht is gewezen.(29) Het te vroeg beginnen met de opsporing is doorgaans geen probleem, vooral omdat het op zichzelf is toegestaan controlebevoegdheden toe te passen nadat een verdenking is ontstaan (mits daarbij de aan de verdachte toekomende waarborgen in acht worden genomen).(30) Een probleem doet zich eerst voor als opsporingsbevoegdheden worden toegepast zonder dat de daarvoor vereiste vorm van verdenking aanwezig is. Dat daarvan sprake was, is evenwel niet aangevoerd, laat staan waarom zulks zou moeten leiden tot de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie. Reeds hierom kan de klacht niet tot cassatie leiden.

29. Ten overvloede merk ik nog het volgende op. De klacht - en het daaraan ten grondslag liggende verweer - berust op de gedachte dat het feit dat op enig moment bij een opsporingsambtenaar niet een redelijk vermoeden van een strafbaar feit is gerezen, meebrengt dat een dergelijk, op hetzefde feitencomplex gebaseerd vermoeden niet op een later tijdstip alsnog bij een andere opsporingsambtenaar kan postvatten. Die opvatting vindt geen steun in de menselijke ervaring. Het Hof heeft feitelijk vastgesteld aan de hand van een onder ede afgelegde verklaring van [betrokkene 1], dat de verdenking in de onderhavige zaak is ontstaan op 11 maart 1999. Onbegrijpelijk is die vaststelling niet. Ook daarop stuit de klacht af.

30. De klacht in de toelichting dat 's Hofs oordeel onbegrijpelijk is - waarmee naar ik aanneem wordt bedoeld het oordeel dat geen niet-ontvankelijkheid dient te volgen - omdat het zelf oordeelde dat het nemo tenetur beginsel is geschonden, faalt eveneens. Het Hof heeft slechts geoordeeld dat, voor zover sprake zou zijn geweest van een schending van het nemo tenetur-beginsel, verdachte daardoor niet is geschaad.

31. Gelet op het voorgaande meen ik mij van verdere bespreking van de klacht te mogen onthouden.

32. De klacht faalt.

33. In klacht D wordt geklaagd over de verwerping van het verweer dat de gemeente onmogelijk als corporatief dader kan worden gekwalificeerd.

D2. Hieromtrent overweegt het hof het navolgende. In zijn algemeenheid geldt dat niet vervolgbare strafbare handelingen van natuurlijke personen uitgevoerd binnen de werkzaamheden van een entiteit (rechtspersoon) de vervolging van deze laatste niet uitsluit. Reeds daarom wordt dit verweer in zoverre verworpen."

35. In feitelijke aanleg is onder meer aangevoerd dat tijdens de behandeling van de zaak geen sprake is geweest "van een concretisering van strafrechtelijke verwijten jegens ambtenaren". In de schriftuur worden er wat scheppen bovenop gedaan. Het zou "ondenkbaar" zijn dat een weldenkend ambtenaar welbewust een strafvervolging zou riskeren in de uitoefening van zijn functie. Die mondt uit op de met een "driewerf neen !" beantwoorde vraag: "Kan enig (voorwaardelijk) opzet worden geconstrueerd door een optelsom te maken van een x-tal reine gewetens?" Dat sprake is van reine gewetens, mist feitelijke grondslag. Misschien kan gesproken worden van een gebrek aan schuldbesef, maar dat is naar mij voorkomt iets anders.

36. Ik merk verder op dat dit verweer mij als ontvankelijkheidsverweer nogal vreemd voorkomt. Aanvaarding van het verweer lijkt mij eerder mee te brengen dat de gemeente wordt vrijgesproken. Wat daarvan ook zij, de gedachte die aan het verweer ten grondslag lag, is juridisch onjuist(31), zodat het Hof het verweer terecht heeft verworpen. Aangezien aan het slot van de klacht nog wordt aangestipt dat het medeplegen van een kwaliteitsdelict problematisch zou zijn indien de medepleger zelf de desbetreffende kwaliteit niet bezit, beveel ik ter lezing aan J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer Deventer 2006, p. 433.

37. De klacht faalt.

38. De klacht onder E komt op tegen de verwerping van het verweer onder dezelfde letter.

39. De bestreden uitspraak houdt, voor zover voor de beoordeling van het middel van belang, het volgende in:

E2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

40. Vastgesteld moet worden dat het Hof bij de beoordeling van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging van verdachte in het licht van hetgeen in het onderhavige verweer door de verdediging is aangevoerd, de juiste maatstaf heeft aangelegd door te toetsen of het Openbaar Ministerie door te beslissen tot vervolging over te gaan in strijd handelde met de wet, een verdrag of enig beginsel van een goede procesorde. Opmerking daarbij verdient dat deze toetsing in het licht van het opportuniteitsbeginsel een marginaal karakter heeft, omdat de rechter bij de toetsing van de vervolgingsbeslissing de beleidsvrijheid van het Openbaar Ministerie dient te respecteren.(32)

41. In de toelichting op het middel wordt verwezen naar "de preliminaire verweren deel C d.d. 22 april 2005 onder punt 1 alsmede de pleitaantekeningen deel VII d.d. 14 december 2005, waarbij eveneens uitdrukkelijk wordt verwezen naar de pleitnota van 20, 21 en 24 januari 2003 onder § 2, bladzijden 8 t/m 13, waarvan de inhoud als hier herhaald en geïnsereerd moet worden beschouwd. Vervolgens wordt gesteld dat het Hof "deze verweren" zonder genoegzame redengeving verworpen omdat de "enkele overweging" dat een bepaalde situatie niet aannemelijk is geworden onvoldoende is gelet op de door de verdediging aangedragen argumenten.

42. Dat het Hof de verweren heeft verworpen op de genoemde "enkele overweging" mist feitelijke grondslag. Datzelfde geldt voor de even verderop gedebiteerde stelling dat het Hof "geen enkele motivering" heeft gegeven. Voor het overige geldt mijns inziens dat het gestelde niet voldoet aan de aan een middel van cassatie te stellen eisen. Aan de lezer wordt overgelaten uit al de stukken waarnaar wordt verwezen de kern te halen en te onderzoeken of 's Hofs reactie voldoet. Die exercitie is bij uitstek een taak van de raadsman.(33)

43. Ik merk nog op dat de eisen die aan de verwerping van een verweer gesteld worden niet afhangen van de uitvoerigheid en de stelligheid waarmee een en ander is geponeerd, maar van de zinnigheid van de aangedragen argumenten beschouwd in het licht van het geldende recht.

44. Aan het slot van de toelichting wordt met betrekking tot de verwerping van het beroep op het gelijkheidsbeginsel iets opgeworpen dat als een voldoende concrete klacht kan worden aangemerkt. De overweging dat "het hof niet is gebleken van een eerdere zaak gelijk aan de onderhavige strafzaak waarbij het openbaar ministerie niet tot vervolging is overgegaan" zou "nietszeggend" zijn omdat zich nimmer zaken voordoen die precies gelijk zijn. Dat zaken precies gelijk moeten zijn, is door het Hof niet gesteld. Voor het overige geldt dat het op de weg van de verdediging had gelegen om aannemelijk te doen worden dat het openbaar ministerie bekend is met btw-fraudes die door andere lagere overheden zijn gepleegd en dat desondanks niet tot vervolgen is overgegaan.(34) Door de raadsman is echter slechts gesteld dat dergelijke feiten "bij mijn weten" nog niet eerder zijn vervolgd. Maar dat kan best komen doordat dat dergelijke feiten nog niet eerder door lagere overheden zijn gepleegd. Zogezien is de overweging van het Hof dat hem geen vergelijkbare zaken bekend zijn, juist veelzeggend.

45. Het middel faalt

46. Klacht F ziet op de verwerping van het verweer zoals vervat in de bestreden uitspraak onder F

F2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

48. Ook hier wordt in de toelichting op de klacht vooral verwezen naar een tiental bladzijden uit de pleitnota, en wordt het oordeel van het Hof onjuist of ontoereikend gemotiveerd geacht in het licht daarvan, zonder dat wordt aangegeven waar het de steller van het middel precies om gaat. Deze klacht voldoet mijns inziens niet aan de aan een cassatiemiddel te stellen eisen en dient daarom onbesproken te blijven.

G2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

50. In de toelichting op de klacht worden grote woorden niet geschuwd om te betogen dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk moet worden verklaard in zijn vervolging. Daarbij wordt blijk gegeven van een grote miskenning van de aard van de cassatieprocedure. Dat - zoals wordt gesteld - "onmiskenbaar is gebleken" van "een patroon van verdichtsels, halve en hele (on)waarheden en stelselmatige verdoezeling van onderzoeksfeitenen omstandigheden" mist eenvoudig feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers overwogen dat dat het aangevoerde niet aannemelijk is geworden. Weliswaar heeft de steller van het middel een klein puntje voor zover hij erover klaagt dat niet geheel duidelijk is welke van de vele aangevoerde feiten het Hof nu wel of niet aannemelijk heeft geacht, maar het kan ervoor gehouden worden dat het Hof in elk geval niet aannemelijk heeft geoordeeld dat de waarheidsvinding opzettelijk is gefrustreerd. Ik neem daarbij in aanmerking dat die moedwil - anders dan de steller van het middel wil doen geloven - niet volgt uit de feiten die in de geciteerde passages uit het pleidooi naar voren worden gebracht.

51. In de toelichting op het middel lijkt te worden onderkend dat de waarheidsvinding onherstelbaar moet zijn gefrustreerd, maar waaruit die onherstelbare schade in casu zou hebben bestaan, blijft - om met de steller van het middel te spreken - in nevelen gehuld. Ik acht het dan ook begrijpelijk dat het Hof het kort heeft willen houden. Voor wie ook maar enige kennis heeft van de invulling die in de jurisprudentie wordt gegeven aan het zogenaamde Zwolsman-criterium (waaraan het Hof refereert), is duidelijk dat hetgeen in casu door de verdediging aan onregelmatigheden is opgevoerd, niet in de buurt komt van een kansrijk verweer. Iets van die kennis mocht het Hof mijns inziens bij de raadsman veronderstellen.

52. Ik merk overigens nog op dat de steller van het middel bij een deel van de in de toelichting vervatte klachten voorbij gaat aan de vaststellingen van het Hof onder U2.

53. De klacht faalt.

54. Als klacht H is betoogd dat het Hof is tekortgeschoten in de motivering, doordat hij niet althans onvoldoende is ingegaan op het betoog van de verdediging dat het in de verweren aangevoerde in onderlinge samenhang beschouwd tot niet-ontvankelijkheid zou moeten leiden. Het is volgens de steller van het middel niet ondenkbaar dat een cumulatie van inbreuken op de goede procesorde er "per saldo" toe moet leiden dat de grens tussen ontvankelijkheid en niet-ontvankelijkheid wordt overschreden.

55. Aldus wordt miskend dat het Hof een dergelijke cumulatie van inbreuken juist niet aanwezig heeft geoordeeld. Voorts valt niet goed in te zien waarom het enkele gegeven dat ondeugdelijk gebleken verweren samenhang vertonen, aan die verweren een zekere meerwaarde geeft. Tegen de stelregel "nooit geschoten, altijd mis" valt weinig in te brengen, maar dat wil niet zeggen dat de gedachte "veel geschoten, altijd raak" juist is. Eén welgemikt schot kan meer effect sorteren dan een dozijn lukraak afgevuurde losse flodders. Wat vooral belangrijk is, is dat er iets te schieten valt. Zo kan men alleen kleiduiven die daadwerkelijk overvliegen uit de lucht schieten. Uit lucht kan men ze niet bakken.

56. Het Hof kon dus volstaan met zijn overweging dat "ook overigens geen feiten of omstandigheden zijn aangevoerd of anderszins aannemelijk zijn geworden die zouden moeten leiden tot niet-ontvankelijkverklaring van het openbaar ministerie".

57. Ook deze klacht faalt.

58. Tot zover de klachten die betrekking hebben op 's Hofs afdoening van de ter bestrijding van de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie in de vervolging gevoerde verweren. Dan nu de klachten die betrekking hebben op het bewijs ("Middelgroep II"). Zij corresponderen telkens met de overwegingen van het Hof onder de letters I t/m W, die ik vanwege de onderlinge samenhang hieronder eerst integraal weergeef.

"Met betrekking tot het onder 1 bewezen verklaarde overweegt het hof nader als volgt.

De paginanummers verwijzen naar het doorgenummerde proces-verbaal van de FIOD, dossiernr. 12.318. Bijlagen verwijzen naar de genummerde bijlagen bij dit proces-verbaal.

I. Onjuiste aangifte

J. Tijdvak

K. Opzet van verdachte

K3. Met betrekking tot het hierboven aangeduide wilselement neemt het hof in aanmerking dat door de verdachte actief is meegewerkt aan de uitvoering van de afgesproken constructie. Zo is in dit verband ook het zogenaamde "kasrondje" gemaakt, in het kader waarvan [medeverdachte 1] aan de verdachte een bedrag overmaakte van f 2.488.000,-, welk bedrag een maand later met rente door de verdachte werd terugbetaald als beweerdelijke koopsom voor het sportcomplex. Een en ander werd vastgelegd in diverse stukken, waaronder een door de gemeente samen met [medeverdachte 2] opgemaakte factuur (D/43) die, zoals blijkt uit het bewezenverklaarde onder 2, als vals moet worden aangemerkt. Vorenstaande gedragingen van de verdachte kunnen naar hun uiterlijke verschijningsvorm worden aangemerkt als zo zeer te zijn gericht op het in de bewezenverklaring omschreven gevolg, te weten een opzettelijk onjuiste aangifte voor de omzetbelasting in het tijdvak juli 1997, dat het - behoudens contra-indicaties, waarvan in casu niet is gebleken - niet anders kan zijn dan dat de verdachte de aanmerkelijke kans op dit gevolg heeft aanvaard. Hierbij heeft het hof tevens acht geslagen op de omstandigheid dat er door de verdachte, [medeverdachte 2] en [medeverdachte 1] uitdrukkelijk voor is gekozen de constructie niet vooraf ter toetsing voor te leggen aan de belastingdienst (D/7).

Op grond van het vorenstaande is het hof van oordeel dat er bij de verdachte sprake is van de in de bewezenverklaring bedoelde opzet, in de vorm van voorwaardelijk opzet.

M. Medeplegen

Anders dan de raadsman van de verdachte heeft betoogd, blijkt naar het oordeel van het hof uit de gebezigde bewijsmiddelen van een zodanig nauwe en volledige samenwerking tussen de verdachte en [medeverdachte 1] dat van medeplegen moet worden gesproken; weliswaar is de uiteindeljke aangifte voor de omzetbelasting door [medeverdachte 1] gedaan, maar dit doet niet af aan het mededaderschap van de verdachte, nu de bewuste samenwerking (in de planvorming en de uitvoering in voorbereidende zin) tussen [medeverdachte 1] en de verdachte in de daaraan voorafgaande periode zeer intensief is geweest en de beoogde "opbrengst" van de fiscale constructie (met inbegrip van het strafbaar handelen) tussen de verdachte en [medeverdachte 1] werd verdeeld.

N. Daderschap van de verdachte en van [medeverdachte 1]

Naar het oordeel van het hof kan - anders dan de raadsman van de verdachte heeft aangevoerd - het opzet van de direct bij de onderhavige constructie betrokken ambtenaren van de [verdachte], te weten [betrokkene 4], [betrokkene 8] en [betrokkene 9], redelijkerwijs aan de gemeente als rechtspersoon worden toegerekend. Deze ambtenaren zijn steeds namens en ten behoeve van de gemeente opgetreden en hebben in de sfeer van de gemeente gehandeld. Hun handelingen, waarover de gemeente zeggenschap had, zijn ook steeds door de gemeente aanvaard.

Voor wat betreft [betrokkene 4], directeur grondbedrijf en hoofd sector stadsontwikkeling van de [verdachte] neemt het hof in aanmerking dat hij degene is die steeds de officiële contacten heeft onderhouden met [medeverdachte 2] (D/123), met [bedrijf 1] (D/66), met [bedrijf 2] (D/139) en met het college van burgemeester en wethouders van de [verdachte] (D/69).

Voor wat betreft het aandeel van [betrokkene 9], hoofd van het bureau economische zaken van de [verdachte], heeft het hof in aanmerking genomen de inhoud van een faxbericht van [betrokkene 9] aan [medeverdachte 2] d.d. 12 februari 1996 (D/32), onder meer inhoudende dat in artikel 10.1/8.1b (van de realisatie-overeenkomst; hof) een nieuwe formulering is opgenomen met betrekking tot de betaling van 2,5 miljoen gulden. Het bedrag van f 2.488.000,00 is 2,5 miljoen minus 1 maand rente. Voor deze constructie is gekozen om daadwerkelijk betaling te laten geschieden.

Het hof is tevens van oordeel dat het opzet van de direct bij de onderhavige constructie betrokken rayon-directeur [getuige 1] redelijkerwijs aan [medeverdachte 1] als rechtspersoon kan worden toegerekend. Het handelen van [getuige 1] paste in de normale bedrijfsvoering van [medeverdachte 1] en tevens vermocht de vennootschap erover te beschikken of dat handelen al of niet plaatsvond en werd dat handelen blijkens de feitelijke gang van zaken door de vennootschap aanvaard.

O1. Op grond van de zogenaamde "ijzerdraadcriteria" (HR NJ 1954, 378) kan de gemeente volgens de verdediging niet als (functioneel) dader van feit 1 worden aangemerkt, aangezien de gemeente er niet over vermocht te beschikken dat de gewraakte aangifte voor de omzetbelasting door [medeverdachte 1] al of niet plaatsvond en de gemeente evenmin de wijze waarop de aangifte in concreto werd gedaan, heeft aanvaard.

O2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

P1. Naar de mening van de verdediging ontbreekt opzet bij de gemeente, omdat de gemeente, wier ambtenaren niet deskundig waren op fiscaal terrein, is afgegaan op het advies van meerdere, externe fiscale adviseurs, aan wie zij alle relevante informatie en documentatie heeft verstrekt.

P2. Het hof overweegt hieromtrent (en in aanvulling op hetgeen hiervoor onder K is overwogen) als volgt.

Q1. De gemeente heeft volgens de verdediging niet opzettelijk gehandeld, aangezien er sprake was van een pleitbaar standpunt, waarbij het al of niet vooraf overleg voeren met de belastingdienst niet van belang is.

Q2. Het hof overweegt hieromtrent (en in aanvulling op hetgeen hiervoor onder K is overwogen) als volgt.

R1. De verdediging stelt dat niet bewezen is dat aan het gevolgbestanddeel van artikel 68 (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is voldaan.

R2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

S1. Voorts stelt de verdediging dat er geen bewijs is voor het opzettelijk opmaken van een vals geschrift als ten laste gelegd onder 2.

S2. Het hof overweegt hieromtrent als volgt.

T1. De verdediging is verder van mening dat het oogmerk om de factuur (D/43) als echt en onvervalst te gebruiken niet is bewezen.

T2. Ook dit verweer wordt verworpen, aangezien uit de bewijsmiddelen blijkt dat deze factuur juist valselijk is opgemaakt met de bedoeling om de belastingdienst te misleiden door een transactie te simuleren die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden.

U2. Het hof overweegt hieromtrent het volgende.

V1. De processen-verbaal van de FIOD moeten aldus de verdediging van het bewijs worden uitgesloten, nu deze blijk geven van een onjuist of ontbrekend inzicht in feiten en recht.

V2. Dit verweer wordt verworpen, nu niet is gebleken van een zodanig onjuist of ontbrekend inzicht in feiten en recht dat bewijsuitsluiting het gevolg dient te zijn.

W. Op grond van het onderzoek ter terechtzitting is het hof van oordeel dat ook overigens geen feiten of omstandigheden zijn aangevoerd of aannemelijk geworden die zouden moeten leiden tot uitsluiting van enig bewijsmiddel."

59. Klacht I tegen 's Hofs overwegingen onder diezelfde letter keert zich tegen 's Hofs oordeel dat door [medeverdachte 1] een onjuiste aangifte omzetbelasting is gedaan. De klacht valt uiteen in vijf subklachten die, kort samengevat inhouden, (i) dat het Hof ten onrechte niet heeft gerespondeerd op het verweer dat het in casu primair om een fiscaalrechtelijke regeling gaat "waarvan de beoordeling de belastingrechter competeert" en dat de verdachte dreigt te worden "afgerekend" op beslissingen in fiscale procedures waarin zij geen partij is; (ii) dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling dat allerminst evident is dat sprake is van een onjuiste aangifte, waarbij bij wijze van illustratie wordt gewezen op de verklaring van de deskundige Van Zadelhoff dat de tussen partijen overeengekomen prijs bepalend is voor de BTW-heffing, ; (iii) dat het Hof zich baseert op de verklaringen van "fiscale leken" die door de verdediging zijn bestreden, (iv) dat zonder nadere redengeving volstrekt onduidelijk is hoe het Hof tot het oordeel kon komen dat de in de notariële afrekening vermelde bedragen slechts in rekening zijn gebracht ter versluiering van het zicht op de omvang van de daadwerkelijk overeengekomen prestaties en wel omdat de verdediging "zich alle moeite [heeft] getroost" uiteen te zetten hoe het werkelijk zat zodat niet kon worden vastgesteld dat een aanneemsom van fl 9,2 miljoen overeen is gekomen; (v) dat het Hof ten onrechte de kans heeft verwaarloosd dat de belastingkamer van de Hoge Raad de litigieuze aangifte niet onjuist zal oordelen en dat het nog niet mocht uitgaan van de onjuistheid daarvan.

60. De klachten (i), (ii) en (v) bevatten geen inhoudelijke argumenten waarom het oordeel van het Hof onjuist dan wel onbegrijpelijk zou zijn. Bovendien begeeft de steller van het middel zich met deze klachten ver buiten de juridische werkelijkheid. Moet hem werkelijk uitgelegd worden dat het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte en het valselijk opmaken van een factuur strafbare feiten zijn, waarvan de kennisneming aan de strafrechter is opgedragen die daarover een eigen en onafhankelijk oordeel velt? Daar komt dan nog de inconsistentie bij. Hoe kan men er enerzijds over klagen dat men afgerekend wordt op beslissingen in procedures waarbij men geen partij is en anderzijds betogen dat ten onrechte is vooruitgelopen op het oordeel van de belastingkamer van de Hoge Raad? Dat het Hof in het aangevoerde geen serieus te nemen verweren heeft gezien die in het kader van de bewijsvoering afzonderlijke weerlegging behoeven, is dan ook niet onbegrijpelijk. Dat het strafrecht er alleen is voor evidente gevallen heeft zijn uitdrukking al gevonden in het feit dat art. 68 (oud) AWR voor een veroordeling opzet vereist (en in art. 69 AWR voorts in het strekkingsvereiste). Het Hof stelde uitvoerig gemotiveerd vast dat daarvan in dit geval sprake is. Tot meer was het Hof niet gehouden. Ik neem daarbij maar aan dat de raadsman met zijn betoog dat het strafrecht er alleen is voor evidente gevallen niet bedoelde dat het strafrecht er niet is voor fraudeurs die, al dan niet geholpen door fiscale experts, hun bedrog weten te verpakken in ingenieuze en ingewikkelde constructies. Het tegendeel is dunkt me eerder waar. Dat, zoals wel wordt gezegd, betalen voor de domme is, is als feitelijk gegeven erg genoeg, maar wie denkt dat gegeven tot rechtsregel te kunnen verheffen, verdient dat het onderscheid tussen goed en kwaad hem met harde hand wordt ingeprent.

61. De klachten onder (iii) en (iv) miskennen dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden aan de feitenrechter en dat het feit dat de verdediging zich heeft ingespannen om iets anders te beweren, op zich aan de begrijpelijkheid van 's Hofs op wettige bewijsmiddelen steunend bewijsmateriaal op geen enkele wijze afbreuk doet. De stelling dat voor het bewijs geen gebruik zou mogen worden gemaakt van verklaringen van "fiscale leken", vindt geen steun in het recht. Uiteraard had de verdediging graag gezien dat uitsluitend was geluisterd naar de fiscale experts die de onderhavige constructie hebben opgezet, maar het is de vrijheid van de feitenrechter om dat niet te doen. In de klacht wordt voorts niet aangegeven in welk opzicht 's Hofs bewijsconstructie ondeugdelijk zou zijn, noch waarom uit de bewijsmiddelen niet zou kunnen worden afgeleid dat de facturen - en de levering tegen een van de werkelijke kostprijs afwijkend bedrag - enkel dienden ter versluiering. Voor verdere bespreking lenen de klachten zich dan ook niet.

62. Ik merk nog op dat juist moge zijn dat partijen vrij zijn om een goed beneden de kostprijs te leveren, maar dat dit op geen enkele wijze afbreuk doet aan de begrijpelijkheid van 's Hofs feitelijke oordeel dat de geleverde prestatie in casu haar vergoeding geheel vond in de opbrengst van de grond. Ik merk ook op dat het oordeel van het Hof dat de teruglevering van het sportpark voor een bedrag van f 2.5 miljoen diende om de daadwerkelijk overeengekomen prestaties te versluieren, los staat van de vraag of in fiscaal opzicht van een schijnhandeling kan worden gesproken. Dat dit laatste mogelijk niet het geval is, laat onverlet dat - zoals het Hof vaststelde - omzetbelasting verschuldigd was over het volle bedrag van f 9.2 miljoen waarvoor het sportpark in feite is geleverd, en dat derhalve over dat volle bedrag aangifte had moeten worden gedaan, hetgeen niet gebeurd is.

63. De klacht faalt.

64. De klacht onder J houdt in dat het dossier geen bewijs bevat voor de bewezenverklaring voor zover inhoudende dat de onjuiste aangifte in het tijdvak juli 1997 is gedaan.

65. Daartoe wordt eerst verwezen naar verschillende pleitaantekeningen, zonder aan te geven aan welk daarin vervat verweer - en waarom - het Hof te weinig aandacht zou hebben besteed. Wel wordt betoogd dat het Hof de verdachte het voordeel had moeten gunnen van de twijfel die objectief gezien bestond aangezien de verdediging, daarin bijgevallen door de medeverdachten en hun raadslieden, die twijfel hadden gezaaid. De eerste serieus te nemen klacht met iets van preciezie vind ik onder punt 5, waar, samengevat, wordt geklaagd dat 's Hofs verwerping van het door de verdediging ingenomen standpunt dat sprake was van een "samengestelde prestatie" onbegrijpelijk is en dat zijn overweging op dit punt "bovendien"(35) in strijd is met zijn overweging onder I. Het Hof "gaat nu eens uit van een gesepareerde aanleg van een sportcomplex als enkelvoudige prestatie (...) en dan weer van een complex, waaraan niet mag worden getornd", aldus de toelichting.

66. Van een tegenstrijdigheid is mijns inziens geen sprake. De vraag of sprake is van een samengestelde prestatie is van belang voor de vraag op welk tijdstip de prestatie wordt verricht en daarmee voor de vraag over welk tijdvak daarvan aangifte had moeten worden gedaan. Het oordeel dat fiscaal gezien sprake is van een afzonderlijke prestatie is daarbij heel wel te rijmen met het oordeel dat die prestatie haar vergoeding vond in de aan [medeverdachte 1] gegunde opbrengst van de grond. Wellicht meent de steller van het middel dat fiscaalrechtelijk gezien sprake is van een samengestelde prestatie als de prestatie en de vergoeding in de tijd samenvallen, maar die opvatting - weet zelfs de strafrechter - is onjuist.

67. Ten slotte wordt in de toelichting op klacht J betoogd dat de overwegingen van het Hof te kort door de bocht zijn als men de stelling betrekt dat het in casu ging om samengestelde prestaties. Wat daarvan ook zij, die stelling is door het Hof nu eenmaal niet betrokken, zodat het betoog geen bespreking behoeft.

68. De klacht faalt.

69. Klacht K heeft betrekking op het oordeel van het Hof dat verdachte opzet had op de onjuistheid van de door [medeverdachte 1] gedane aangifte. Bij wijze van binnenkomer wordt gesteld dat de verdachte met klem van argumenten heeft betoogd dat zij geen opzet had en dat het bewijs daarvan "dan ook" niet wettig en overtuigend is geleverd. Als dit argument exemplarisch is, kan van "klem van argumenten" bezwaarlijk worden gesproken.

70. De klacht valt in een groot aantal deelklachten uiteen. Ik begin met de deelklachten die betrekking hebben op overweging K1: (i) ter zake van het kenniselement heeft het Hof niet verwezen naar concrete bewijsmiddelen, zodat 's Hofs arrest in zoverre ontoereikend is gemotiveerd; (ii) 's Hofs oordeel aangaande de bewustheid van verdachte dat de kans bestond dat onjuist aangifte zou worden gedaan, kan niet worden afgeleid uit de verdeling tussen verdachte en [medeverdachte 1] van het risico dat de belastingdienst de aangifte niet zou accepteren en tot naheffing zou overgaan; (iii) de conclusie onder K omtrent de bewustheid van verdachte volgt niet uit de onder K gegeven overwegingen. Als verdachte zich bewust zou zijn geweest dat zij zich door de presentatie aan de belastingdienst van de onderhavige transacties bloot zou stellen aan een strafrechtelijk risico, zou zij zich daarvan hebben gedistantieerd.

71. Wat betreft de eerste klacht geldt dat de rechter alleen is verplicht in zijn overweging het wettige bewijsmiddel aan te duiden waaraan de voor de bewezenverklaring redengevend geachte feiten of omstandigheden zijn ontleend, voor zover het gaat om niet in de bewijsmiddelen vermelde gegevens.(36) Hier zijn de in de bewijsoverweging gebruikte feiten en omstandigheden alle aan de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen ontleend, zodat het Hof niet gehouden was daarnaar in zijn overweging meer in detail te verwijzen. De eerste klacht faalt.

72. De tweede klacht kan ik niet volgen. Uit het feit dat de verdachte besefte dat het risico bestond dat de fiscus tot naheffing zou overgegaan, volgt rechtstreeks dat de verdachte besefte dat de kans aanwezig was dat de aangifte die zou worden gedaan, onjuist was. Welke andere reden kan de fiscus immers hebben om tot naheffing over te gaan? Of die kans aanmerkelijk was en door de verdachte op de koop toe werd genomen, is onder K1 nog niet aan de orde. Ik merk nog op dat de klacht zich niet keert tegen het oordeel van het Hof dat verdachte besefte dat [medeverdachte 1] onjuist aangifte zou kunnen doen. Dat besef heeft het Hof afgeleid uit de actieve medewerking die verdachte verleende aan kort gezegd een betalingsstroom die geen ander zakelijk doel diende dan de fiscaliteit. De klacht faalt.

73. Wat de derde klacht aangaat, kan de steller van het middel worden toegegeven dat uit de door het Hof vastgestelde feiten niet direct volgt dat - zoals het Hof overweegt - de gemeente besefte dat de kans bestond dat [medeverdachte 1] een strafbaar feit zou plegen waarvoor zij (de gemeente) als mededader zou worden vervolgd. Inderdaad is niet onaannemelijk dat verdachte niet op de ingeslagen weg zou zijn voortgegaan als zij zich ervan bewust was geweest dat dit tot de onderhavige strafvervolging zou leiden. Maar ter zake doet dat niet. Boos opzet is in het strafrecht niet vereist, laat staan het besef dat men tegen de lamp zou kunnen lopen. Daarmee is gezegd dat de gewraakte overweging voor het bewijsoordeel van het Hof niet relevant is en als ten overvloede gegeven terzijde kan worden gesteld.

74. Dan nu de klachten die betrekking hebben op de overwegingen van het Hof onder K2: (iv) de in 's Hofs overwegingen aangehaalde verklaringen betreffen alleen de fiscale strategie; de verklaringen van personen die niet thuis blijken in de "wondere wereld van de fiscale regelgeving" geven geen feiten weer, maar hooguit eigen subjectieve appreciaties waaraan het Hof ten onrechte een belangrijke betekenis is toegekend; (v) het is onbegrijpelijk waarop het Hof zijn conclusie baseert dat de verdachte besefte dat de kans aanmerkelijk was dat de aangifte onjuist was aangezien de gemeente (naar ik begrijp: in haar onnozelheid) is afgegaan op adviezen van externe adviseurs om een en ander niet aan de Inspectie voor te leggen

75. De vierde klacht miskent dat de selectie en waardering van het bewijsmateriaal is voorbehouden aan de feitenrechter. Daartegen kan niet met vrucht in cassatie worden opgekomen. Terzijde merk ik op dat kennisneming van het onderhavige dossier bij mij juist de gedachte deed postvatten dat verklaringen van lieden uit de wondere wereld van de fiscale regelgeving met grote terughoudendheid dienen te worden tegemoetgetreden (dit vanwege het grote vermogen van deze experts om naar believen een fiscale werkelijkheid te construeren die weinig uitstaande heeft met wat in het strafrecht de materiële waarheid wordt genoemd), maar ook dat is een gedachte die in haar algemeenheid uiteraard niet juist is.

76. In de vijfde klacht wordt miskend dat in cassatie slechts kan worden getoetst of de conclusies die het Hof uit het gebezigde bewijsmateriaal heeft getrokken, begrijpelijk zijn. En dat is mijns inziens zonder meer het geval. Wat valt er te klagen, ben ik geneigd hier te verzuchten, wanneer van de zijde van de gemeente wordt gevraagd of, "mede om de fiscale positie van [medeverdachte 1] en de gemeente zelf niet te beschadigen", afgeweken moet worden van de gebruikelijke weg om de relevante stukken vooraf ter informatie aan de fiscus voor te leggen en het advies vervolgens luidt dat de gemeente er verstandig aan doet de fiscus niet te informeren; wanneer de verantwoordelijke gemeenteambtenaar in de besloten vergadering van de gemeenteraad verklaart dat de fiscus niet is geïnformeerd omdat de "eerste reactie van de fiscus [dan] zeer makkelijk te voorspellen" is en wanneer één van die adviezen waarop de gemeente is afgegaan luidt dat "anders dan [medeverdachte 1] nog voorstelde in punt 3 van de brief aan de gemeente", vooraf geen overleg met de fiscus gepleegd moet worden omdat dat alleen verlies kan opleveren?(37)

77. Ik kom toe aan de klachten die betrekking hebben op de overwegingen onder onder K3: (vi) de verklaring voor het feit dat verdachte de constructie niet vooraf ter toetsing voorgelegd aan de belastingdienst was gebaseerd op advies van haar adviseurs, inhoudend dat de gemeente niet gold als belastingplichtige en dus geen status had om gesprekken met de inspecteur aan te gaan; (vii) als al vast zou komen te staan dat de aangifte onjuist en de factuur vals is, dan kan daaraan niet het bewijs worden ontleend dat de wil van de gemeente, die is afgegaan op adviezen van belastingadviseurs, daarop gericht was; (viii) de overweging onder K3 sluit in het licht van HR NJ 2003, 552 geenszins uit dat sprake was van bewuste schuld. 's Hofs overweging omtrent de aanvaarding van de aanmerkelijke kans is zonder nadere toelichting onbegrijpelijk, omdat de bewijsmiddelen de mogelijkheid open laten dat de wil van verdachte gericht was op belastingminimalisatie binnen de grenzen van de wet; (ix) 's Hofs oordeel dat niet van contra-indicaties is gebleken is onbegrijpelijk zowel in het licht van de "gevoerde verdediging als de overige feiten en omstandigheden, waarvan blijkt uit de gedingstukken"; (x) het Hof is voorbij gegaan aan het uitdrukkelijk onderbouwde standpunt van de verdediging dat opzet in voorwaardelijk vorm niet toereikend is om het hier tenlastegelegde opzet, ontleend aan art. 68 (oud) AWR, bewezen te verklaren.

78. De zesde klacht miskent weer dat de waardering van de bewijsmiddelen is voorbehouden aan de feitenrechter. De klacht die een andere uitleg van het als bewijsmiddel 28 gebruikte verslag ingang wil doen vinden dan het Hof daaraan heeft gegeven en heeft kunnen geven, stuit daarop af.

79. Wat betreft de gezamenlijk te bespreken zevende en achtste klacht moet worden vooropgesteld dat in genoemd arrest de bewuste schuld van voorwaardelijk opzet is onderscheiden aan de hand van de vraag of de verdachte het intreden van een door hem op zichzelf onder ogen gezien mogelijk gevolg op de koop heeft toegenomen, of dat hij ervan uit is gegaan dat dit gevolg niet zal intreden. In het laatste geval is sprake van bewuste schuld. Niet vereist is derhalve dat de wil van de verdachte was gericht op het begaan van een strafbaar feit. Dat de wil was gericht op belastingminimalisatie kan heel wel passen bij 's Hofs oordeel dat verdachte de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte inkomstenbelasting zou worden gedaan, bewust heeft aanvaard.

80. De vraag is of uit de bewijsvoering kan volgen dat verdachte willens en wetens de kans heeft aanvaard dat [medeverdachte 1] opzettelijk een onjuiste aangifte zou doen. Welnu, dat kan. De uit de bewijsmiddelen af te leiden combinatie van (a) het zoeken naar wegen om tot het uiterste de te betalen omzetbelasting te minimaliseren (b) het vervolgens kiezen van een in die zin risicovolle constructie dat de kans dat de fiscus bij een volledig zicht op de over en weer verrichte prestaties zou willen naheffen zo groot was dat partijen dit risico onderling op voorhand wilden verdelen, van welke constructie (c) onderdeel uitmaakte dat geen aangifte werd gedaan over het werkelijk voor het sportpark betaalde bedrag, (d) het in dat kader meewerken aan het versluierende "kasrondje", waartoe een valse factuur moest worden opgesteld, en (e) het bewust aan de fiscus onthouden van informatie en het niet ter beoordeling voorleggen van de beoogde constructie, op basis van de argumentatie dat dat enkel verlies zou kunnen opleveren, laten anders dan in de klacht betoogd niet de mogelijkheid open dat sprake is van bewuste schuld. Het Hof heeft daaruit zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk afgeleid dat verdachte willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat haar handelen - dat een bewuste en nauwe samenwerking inhield ten aanzien van het doen door [medeverdachte 1] van aangifte over niet meer dan f 2,5 mln als betaling voor het sportpark - de grenzen van het wettelijk toelaatbare overschreed. Eerlijk gezegd ben ik van oordeel dat de onderhavige zaak dichter raakt aan de bovengrens van het voorwaardelijk opzet, en dus het vol of onvoorwaardelijk opzet benadert, dan dat de ondergrens in zicht zou zijn. De klachten falen.

81. De negende klacht miskent dat het aan het Hof is om vast te stellen wat is "gebleken". Daarover kan is cassatie niet worden geklaagd, tenzij het feitelijk oordeel onbegrijpelijk zou zijn. De klacht bevat niet een voldoende duidelijke aanwijzing van de al dan niet door de verdediging aangevoerde feiten en omstandigheden die 's Hofs oordeel onbegrijpelijk zouden maken, zodat die klacht buiten bespreking moet blijven.

82. Ook de tiende klacht faalt. Zelfs als het geciteerde betoog zou moeten worden geduid in de zin zoals in de klacht bedoeld - het Hof kon het ook beschouwen als een bespiegelend betoog dat preludeerde op toekomstige zaken, maar dat voor de onderhavige zaak geen direct belang had, nu het ging om vóór de in het betoog bedoelde wetswijziging gepleegde feiten - en 's Hofs expliciete oordeel dat voorwaardelijk opzet voldoende is om het feit te kunnen bewezen verklaren en kwalificeren zoals het heeft gedaan nog niet als een toereikende motivering zou kunnen worden beschouwd, kan dit niet tot cassatie leiden, omdat het Hof het verweer enkel kon verwerpen, nu daaraan een onjuiste rechtsopvatting ten grondslag ligt. Immers ook onder het huidige art. 69 AWR is net als onder het oude art. 68 AWR(38) voorwaardelijk opzet voldoende.(39)

83. Klacht L bestrijdt 's Hofs oordeel dat [medeverdachte 1] opzet had op het doen van een onjuiste aangifte. Ik heb in het aangevoerde twee subklachten kunnen ontwaren. Voor zover de steller van het middel bredere bedoelingen heeft gehad met deze klacht, waarin wederom op enkele punten wordt verwezen naar onderdelen van het verhandelde ter terechtzitting in hoger beroep, zonder dat precies is aangegeven wat daarvan het specifieke belang is voor de beoordeling van 's Hofs beslissing, geldt ook hier dat de klacht niet de vereiste preciezie heeft, om tot een zinvolle beoordeling te kunnen geraken.

84. Ik beperk mij hier dus tot een bespreking van de beide subklachten. De eerste subklacht houdt in dat aan de verklaringen van "een zekere [getuige 1], werknemer van de aannemer" geen bewijswaarde toekomt, omdat de de juistheid van die verklaringen zowel wat betreft de feitelijke gang van zaken als wat betreft de fiscale duiding ervan door de verdediging is betwist. Daartoe wordt er aan de hand van enige citaten op gewezen dat [getuige 1] geen enkele betrokkenheid had bij de fiscale aspecten van het project. Als tweede klacht versta ik dat geen sprake was van opzet omdat het ging om een pleitbaar standpunt, terwijl uit de bewijsmiddelen niet is af te leiden dat sprake was van opzet op het onjuist doen van de aangifte.

85. Wat betreft de eerste klacht geldt dat de enkele omstandigheid dat [getuige 1] geen betrokkenheid zou hebben gehad bij de fiscale aspecten van het project op zichzelf niet meebrengt dat zijn hiervoor geciteerde verklaringen onjuistheden bevatten. Mitsdien faalt de klacht, die weer voort lijkt te komen uit een schromelijke miskenning van de toetsing in cassatie.

86. De tweede klacht borduurt in feite voort op de eerste, omdat wanneer wel van de juistheid van de verklaringen van [getuige 1] kan worden uitgegaan, de stelling dat sprake zou zijn van een pleitbaar standpunt als sneeuw voor de zon verdwijnt. Immers heeft [getuige 1] duidelijk uiteengezet hoe beoogd werd belasting te ontduiken, waarbij de fiscus om de tuin geleid moest worden door middel van onder meer een administratieve kasronde. Dat zich hier de situatie zou hebben voorgedaan dat [medeverdachte 1] redelijkerwijs kon en mocht menen - welke toets moet worden aangelegd bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt -(40) dat de wijze waarop de aangifte is gedaan, juist was, valt naar mijn opvatting in het licht van die verklaringen niet vol te houden.

87. De klacht faalt in alle onderdelen.

88. In klacht M wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van medeplegen door verdachte van de onjuiste aangifte door [medeverdachte 1]. Gesteld wordt dat dit oordeel "louter" is gebaseerd op het slot van de onder M opgenomen overweging. 's Hofs oordeel wordt vervolgens ontoereikend gemotiveerd geacht in het licht van het betoog van de verdediging dat verdachte direct noch indirect bij de aangifte betrokken is geweest en dat de aangifte bepaald niet moet worden beschouwd als de noodzakelijke resultante van de eerdere planvorming en samenwerking tussen verdachte en de aannemer.

89. Dat het bestreden oordeel louter is gebaseerd op de bedoelde zinsnede mist feitelijke grondslag. Het Hof stelde immers voorop dat hij zijn oordeel baseerde op de gebezigde bewijsmiddelen. Daaraan gaat de klacht geheel voorbij. In de klacht noch in de toelichting daarop wordt aangegeven waarom 's Hofs oordeel niet juist is, of in het licht van welke door de verdediging aangedragen argumenten het bestreden oordeel niet toereikend zou zijn gemotiveerd. In zoverre leent zij zich niet voor verdere bespreking.

90. Ten slotte wordt nog geklaagd dat onduidelijk is wat het Hof bedoelt met de zinsnede "met inbegrip van het strafbaar handelen".

91. Mijns inziens kan die zinsnede, ook tegen de achtergrond van 's Hofs overige vaststellingen, bezwaarlijk anders worden verstaan dan dat het Hof daarmee tot uitdrukking heeft willen brengen dat tot de constructie waarvan verdachte profiteerde handelen behoorde dat als strafbaar handelen kan worden aangemerkt, zodat de gemeente niet alleen profiteerde van de legale aspecten van de constructie, maar ook van het daaraan inherente strafbaar handelen.

92. Ook deze klacht faalt.

93. Klacht N komt op tegen de overwegingen van het Hof onder diezelfde letter. Aan de eerste in de toelichting vervatte klacht ligt de opvatting ten grondslag dat geen sprake kan zijn van aan de verdachte toe te rekenen opzet, wanneer bij de namens verdachte handelende individuen geen sprake is van opzet. De tweede klacht houdt in dat het opzet van de gemeenteambtenaren niet uit 's Hofs overwegingen onder N kan worden afgeleid. Daartoe wordt aangevoerd dat 's Hofs overwegingen alleen zien op de feitelijke betrokkenheid van de ambtenaren, dat zij bij gebreke van fiscale kennis zijn afgegaan op de fiscale adviezen. De derde klacht luidt dat de individuele ambtenaren welbewust door het Openbaar Ministerie niet zijn vervolgd, omdat hen individueel geen verwijt kon worden gemaakt.

94. Eerst maar de eerste en de derde klacht. Hier komt in een andere verpakking het "x-tal reine gewetens" waarvan in de klacht D werd gesproken, weer om de hoek kijken, zij het nu in het op zichzelf meer passende verband van de bewijsvraag. Daar verwees ik voor de onjuistheid van de gedachte dat zonder opzet op strafbare feiten bij de handelende individuen geen sprake zou kunnen zijn van opzettelijk strafbaar handelen van een rechtspersoon naar de bladzijden 163 en 164 van J. de Hullu, Materieel strafrecht, Kluwer Deventer 2006. Hetgeen in de derde klacht te berde is gebracht, berust op dezelfde misvatting en kan reeds daarom niet tot cassatie leiden.

95. Voor de tweede klacht geldt weer dat tevergeefs wordt opgekomen tegen geenszins onbegrijpelijke gevolgtrekkingen die het Hof uit de gebezigde bewijsmiddelen trok. Opgemerkt dat de feitelijke betrokkenheid bij bepaald handelen veelal een sterke aanwijzing vormt voor het opzet van de betrokkene, zeker in een geval als het onderhavige, waarin de gemeenteambtenaren het in hun macht hadden een bepaalde koers te varen of deze te verleggen en uit de bewijsmiddelen kan worden afgeleid dat zij zijn gewezen op de risico's van de gekozen koers doch besloten daarvan niet af te wijken. Dat gemeenteambtenaren van uitgebrachte fiscale adviezen niets zouden kunnen begrijpen - zelfs niet dat de kans dat de fiscus niet akkoord zal gaan aanmerkelijk is - lijkt mij, indien juist, een reden om geen fiscale adviezen meer te vragen.

96. Aan het slot van de toelichting op klacht N wordt opgemerkt dat "het vorenstaande" evenzeer geldt voor het (aan [medeverdachte 1] toegerekende) opzet van rayondirecteur [getuige 1]. Ik ben geneigd te zeggen: inderdaad.

97. De klacht faalt in alle onderdelen.

98. Klacht O komt op tegen de verwerping van het verweer dat verdachte niet kan worden aangemerkt als functioneel dader van feit 1.

99. Het Hof had dit verweer slechts kunnen verwerpen. Tenlastegelegd en bewezenverklaard is immers niet dat verdachte zelf (in functionele zin) een onjuiste aangifte heeft gedaan, maar dat zij de door [medeverdachte 1] gedane aangifte heeft medegepleegd. Op dit medeplegen zijn de criteria voor het daderschap van de rechtspersoon van toepassing. Dat [medeverdachte 1] "autonoom" heeft gehandeld, zoals onder punt 6 wordt gesteld, doet aan het medeplegen dan ook niet af. Ook de gemeente handelde als medepleger "autonoom".

100. Dat maakt dat de klacht, naast de klacht over het aanmerken van verdachte als medepleger, zelfstandige betekenis mist. De toelichting op de klacht bevat voornamelijk een herhaling van hiervoor al besproken stellingen, waarop ik hier niet opnieuw zal ingaan. Het verwijt dat het Hof wordt gemaakt een cirkelredenering te hebben toegepast, kan ik niet volgen. Het bij een herhaald verweer verwijzen naar eerdere overwegingen waarin dat verweer is verworpen, is een bewijs van consistentie.

101. In de punten vier en vijf van de toelichting kan met enige goede wil de klacht worden gelezen dat de verdachte geen voorwaardelijk opzet kan hebben gehad op het feit dat [medeverdachte 1] uitgerekend over het tijdvak juli 1997 een onjuiste aangifte omzetbelasting zou doen. De kans dat de onjuiste aangifte op dat tijdvak betrekking zou hebben, zou niet aanmerkelijk zijn te noemen. Naar mijn mening is dat ook niet wat het Hof heeft bewezenverklaard. Bewezenverklaard is dat verdachtes opzet erop gericht was dat [medeverdachte 1] met betrekking tot de realisatie van het deelproject Hoge Neerstraat een onjuiste aangifte omzetbelasting over enig tijdvak zou doen, welk tijdvak, naar achteraf kan worden vastgesteld, de maand juli 1997 was. Voor het bewijs van medeplegen is dat voldoende.

102. Ook deze klacht faalt in alle onderdelen.

103. In klacht P wordt de verwerping bestreden van het verweer dat de gemeente geen opzet had omdat zij handelde op basis van de verstrekte adviezen. In de klacht onder Q wordt geklaagd over de verwerping van de stelling dat sprake was van een pleitbaar standpunt.

104. De steller van het middel lijkt van herhalen niet moe te worden. Zelf zou ik kort willen zijn. De klachten komen weer tevergeefs op tegen feitelijke waarderingen die voorbehouden zijn aan de feitenrechter. Miskend wordt dat het Hof op niet onbegrijpelijke wijze heeft vastgesteld dat onderdeel van de ook door verdachte bewust gekozen fiscale constructie was dat de fiscus in strijd met de werkelijkheid het beeld zou worden voorgespiegeld dat het sportpark door [medeverdachte 1] werd gerealiseerd voor f 2,5 miljoen. Dat hierin door de adviseurs het risico werd gezien dat de fiscus daarmee niet akkoord zou gaan indien zij zou onderkennen dat in feite ongeveer f 9,2 mln voor het sportpark was betaald. Dat om de suggestie van levering voor het genoemde bedrag de factuurronde is opgezet en dat ook door verdachte bewust is gekozen deze constructie niet aan de fiscus voor te leggen, omdat zij daarvan alleen slechter kon worden.

105. Het afgaan op zulke adviezen levert onder deze omstandigheden opzet op, terwijl onder deze omstandigheden ook geen sprake is van het handelen op grond van een fiscaal pleitbaar standpunt. De desbetreffende oordelen van het Hof geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en zijn niet onbegrijpelijk.

106. In reactie op het gestelde in de toelichting op klacht P merk ik nog op dat het beroep op HR 1 december 2006, LJN AZ3355 de verdachte niet kan baten. Bedoeld arrest van de belastingkamer van de Hoge Raad ziet met het oog op de onschuldpresumptie van art. 6, tweede lid, EVRM met name op de bewijslastverdeling voor het geval waarin bij de door een belastingplichtige in de arm genomen belastingadviseur die zijn aangifte verzorgt opzet of grove schuld wordt vastgesteld met betrekking tot de onjuistheid van de gedane aangifte. Tot aan bedoeld arrest werd dit opzet of die grove schuld van de belastingadviseur - in het kader van de fiscale reactie - aan de belastingplichtige toegerekend, tenzij de belastingplichtige aantoonde dat hij in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van de mededelingen of adviezen van zijn adviseur. Vanaf bedoeld arrest is van toerekening als uitgangspunt geen sprake meer, maar rust op de inspecteur de stelplicht en bewijslast wat betreft de feiten en omstandigheden waaraan het bewijs van opzet of grove schuld van de belastingplichtige kan worden ontleend.

107. Nog daargelaten dat het arrest ziet op de oplegging van fiscale boetes en dat hier niet gaat om een geval waarin aangifte is gedaan door een door verdachte in de arm genomen belastingadviseur, is het zo dat het Hof in deze zaak uitvoerig de feiten en omstandigheden vastgesteld heeft aan de hand waarvan het heeft geoordeeld en ook heeft kunnen oordelen dat van opzet bij verdachte op het doen van een onjuiste aangifte door [medeverdachte 1] sprake was. Van toerekening van het opzet van adviseurs aan de gemeente is aldus geen sprake.

108. Beide klachten falen.

109. De klacht onder R houdt in dat het Hof ten onrechte althans ontoereikend gemotiveerd heeft geoordeeld dat aan het gevolgbestanddeel van art. 68 (oud) AWR werd voldaan.

110. Deze klacht is kort samengevat vooral gegrond op de gedachte dat bij de belastingdienst ten tijde ervan het doen van de aangifte al helemaal bekend was hoe de constructie in elkaar stak, zodat de aangifte op de beeldvorming bij de belastingdienst geen afzonderlijke invloed kon hebben. Alle relevante gegevens waren de belastingdienst als bekend, zodat de aangifte daar niet aan kon toe of afdoen.

111. In HR 26 juni 2001, LJN ZD2493 oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot het gevolgsbestanddeel zoals dat thans in art. 69 AWR voorkomt ("indien het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven") dat voor de vraag of de te geringe heffing waarschijnlijk is, "objectieve omstandigheden" - waarbij blijkens de wetsgeschiedenis werd gedoeld op een "van buitenaf" waarneembare eigenschap van de gestelde gedraging - bepalend zijn. De vereiste strekking kan dan ook worden aangenomen "op grond van ervaringsgegevens die tot het oordeel leiden dat [de gedraging], gezien de effecten die daarvan in het algemeen uitgaan, geschikt is om te bereiken dat onvoldoende belasting wordt geheven". Dat leidde tot vernietiging van de gegeven vrijspraak, die was gebaseerd op hetgeen op grond van de bestendige praktijk bij de desbetreffende inspectie viel te verwachten.

112. Nu is in casu niet art. 69 AWR van toepassing, maar art. 68 AWR (oud). Het gevolgsbestanddeel in deze bepaling ("indien daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven") is echter ruimer dan het gevolgsbestanddeel in het huidige art. 69 AWR. Ook voor art. 68 AWR (oud) zal derhalve hebben te gelden dat irrelevant is wat op grond van de bij de belastingdienst bestaande "subjectieve' kennis verwacht mag worden. Reeds daarom kan de klacht niet slagen.

113. Geklaagd wordt nog dat het Hof de door de belastingdienst opgestelde nadeelberekening niet voor het bewijs mocht gebruiken omdat geen sprake is van een verklaring van een deskundige en evenmin van een getuige, omdat geen sprake is van eigen waarneming.

114. Deze klacht faalt, nu de genoemde categorieën geen limitatieve opsomming behelst van alle mogelijke bewijsmiddelen. Het Hof heeft de door hem als "schriftelijk bescheid" aangeduide nadeelberekening zonder blijk te geven van een onjuiste rechtsopvatting kunnen bezigen als ander geschrift in de zin van art. 344, eerste lid, onder 5°, Sv.

115. Ook wordt er nog op gewezen dat de vraag of terecht omzetbelasting werd nageheven nog voorligt ter beoordeling aan de belastingkamer van de Hoge Raad. De vraag wat rechtens zou zijn als de oordelen van de strafkamer en de belastingkamer uiteenlopen, kan hier blijven rusten. De klacht miskent namelijk weer voor het bewijs van het gevolgbestanddeel enkel relevant is of van de onjuiste aangifte - gelet op het objectieve karakter van de gedraging - het gevolg kon zijn dat te weinig belasting kon worden geheven. Dat staat als een paal boven water, ook als de belastingkamer zou oordelen dat voor naheffing geen grond bestaat.

116. Het middel faalt in alle onderdelen.

117. De volgende drie klachten keren zich tegen de bewezenverklaring van het sub 2 tenlastegelegde. Klacht S ziet op 's Hofs oordeel dat verdachte opzettelijk valselijk de factuur d.d. 28 april 1997 heeft opgemaakt.

118. Bij de beoordeling van deze klacht verdient te worden vooropgesteld dat het Hof blijkens de bewezenverklaring heeft geoordeeld dat opzettelijk vals en in strijd met de waarheid op de factuur is vermeld dat [medeverdachte 1] aan de gemeente f 2.488.000,- vermeerderd met f 435.400 aan omzetbelasting diende te betalen in verband met de eerste termijn aanneensom plan Hoge Neerstraat of koopsom. Daarbij heeft het Hof de tenlastelegging naar ik afleid uit zijn overwegingen (in het bijzonder onder S2) aldus opgevat dat het valse karakter van deze factuur met name zit in de daarmee gewekte suggestie dat [medeverdachte 1] het in de factuur genoemde bedrag om enige reden verschuldigd was, terwijl dit in werkelijkheid niet het geval was. Tot dat oordeel is het Hof mede gekomen op grond van het motief dat tot deze valse facturering leidde: zij vormde een onderdeel van een kasrondje dat diende om te versluieren dat het sportpark voor een bedrag van ongeveer f 9.2 miljoen door [medeverdachte 1] was gerealiseerd.

119. Het eerste deel van de toelichting op de klacht (dat overigens door het bloemrijke karakter van de uiteenzetting meer lijkt op een pleidooi bestemd voor kennisneming door de feitenrechter, dan een toelichting op een cassatieklacht) mondt als ik het goed begrijp uit in een klacht van de strekking dat deze factuur niet vals is, omdat hij hoorde bij de gekozen constructie.

120. Dat de factuur onderdeel vormde van een constructie, ontneemt die factuur niet haar valse karakter. Aan het oordeel van het Hof dat aan die factuur geen reële, door de gemeente geleverde prestatie ten grondslag lag, doet dat gegeven namelijk niet af. In het verlengde daarvan ligt dat voor het opzet niet meer vereist is dan dat de verdachte (al dan niet in voorwaardelijke vorm) wist dat de factuur in deze zin vals was. De vraag of de verdachte dacht dat de constructie als zodanig toelaatbaar was, is dus een andere.

121. Iets anders is dat het Hof het opzet van de verdachte op de valsheid van de factuur mede heeft kunnen afleiden uit het feit dat die factuur deel uitmaakte van een constructie - waarbij in de integrale realisatieovereenkomst alleen een extra ("eerste") aanneemsom werd opgenomen om te voorkomen dat [medeverdachte 1] door de teruglevering van het sportpark voor f 2.5 miljoen teveel zou krijgen - die erop was gericht dat de verschuldigde omzetbelasting niet zou worden betaald. Dat in aanmerking genomen is het geenszins onbegrijpelijk dat het Hof uit de bewijsmiddelen heeft afgeleid dat de gemeente wist dat de factuur geen betrekking had op een vergoeding voor een reële prestatie.

122. Met de bewenverklaring van het opzet is niet in strijd dat, zoals in de schriftuur wordt gesteld, de betrokken gemeenteambtenaren zich van geen kwaad bewust waren. Boos opzet is immers niet vereist. Als het gestelde juist is, duidt dat niet op een gebrek aan opzet, maar op een gebrek aan normbesef. Ik mag hopen dat de meeste gemeenteambtenaren nog wel kwaad zien in het valselijk opmaken van facturen.

123. Onder punt 6 van de toelichting wordt nog geklaagd dat het Hof onvoldoende is ingegaan op het betoog van de verdediging wat betreft het opzettelijk valse karakter van de vermelding van het woord "koopsom" op de factuur, wordt eraan voorbij gezien dat het niet die vermelding was op grond waarvan het Hof in het bijzonder het valse karakter van de factuur vaststelde. Het opnemen van dit feit in de tenlastelegging en bewezenverklaring dient ter identificatie van de factuur. 's Hofs oordeel dat sprake is van een valse factuur is dus niet gegrond op de omstandigheid dat op de factuur "koopsom" stond vermeld, maar dat aan die factuur geen prestatie ten grondslag lag, ook niet de verkoop en levering van grond.

124. Het Hof behoefde dan ook niet in te gaan op de in het middel aangehaalde doch door het Hof niet voor het bewijs gebezigde verklaringen, waaruit zou volgen dat de term koopsom per ongeluk op de factuur is blijven staan.

125. De klacht faalt in alle onderdelen.

126. Klacht T klaagt over de bewezenverklaring onder 2 voor zover inhoudend dat de factuur bedoeld was om als echt en onvervalst te gebruiken.

127. In de toelichting wordt de bewezenverklaring op het genoende punt bestreden met stellingen die erop neerkomen, dat zo er al sprake was van een poging tot misleiding van de belastingdienst, de factuur van f 2,5 miljoen van [medeverdachte 1] aan de gemeente en de daarbij behorende notariële afrekening daartoe het middel vormden en niet de factuur van f 2.488.000, - van de gemeente aan [medeverdachte 1]. Het was nooit de bedoeling geweest om die factuur aan de belastingdienst over te leggen.

128. Dat laatste is nogal wiedes. Het is juist de kennisneming van deze factuur geweest die bij [betrokkene 1] het vermoeden deed postvatten dat er sprake was van een strafbaar feit. Dat neemt echter niet weg dat de factuur nodig was om administratief een betalingsstroom af te dekken die geen enkele zakelijk grond had. Als de betaling van f 2.488.000, - administratief in het geheel niet was afgedekt door een factuur, zouden de accountant en de fiscus bij controle zeker argwaan hebben gekregen. Het vereiste oogmerk is daarmee gegeven. Daarbij verdient opmerking dat elk gebruik in het maatschappelijke verkeer, waarbij sprake is van misleiding en waaruit enig nadeel kan ontstaan, oplevert het gebruiken ex art. 225 Sr.(41) Gelet daarop kon het Hof volstaan met zijn oordeel dat "uit de bewijsmiddelen blijkt dat deze factuur juist valselijk is opgemaakt met de bedoeling om de Belastingdienst te misleiden door een transactie te simuleren die in werkelijkheid niet heeft plaatsgevonden".

129. Waar in de toelichting op het middel nog wordt gesteld dat de factuur 'als zodanig geen enkele betekenis heeft voor de omzetbelasting die door de aannemer moest worden aangegeven' wordt miskend dat het opmaken van valse facturen op zich al erg genoeg is.

130. De klacht faalt.

131. In klacht U wordt opgekomen tegen 's Hofs verwerping van het tot bewijsuitsluiting strekkende verweer. In de toelichting zie ik als ik mijn best doe twee klachten, de eerste in het betoog: "uit de vastgestelde gang van zaken kan niet anders worden geconcludeerd dan dat het openbaar ministerie (...) doelbewust relevant bewijsmateriaal voor rechter en verdediging heeft achtergehouden.", de tweede in de stelling dat 's Hofs overweging dat de vordering tot het instellen van een GVO reeds was ingetrokken voordat de RC daarop had beslist geen steun vindt in de gedingstukken. Voor zover in de toelichting op het middel eraan wordt herinnerd dat op vergelijkbare gronden de niet-ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie is bepleit, volsta ik hier met verwijzing naar de bespreking van klacht G.

132. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat bewijsuitsluiting als sanctie op een onherstelbaar vormverzuim alleen in aanmerking komt voor zover het gaat om bewijsmateriaal dat door het verzuim is verkregen.(42) In het verweer noch in het middel of de toelichting daarop wordt enig causaal verband tussen de gestelde verzuimen en volgens de verdediging voor bewijsuitsluiting in aanmerking komend materiaal aangeduid. Reeds daarom faalt het middel.

133. Hetgeen als derde middel is gepresenteerd bevat de klacht dat het Hof verdachte had moeten ontslaan van alle rechtsvervolging, vanwege de in werking treding van de voor verdachte gunstiger nieuwe bepaling van art. 69 AWR.

134. Nu het onder 1 tenlastegelegde feit ziet op een aangifte die betrekking heeft op een tijdvak dat is gelegen voor de in werking treding van het nieuwe art. 69 AWR per 1 januari 1998,(43) waarin de 'dubbele potentialis' heeft plaatsgemaakt voor het 'strekkingsvereiste', is volgens de rechtspraak van de strafkamer van de Hoge Raad daarop art. 68 (oud) AWR van toepassing.(44) Het Hof heeft dus terecht deze bepaling toegepast.

135. Voor een uiteenzetting van de verhouding tussen de in de toelichting op het middel aangehaalde uitspraak van de belastingkamer van de Hoge Raad en de rechtspraak van de strafkamer over het overgangsrecht met betrekking tot art. 68 en 69 AWR, verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wortel bij HR 9 oktober 2001, LJN AB2875.

136. Terzijde merk ik op dat art. 69 AWR mij in casu ook inhoudelijk gezien niet voorkomt als een voor de verdachte gunstiger bepaling, nu art. 69 AWR een hogere strafbedreiging kent dan art. 68 (oud) AWR en het handelen van verdachte ook onder de nieuwe bepaling als een opzettelijke overtreding zou kunnen worden gekwalificeerd, immers was haar handelen naar zijn aard in het algemeen geschikt om teweeg te brengen dat onvoldoende belasting wordt geheven, zodat aan het strekkingsvereiste van art. 69 AWR lijkt te zijn voldaan. Vergelijk het hiervoor, bij de bespreking van klacht R gestelde.

137. Het middel faalt.

138. Alle middelen falen en kunnen mijns inziens door de Hoge Raad worden afgedaan met de aan art. 81 RO ontleende korte motivering.

139. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen, heb ik niet aangetroffen. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.

AG